SA/Rz 1190/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Helena Rydzik NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i E. Ś. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. - skargi oddala- SA/Rz 1190/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania H.i E.Ś. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003r. znak [...] w przedmiocie odnowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 1.653,00zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. [..] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania H.i E.Ś. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 10.023,60zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 14.03.2003r. Podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i 2002r., w związku z bezpodstawnym ich zdaniem potrąceniem przez Zakłady Piwowarskie S.A. w L. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego E.Ś. z tytułu rozwiązania stosunku pracy w okresie zagwarantowanym przez pracodawcę. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że otrzymane przez E.Ś. odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie umowy z dnia 22.06.1999r. w sprawie udzielenia załodze Zakładów Piwowarskich S.A. w L. gwarancji zatrudnienia i odszkodowań przysługujących pracownikom w przypadku ich niedotrzymania. Zdaniem Izby Skarbowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. l wprowadza zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie, że określony przychód osoby fizycznej jest zwolniony od podatku wymaga wskazania przepisu prawa przewidującego takie zwolnienie. Przepisy przewidujące zwolnienie podatkowe podlegają ścisłemu stosowaniu, nie jest więc możliwe żadne odstępstwo w tym zakresie; brak zapisu, co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego, powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma . Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 18.06.1997r. sygn. S.A./Sz 950/96, z dnia 05.03.1999r. sygn. III S.A. 5009/98). Zgodnie z art. 21 ust. l pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na 2001r.) wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem : - przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, - odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (...). Powołany wyżej przepis jest jednoznaczny - zwolnione od opodatkowania są wyłącznie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Pojęcie "przepis prawa" należy oceniać w świetle art. 87 ust. l Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a zatem przepis zawarty w którymkolwiek z wymienionych powyżej, powszechnie obowiązujących aktów normatywnych. W sprawie nie ulega wątpliwości, że prawo do świadczenia wypłaconego E.Ś. wynikało jedynie z "Pakietu Socjalnego" zawierającego gwarancje socjalne Inwestora Strategicznego, będącego integralną częścią umowy sprzedaży akcji Zakładów Piwowarskich w L. S.A. Oznacza to, że odszkodowanie było otrzymane na podstawie "Pakietu" i nie miało umocowania w jakimkolwiek powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Uznanie "Pakietu" za rodzaj umowy cywilnoprawnej oznacza jedynie stosowanie niektórych przepisów Kodeksu cywilnego (np. dotyczących czynności prawnych, przedstawicielstwa), nie przesądza natomiast, że odszkodowanie przyznane zostało na podstawie tych przepisów jest oczywistym, że Kodeks cywilny ani inne przepisy prawa cywilnego nie przewidywałby odszkodowań z tytułu zwolnień pracowników w okresie gwarantowanym. Umowa cywilnoprawna, jakkolwiek jest aktem prawa cywilnego wiążącym strony, w żadnym wypadku nie jest przepisem prawa cywilnego. Z kolei "Pakiet" jako porozumienie zbiorowe może zostać uznany za źródło prawa pracy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 9 § l Kodeksu pracy. Nie pozwala to jednak na wniosek, że "Pakiet" zyskuje rangę ustawową, co byłoby niezbędne w związku z użyciem w analizowanym przepisie sformułowania "na podstawie innych ustaw". Żaden przepis prawa pracy rangi ustawowej nie przewiduje odszkodowania dla pracownika z tytułu zwolnienia go w okresie gwarantowanym z przyczyn ekonomiczno - organizacyjnych lub innych leżących po stronie pracodawcy. Dlatego też pomimo tego, że "Pakiet Socjalny" należy do źródeł prawa pracy, to odszkodowanie wypłacone na jego podstawie nie jest odszkodowaniem wypłaconym na podstawie ustawy i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Ponadto użycie w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "inne ustawy" wskazuje, że inne unormowania (tzn. inne niż prawo cywilne i administracyjne - np. prawo pracy), będące podstawą wypłaty odszkodowań muszą mieć rangę ustawową, aby świadczenie było zwolnione od podatku (wyrok NSA z dnia 25.05.2000 roku sygn. III S.A. 1017/99). Wobec powyższego, odszkodowanie otrzymane przez E.Ś. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powinno zostać wykazane w zeznaniu rocznym za 2001r. Zgodnie z art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie wpłaconego podatku. W tym miejscu należy nadmienić, iż nadpłata podatku wynika z reguł normujących dany podatek oraz zasad dotyczących jego rozliczania. W związku z powyższym, jeżeli chodzi o konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych to nadpłatę podatku stanowią kwoty, będące różnicą pomiędzy wysokością zapłaconych w danym roku zaliczek na podatek, a wysokością należności podatkowej wynikającej z określenia wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Z kolei art. 76c Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek (czyli zgodnie z treścią art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, po złożeniu zeznania rocznego), chyba że nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej na skutek złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.75 § l Ordynacji podatkowej); wówczas zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrot mogłyby - w przypadku, gdyby były uzasadnione - dotyczyć kwoty, która stanowi faktycznie różnicę pomiędzy kwotą zapłaconych w danym roku zaliczek na podatek a podatkiem należnym za dany rok podatkowy (wynikającym z zeznania lub określonym w decyzji przez organ podatkowy w innej wysokości). Ponieważ w rozpatrywanej sprawie Podatnicy w zeznaniu podatkowym za 2001r. wykazali prawidłową kwotę podatku, nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym oraz do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Na decyzje te H.i E.