SA/Rz 1779/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Włoch (spr.) Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st. sekr. Małgorzata Kramarz po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i W. małż. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. o d d a l a skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy w T. określił dla małż. J. i W.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 125 709,80 zł. Organ I instancji ustalił, że w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2002 r. przez małż. T., wykazali oni łączny przychód w kwocie 387.074,17zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 302.074,93zł oraz dochód w kwocie 84.999,24 zł. Zaliczki na podatek pobrane przez płatników wykazali w kwocie 120.690,12zł. W łącznym przychodzie W.T. wykazał przychód z innych źródeł w kwocie 322.959,43 zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie 300.000 zł oraz dochód z tego źródła w kwocie 22.959,43 zł i pobraną od tego dochodu zaliczkę w kwocie 112.319 zł. Dochody J.T. z tytułu renty wykazano w kwocie 9.256,71 zł oraz pobraną od tego dochodu zaliczkę w kwocie 523 zł. W zeznaniu wykazali nadpłatę podatku w kwocie 109 543,42 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że W.T. zatrudniony na stanowisku Dyrektora Finansowego na podstawie Porozumienia z dnia [...] grudnia 2001 r., otrzymał od swego pracodawcy "A" S.A. w G. w styczniu i lutym 2002 r. odszkodowanie w kwocie 300.000zł brutto. Od wypłaconej kwoty płatnik po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 120,33 zł, pobrał zaliczkę w kwocie 107 956,40 zł. Chcąc odzyskać nienależnie pobraną zdaniem W.T. przez płatnika zaliczkę, w zeznaniu rocznym wykazał wypłaconą mu przez pracodawcę kwotę jako koszt uzyskania przychodu, co spowodowało wystąpienie nadpłaty. Organ podatkowy przyjął, że wypłacona W.T. kwota 300.000zł jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.f. i nie może podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy. Ponadto organ I instancji stwierdził, że zawyżono zaliczkę od dochodu z tytułu emerytury W.T. o kwotę 388,70zł oraz zawyżono zaliczkę o kwotę 175,20zł pobraną od dochodu z tytułu renty J.T. W zeznaniu podatkowym w pozycji renty-emerytury krajowe W.T. wykazał kwotę pobranych zaliczek w wysokości 957,70zł a z rocznego obliczenia podatku PIT-40A wynikało, że jest to kwota 569zł. J.T. wykazała w zeznaniu kwotę pobranych zaliczek z tytuły renty w wysokości 523,10 zł, a zgodnie z rocznym obliczeniem podatku na formularzu PIT- 40 A oraz informacją o dochodach PIT -11 A jest to kwota 347,90 zł. Złożona w dniu 1 lipca 2003r korekta zeznania podatkowego nie mogła być uwzględniona jako złożona w trakcie postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 81 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, uprawnienie do korygowania uprzednio złożonego zeznania ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. Ostatecznie organ I instancji ustalił, że małż. T. uzyskali w 2002r. łączny dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 394135,62zł. Prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego przedstawia się następująco: - dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne wynosi 388856,26 zł - podatek obliczony według skali podatkowej wynosi 131551,20 zł - doliczenie do podatku 113,40 zł - podatek 131664,60zł - podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3244,05zł oraz wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie 2710,74zł wynosi 125709,80 zł - zaliczki pobrane przez płatników -120649,32zł - kwota przypadająca do zapłaty 5060,48 zł. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji podatnicy J.i W. małż T. domagali się jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 108979,52zł oraz zwrotu podatku w kwocie 5060,48 zł i odsetek w kwocie 161,42zł. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że zaskarżona decyzja zawiera błędy formalne i merytoryczne oraz nie rozstrzyga merytorycznie w przedmiocie zasadności naliczenia podatku od wypłaconego W.T. odszkodowania przez jego pracodawcę w oparciu o zawarte Porozumienie. Przedmiotowe Porozumienie zawarte zostało w oparciu o prawo cywilne i prawo pracy, wobec czego wypłacone na jego podstawie odszkodowanie objęte jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u. p. d. f. Decyzją z dnia [...] października 2003r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. korzysta wyłącznie takie odszkodowanie, które wypłacono w oparciu o przepisy rangi ustawowej. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie wypłacone było natomiast na podstawie umowy zawartej na tle stosunku pracy, nie doszło do wypowiedzenia umowy o pracę, lecz jak wynika z § 2 zawartego w dniu 12 grudnia 2001r. Porozumienia pomiędzy W.T. a jego pracodawcą, podatnik dobrowolnie wyraził zgodę na rozwiązanie stosunku pracy. Jednakże żaden z przepisów prawa pracy nie przewiduje odszkodowania w przypadku zawarciu ugody, w której pracownik wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę pomimo, że jest w okresie ochronnym. Podstawa opodatkowania jest związana ze źródłem opodatkowania, którym w niniejszej sprawie był stosunek pracy. Prawidłowe więc było stanowisko organu I instancji który przyjął, że świadczenie wypłacone podatnikowi przez jego pracodawcę było bezpośrednio związane ze stosunkiem pracy i stanowiło przychód określony w art. 12 ust 1 u.p.d.f., nie podlegający zwolnieniu od podatku przewidzianemu w art. 21 ust 1 pkt 3 tej ustawy. