SA/Rz 1395/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skarg "A" S.A. w P. na decyzje Izby Skarbowej z dni [...]maja 2002r. Nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. i miesiąc grudzień 2000r. - skargę o d d a l a - SA/Rz 1395/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] maja 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania "A.", uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. znak [...] i określiła zobowiązanie w podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. w kwocie 50.295,00zł, zaległość podatkową w kwocie 8.360,00zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 3.341,70zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 2.508 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania "A.", uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. znak [...] i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 208.470,00 zł, zaległość podatkową od nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 14.960,00 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 5.188,00 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.488 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji orzekający organ powołał art. 6 ust.6, art. 10 ust.2, art. 15 ust. l i ust. 3, art. 16 ust. l pkt l, art. 19 ust. l i ust.3 pkt l, art. 25 ust. l pkt. 3 i 3a, art. 26, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz § 48 i § 49 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. W uzasadnieniu tych decyzji podniesiono, że zgodnie z zapisem art. 25 ust. l pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towaru lub usługi do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów taksatywnie w ustawie wymienionych. Wykładnia gramatyczna użytego przez przedsiębiorcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego przepisu wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie na określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być widoczny a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Izba Skarbowa uznaje, iż zgodne z prawem są ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Zakłady wydatków wynikających z faktury z dnia 27 listopada 2000r. za usługi marketingowe wynikające z zawartej z firmą "B." umowy holdingowej a to ze względu na to, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że żadne usługi marketingowe nie były wykonane. Dowodem na to są zeznania świadków złożone do protokołów przesłuchań a także brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o działaniach podejmowanych przez "B." w celu realizacji umów. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdza, iż z akt sprawy wynika, że Podatnik nie przedłożył żadnych dokument, które świadczyłyby o prowadzonych negocjacjach w sprawie zakupu akcji "C." w K. jak również nie przedłożył umowy przedwstępnej zakupu akcji "D." w G. Powołany na członka Zarządu A. B. zgodnie z regulaminem organizacyjnym Zakładów oraz z zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania wyjaśnił, iż w ramach łączącego go z "A." stosunku pracy przygotowywał plan inwestycyjny zakupu akcji w tym "C.". Natomiast powołane przez stronę dowody takie jak protokoły z posiedzeń i uchwały Zarządu i Rady Nadzorczej, Biznes Plan dowodzą, że to Zarząd i Rada Nadzorcza opracowała Biznes Plan i sporządziła wniosek kredytowy. A.B. przesłuchany w charakterze świadka na pytanie czy zna postanowienia i sposób realizacji umowy holdingowej zawartej 2 listopada 2000r. odpowiedział, że nie przypomina sobie szczegółów umowy ani jej realizacji. Również osoby reprezentujące VII NFI stwierdziły, że negocjacje w sprawie zakupu akcji nie były prowadzone. Zeznania świadków jednoznacznie świadczą, że firma "B." nie realizowała zawartej umowy i żadna z przesłuchiwanych osób nic nie wiedziała na temat zakupu akcji w "C.". Wątpliwości budzi również cel zawarcia w dniu 2 listopada 2000r. umowy holdingowej biorąc pod uwagę fakt, że na posiedzeniu Zarządu odbytym w dniu 26 października B. stwierdził, że otrzymał informacje "że wobec wewnętrznych problemów w zarządzaniu w VII NFI sprawa zakupu akcji w ZPP musi być czasowo wstrzymana". Odnośnie realizacji innych punktów umowy, na wezwanie Inspektora, Zakłady przedłożyły jedynie nie podpisane projekty umów przygotowanych przez "B.", twierdząc że są to dowody wykonania usług marketingowych. Jednak Zarząd nie akceptował ich, tym samym odwodnił, że działania "B." były nieracjonalne i nie mogące przyczynić się do uzyskania przychodów. W złożonym wyjaśnieniu Zakłady podają, iż korzystały z usług świadczonych przez G. Z. jednak należy stwierdzić, że jeżeli taka współpraca miała miejsce to z pewnością nie miała ona związku z zawartą umową o współpracy z "B.". W toku kontroli udowodniono, że G. Z. był pracownikiem jednej ze spółek działających w grupie holdingowej a nie reprezentował firmy "B.". Ponadto Zarząd Zakładów twierdzi, iż brak raportów kwartalnych z wykonania prac objętych umową o współpracy nie może prowadzić do wniosku, że umowa nie była realizowana, jednocześnie z tego właśnie powodu rozwiązuje ją ze skutkiem natychmiastowym. Podnoszony przez Odwołującego się zarzut, że kontrolujący pominęli w ustaleniach dotyczących usług marketingowych część dowodów w tym zeznania świadków należy uznać za nieprawdziwy. Wszystkie zeznania świadków zostały przeanalizowane i opisane w decyzji i nie potwierdzają świadczenia przez "B." usług na rzecz Zakładów. Biorąc więc pod uwagę powyższe fakty Izba Skarbowa stwierdza, że zawarte umowy miały charakter pozornej czynności prawnej a ich celem było wyprowadzenie środków finansowych z "A." do firmy "B.". Na decyzje te "A." złożyły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania przez Izbę Skarbową prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na podstawie umowy holdingowej i umowy o współpracy, którym odmówiono prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym za 2000r. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. l, art. 25 ust. l pkt. 3 oraz art. 27 ust. 5 i ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ oraz art. 15 ust. l i art. 16 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm./ a także naruszenie art. 210 § l pkt. 6 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu powołując się na liczne orzecznictwo NSA, skarżąca naprowadziła, że poniesione wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodów a przesłanką odmowy uznania takiego wydatku za koszty, nie może być brak osiągniętego przychodu. W ocenie skarżącej organy bezzasadnie zakwestionowały wydatki marketingowe poniesione z umów zawartych z "B." SA w R. twierdząc, że umowy te nie były realizowane wobec braku pisemnych raportów i wyników pracy pomijając szereg okoliczności istniejących w sprawie, a świadczących, że umowy te były realizowane. Dowodem na realizację tych umów jest istnienie nie podpisanych umów restrukturyzacyjnych, opracowanie strategii zmian, projektów umów, wielkość sprzedaży oraz wykaz klientów. Nie zgadzając się z tezą organu, że skoro skarżąca posiadała własny dział marketingowy to nie mogła przyjąć klientów pozyskanych w ramach umowy z "B." wskazała, że jednak klientelę pozyskała mimo trudnych warunków rynkowych. Odnosząc się do informacji uzyskanej od Zarządu VII NFI, że nie były prowadzone rozmowy w sprawie zakupu akcji "C." w K. skarżąca zarzuciła pominiecie przesłuchania dwóch pracowników VII NFT z którymi te rozmowy były prowadzone. Za stanowiskiem skarżącej przemawia również fakt zawarcia umowy zakupu akcji spółki "D." w G. i nie ma znaczenia że do ostatecznego przejęcia akcji nie doszło. W przypadku umowy o współpracy, której celem miało być poszukiwanie rynków zbytu na terenie Niemiec, wydatki poniesione z tego tytułu stanowią koszty uzyskania przychodów bowiem G. Z. mieszkał na terenie Niemiec co uzasadnia brak konieczności tworzenia tam biura czy filii a faktu tego nie zmienia, że był on pracownikiem jednej ze spółek działających w grupie holdingowej z którą skarżąca miała umowę o współpracę. Konkludując skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie art. 25 ust. l pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., a w konsekwencji art. 27 ust.6. W ocenie skarżącej organ powołując ten przepis w postawie prawnej rozstrzygnięcia nie uzasadnił przyczyn jego zastosowania co narusza przepis art. 210 § l pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.l270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Z treści art. 25 ust. l pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu umów zawartych z "B." SA stanowią koszty uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. Dz.U. z 2000 Nr 54,poz. 654 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000r stanowi, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użycie przez ustawodawcę pojęcia w celu osiągnięcia przychodów" przesądza, że istotnym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest "cel" a nie skutek. Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Oznacza to, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich skutku w prawie podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem poniesienia, który z założenia winien być realny a przy poniesieniu tych właśnie wydatków - realnie osiągalny. Mając na względzie przytoczone wyżej uwagi ogólne, Sąd w oparciu o zebrany materiał dowodowy podzielił stanowisko organu, że wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu umów marketingowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu nie można bowiem uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków z faktur VAT 9A/00 z 29 września 2000r. skorygowaną fakturą VAT 1k/00 z dnia 7 grudnia 2000r., fakturą VAT 34/00 z dnia 7 grudnia 2000r. wystawionych przez "B.". Jak wynika bowiem zalegającego w aktach sprawy "faksu" G. Z. z dnia 8 grudnia 2000r. /792/, jako przedstawiciela w Niemczech od dnia 12 listopada 2000r. "brak zarejestrowanego przedstawicielstwa, papierów firmowych, środków komunikacji /komputer/ oraz łączności utrudnia funkcjonowanie.....szczególnie w Niemczech gdzie na stronę formalną zwraca się uwagę". Treść zatem w/w faksu wskazuje, że wynagrodzenie wypłacone G. Z. z jednoczesnym odstąpieniem od założenia przedstawicielstwa w Niemczech nie mogło zmierzać realnie do uzyskania przychodu przez skarżącą. Ustalony stan faktyczny pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej, że bez znaczenia jest nieutworzenie na terenie Niemiec biura z uwagi na zamieszkiwanie tam G. Z. gdyż jak wynika z cyt. wyżej pisma, prowadzenie usług marketingowych na terenie Niemiec, przy braku formalnie zarejestrowanej jednostki wyposażonej w sprzęt biurowy stosownie do rozwoju technologicznego nie było możliwe. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również to, że skarżąca pismem z dnia 30 marca 2001r. NO/410/01 odstąpiła od w/w umowy wobec nie wywiązywania się z obowiązków przedstawienia kolejnych raportów ze skutkiem natychmiastowym. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego w zakresie nie uznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków do faktury VAT 22/00 z dnia 27 listopada 2000r. na kwotę 38.000zł + 8.360zł VAT oraz do faktury VAT 33/00 z dnia 7 grudnia 2000r. na kwotę 38.000zł + 8.360zł VAT z tytułu usług marketingowych. Podzielając stanowisko organu podatkowego w tym zakresie wskazać również należy, że wydatki te realnie nie mogły zmierzać do uzyskania przychodu. Zawiązana w czerwcu 2000r. paroosobowa spółka akcyjna "B.", ujawniona w ewidencji w sierpniu 2000r., o bardzo szerokim przedmiocie działania /32 pkt. umowy spółki/ nie mogła realnie, w sposób gospodarczo uzasadniony wywiązać się z zawartej w dniu 2 listopada 2000r. ze skarżącą umowy holdingowej. Za wyjątkiem wskazanych wyżej faktur z tytułu tej umowy zebrany materiał dowodowy nie wskazuje aby jakakolwiek działalność mogła wpłynąć na zwiększenie przychodu u skarżącej. Jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego między wydatkiem na marketing a możliwością uzyskania przychodu. Nie wystarcza bowiem do uznania za koszt uzyskania przychodu sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia. Analizując stan faktyczny sprawy nie można pominąć, że w dniu 11 sierpnia 2000r. a więc w dniu zgłoszenia spółki "B." do ewidencji jej Prezes A. B. powołany został na członka Zarządu-Dyrektora ds. Strategii i Rozwoju skarżącej spółki, zaś Przewodniczącym Rady Nadzorczej skarżącej został D. P. przewodniczący Rady Nadzorczej "B.", jak również treści pisma "E.". z dnia 1 sierpnia 2001r. [...] z którego wynika, że skarżąca wyraziła zainteresowanie nabyciem akcji "C." jednak z uwagi na informacje podane przez środki masowego przekazu, przedstawiające w niekorzystnym świetle wiarygodność biznesową osób występujących po stronie skarżącej, sprawie nie nadano dalszego biegu. Okoliczności te, w ocenie Sądu rzutują na to, że celem zawartych umów marketingowym między skarżącą a "B." nie było uzyskanie przychodu po stronie skarżącej skoro również obowiązek działań marketingowych ciążył na tych osobach z racji pełnionej funkcji w strukturze "A." /patrz statut "A." s.650/, lecz uzyskanie stosownego źródła przychodu dla osób zajmujących eksponowane stanowiska w organach skarżącej spółki, a także osiąganie przez te osoby profitów z tytułu zakupienia przez skarżącą luksusowych samochodów niewspółmiernych do kondycji finansowej i jak sama skarżąca twierdzi - wobec pogarszającej się sytuacji rynkowej. Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadków wskazać należy, że działania skarżącej zmierzające do zakupu akcji "C." zostały w sposób dostateczny udowodnione innymi dowodami /pismo NFI/ ,a nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy miedzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika popartych jedynie listą wszystkich kontrahentów. Wykładnia gramatyczna "przepisu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności użyte przez ustawodawcę pojęcie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik może odliczyć do celów podatkowych wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i na podatniku więc spoczywa ciężar ich udowodnienia. Zgodnie bowiem z zasadą powszechnie przyjętą w polskim prawie, na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że zaskarżone decyzje, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zawierają uzasadnienia faktycznego, nie mniej wskazać należy, że zastosowanie przepisu art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest oczywistą konsekwencją stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej /ust.5/, czy też w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej /ust.6/ .Wskazać również należy, że w przeciwieństwie do treści art. 107 § 3 kpa, który zawiera wyraźny wymóg wyjaśniania podstawy prawnej decyzji, przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, pomijał ten wymóg i ograniczał uzasadnienie prawne do przytoczenia przepisów prawa. W tym stanie rzeczy brak uzasadnienia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania nie miało istotnego wpływu na wynika sprawy. Wskazać również należy, że orzekający w sprawie organ powołał jako podstawę prawną nieobowiązujące w 2000r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ podczas gdy art. 2 ustawy z dnia 20 maja 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 57, poz. 5961 stanowił, że akty wykonawcze wydane na podstawie dotychczasowych upoważnień zawartych w ustawie zachowują moc do czasu wydania nowych aktów wykonawczych, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 1999r.Nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245/ weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000r. jednak z uwagi na tożsame brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów, uchybienie to w ocenie Sądu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Z przyczyn wyżej podniesionych, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art. 132 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.