Ś. złożyli skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie a także poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. l pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że sporne w sprawie odszkodowanie, wynikające z naruszenia przez pracodawcę umowy - pakietu socjalnego, jest typowym odszkodowaniem cywilnym mającym swe oparcie w ustawie Kodeks cywilny. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do odszkodowania w szerokim znaczeniu i obejmują także odszkodowania wynikające z umów zawartych w oparciu o przepisy ustaw. Bez znaczenia jest fakt, że pracownik nie jest stroną takiej umowy. Zdaniem skarżących, przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a cześć wstępna w/w przepisu jest jednoznaczna i dotyczy odszkodowań tam określonych bez dodatkowych elementów, o których mówią błędne decyzje organów skarbowych. Takie stanowisko skarżących wynika między innymi z wyroku NSA z dnia 23 września 1998r. III SA 2391/98 - LEX 35204. Nadto skarżący naprowadzili, że w aktach sprawy zalega pisemne stanowisko Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 1999r. potwierdzające żądania i twierdzenia skarżących. W ocenie skarżących niejasność przepisu art. 21 ust. l pkt.3 ustawy jest oczywista wobec dokonanej przez ustawodawcę precyzji w ustawie na 2003r. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzjach dodatkowo naprowadzając, że pismo urzędu Skarbowego na które powołują się skarżący jest odpowiedzią na zapytanie Zakładów Piwowarskich SA w L. i nie stanowi interpretacji urzędowej gdyż w 1999r. takową wydawał tylko Minister Finansów. Skarżący nie zwracali się do Urzędu Skarbowego o udzielenie w tym zakresie pisemnej informacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają oddaleniu. Z treści art. 21 ust. l pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i 2002r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem; a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odprawy wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena charakteru wypłaconego przez Zakłady Piwowarskie S.A. w L. odszkodowania z pakietu socjalnego dla zwalnianych pracowników, a więc niezbędnym jest rozważenie; czy wypłacone świadczenie z tytułu zawartej umowy ma charakter odszkodowawczy, czy też wypłata tego odszkodowania następuje na podstawie ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy rozpoznając sprawę winien ustalić czy odszkodowania wypłacane pracownikom na podstawie paktu socjalnego zyskują charakter źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § l Kodeksu pracy. Z przepisu tego bowiem wynika, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy pakt socjalny zawarty między inwestorem strategicznym i związkami zawodowymi, stanowiący z mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy akt wewnętrzny spółki przez włączenie go do porozumienia zawartego na podstawie art. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. z 1990r. Nr 4 poz. 19 ze zm./ zyskuje charakter porozumienia normatywnego, stanowiąc źródło prawa pracy /patrz wyrok SN z dnia 7 sierpnia 2001r. I PKN 856/00 OSNP 2003/13/310/. Sąd Najwyższy przyjął również, że statut spółki akcyjnej może określać prawa i obowiązki stron stosunku pracy zarówno w sposób bezpośredni, jak też przez odesłanie do odpowiedniego porozumienia zbiorowego, które staje się wówczas jego integralną częścią /patrz wyrok SN z dnia 12.12.2001r. I PKN 729/00 OSNP 2003/23/568/. W świetle naprowadzonych wyżej uwag, na podstawie zalegającego w aktach sprawy uzgodnienia z 29 września 1998r. między Heineken Internationaal Beheer B.V. a związkami zawodowymi, umową zawartą w dniu 22 czerwca 1999r. między Zakładami Piwowarskimi w L. a związkami zawodowymi, a stanowiące załącznik do kontraktu zbycia przez Skarb Państwa akcji ZP S.A. z dnia 23 stycznia 1997 /§ 6/ oraz wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy z dnia 28 sierpnia 2001r., nie ulega wątpliwości, że pakt socjalny będący podstawą do wypłacenia skarżącej odszkodowania zyskuje charakter porozumienia normatywnego, stanowiąc źródło prawa pracy. Mając na uwadze tę konkluzję, przywołać należy że źródłem przychodu jest stosunek pracy /art. 10 ust. l pkt. l/, a przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń /art. 11 ust. 1/. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. l wymieniając między innymi odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyłączeniem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy /pkt.3/. W katalogu tym nie mieści się będące przedmiotem sporu między stronami odszkodowanie przewidziane Pakietem Socjalnym stanowiącym załącznik do kontraktu zbycia przez Skarb Państwa akcji ZP SA z dnia 23 stycznia 1997r. dla pracowników nim objętych, niezależnie od wypłacenia innych świadczeń pracowniczych. Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd nie podzielił zarzutu skarżących, że wypłacenie odszkodowania, wynikające z naruszeniem przez pracodawcę umowy- pakietu socjalnego, jest typowym odszkodowaniem cywilnym mającym oparcie w Kodeksie cywilnym bowiem nie uprawnionym jest utożsamiania pojęcia świadczenia z pojęciem odszkodowania. Jak to wynika z art. 353 prim kodeksu cywilnego źródłem świadczenia może być umowa zawarta według swobodnego uznania stron to jednak do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędnym jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron a więc czyn niedozwolony /art. 415 kc/, niewykonanie zobowiązania /art. 471 kc/. Zauważyć nadto należy, że w aktach sprawy brak jest pisma z dnia 15 czerwca 1999r. na które powołują się skarżący, nie mniej wskazać należy, że pismo to, jako pochodzące z 1999r., nie może dotyczyć przyszłych zobowiązań podatkowych tj. 2001r. i 2002r. w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, a w 1999r. ustawodawca nie wypowiedział się jeszcze odnośnie uregulowań w podatku dochodowym od osób fizycznych na lata 2001 i 2002. Reasumując powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.