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż postanowienie z dnia [...] czerwca 2003r. znak [...] wyznaczające małż. T. siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zostało im doręczone w dniu 27 czerwca 2003r., a w dniu 1 lipca 2003r. do organu I instancji wpłynęło pismo z Urzędu Skarbowego w S. w którym wykazano wysokość poniesionych przez podatników wydatków remontowych w latach 200-2001r. W związku z tym pomimo, że uchybiono procedurze - wydano postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej gdy trwało jeszcze postępowanie wyjaśniające, to podatnicy mieli jeszcze czas wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż zaskarżona decyzja wydana została dopiero w dniu [...] lipca 2003r. W dodatku przedmiotowe pismo Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 lipca 2003r. potwierdzało jedynie znaną podatnikom kwotę odliczeń z tytułu wydatków remontowych w latach 2000-2001. W związku z tym wskazane wyżej uchybienie proceduralne nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia [...] października 2000r. małż. J.i W.T. wnieśli skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego w której domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2002r. w kwocie 114201,52 zł. Skarżący podnieśli, że wypłacone W. T. odszkodowanie nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u. p. d. f. Wypłacone zostało w oparciu o Porozumienie zawarte pomiędzy W.T. a jego pracodawcą na podstawie przepisu art. 300 Kodeksu pracy w związku z art. 60, 65 i 917 Kodeksu cywilnego. Ponadto organ I instancji nie przedstawił podatnikowi swojego stanowiska w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera odwołania do przepisów i orzeczeń do których podatnicy nie mieli dostępu chociaż organ powinien wyjaśnić stan faktyczny sprawy i podąć treść powołanych orzeczeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako p. s. a. Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Do rozważenia pozostawało jedynie czy otrzymane przez W. T. świadczenie objęte było zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz.350 z późn. zm.)- zwanej dalej u.p.d.f. Analizując treść "Pakietu Socjalnego" zawartego w G. w dniu [...] marca 2001r. pomiędzy "B"GmbH mającym swą siedzibę w W.-jako inwestorem strategicznym a Związkami Zawodowymi działającymi " A" S.A., Sąd doszedł do przekonania, że nie miał on zastosowania do podatnika W. T., co ten ostatni sam przyznał. Dowód z przedmiotowego "Pakietu Socjalnego" został dopuszczony na rozprawie w oparciu o art. 106 § 3 p. s. a. W rozdziale III-cim przedmiotowego "Pakietu Socjalnego" zawarto w pkt 10-tym zapis, iż gwarancje dotyczące ochrony rozwiązania umowy o pracę i prawa do odszkodowania nie dotyczą: członków zarządu, dyrektorów i głównego księgowego. Jedyną więc podstawą do wypłaty odszkodowania na rzecz podatnika W.T. było Porozumienie zawarte w dniu [...] grudnia 2001r. pomiędzy "A" S.A. w G. a tym ostatnim. Z § 1 i 2 przedmiotowego Porozumienia wynikało, że podatnik za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy o pracę z dniem 31 grudnia 2001r., pomimo ochrony wynikającej z Kodeksu pracy otrzyma odszkodowanie w kwocie 300000zł. Powyższe Porozumienie aczkolwiek zawarte na gruncie Kodeksu pracy a w szczególności art. 30 § 1 pkt 1 który przewiduje możliwość rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, ma charakter umowy cywilno-prawnej. Powyższy przepis nie przewiduje bowiem odszkodowania w wypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Również żaden inny przepis Kodeksu pracy nie przewiduje odszkodowania za wyrażenie zgody przez pracownika na rozwiązanie umowy o pracę pomimo ochrony wynikającej z art. 39. Jedynym więc źródłem wypłaty odszkodowania było przedmiotowe Porozumienie mające cechy ugody cywilno-prawnej rodzącej uprawnienie do tego świadczenia. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowym, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są jedynie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów rangi ustawowej. Gdyby jednak nie podzielić tego stanowiska, należałoby rozważyć w jakim znaczeniu ustawodawca użył zwrotu odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. W doktrynie przyjmuje się, że przepis prawny stanowi elementarną jednostkę systematyzacyjną danego aktu prawnego. W istocie chodzi, więc o przepisy prawa stanowionego przez upoważnione do tego organy w rozumieniu art. 87 Konstytucji w postaci: ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych i rozporządzeń, a nie dotyczy to uprawnień wynikających jedynie z umów cywilno-prawnych zawieranych przez dowolne podmioty prawne. Ostatecznie, więc zarówno przy uwzględnieniu jednego stanowiska, że art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. zwolnieniem z podatku obejmuje jedynie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów rangi ustawowej, jak i w szerszym znaczeniu to odnosi się to do przepisów prawa stanowionego w wyżej podanym znaczeniu i przedmiotowym zwolnieniem nie mogło być objęte odszkodowanie wypłacone podatnikowi w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć też należy, że wypłacone podatnikowi świadczenie § 2 Porozumienia określił jako odszkodowanie. Jednakże trudno uznać go za odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 361 Kodeksu cywilnego. Prawo do odszkodowania powstaje, gdy istotnie wystąpi szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy działaniem sprawcy a szkodą, a także wina sprawcy. W rozpatrywanym przypadku tych elementów brak. Wypłacone podatnikowi świadczenie z woli obu stron umowy stanowi w istocie ekwiwalent za wyrażenie zgody przez podatnika na wcześniejsze rozwiązanie umowy o prace w okresie ochronnym, zaś warunki zawartej umowy zostały wypełnione przez obie strony. Świadczenia tego nie można jednak uznać za przychód ze stosunku pracy jak czynią to organy podatkowe. Skarżący W. T. w dniu 1 lipca 2003 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. korektę zeznania podatkowego PIT 37 wraz z pismem wyjaśniającym i miał prawo zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, jednak organ podatkowy nie miał obowiązku informować go jaka będzie treść przyszłej decyzji. Z uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.s.a. oddaleniu.