SA/Rz 1950/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej A. S.- Ż. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. - skargę oddala - SA/Rz 1950/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003r. (nr [...]) określającą spółce z o.o. “A" w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 13.058,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka zaniżyła dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 23.463,00zł w związku z odliczeniem od dochodu darowizny w kwocie 2000,00zł oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.463,00zł. Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów składają się następujące wydatki: 1) kwota 3.500,00zł z tytułu wynagrodzenia należnego na podstawie umowy o dzieło nr 1/20 z dnia 15 marca 2001r., a nie wypłaconego w 2001r., 2) kwota 7280,27zł (6.035,53zł + 1244,74zł VAT) wydatkowana na zakup upominków, które z logo firmy przekazano kontrahentom w ramach reprezentacji i reklamy. Do upominków tych Spółka zaliczyła: zabawki plażowe, piłki, maskotki, kredki, album, pianino, globusy, bilard, ekspres do kawy, żelazko, 30 butelek szampana, szczoteczkę do zębów, czajnik elektryczny, odkurzacz, radiobudzik. W trakcie kontroli nie stwierdzono jednak aby Spółka posiadała urządzenia techniczne pozwalające na drukowanie logo firmy (brak adnotacji w ewidencji środków trwałych), ani też by zakupiła usługę związaną z umieszczaniem logo na w/w towarach. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie ustawy podatkowe nie określają rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy, tym niemniej z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, t.j. Dz.U. 2000, nr 54 poz. 654 z późn. zm. iż wydatki te powinny być na tyle związane z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą one mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Powołując się na definicję reklamy zawarte w Encyklopedii PWN oraz w Słowniku Wyrazów Obcych organ odwoławczy stwierdził, że w/w upominki nie spełniają celów stawianych przed reklamą i trudno jest przyjąć, iż mogłyby być wręczone kontrahentowi w charakterze upominku zwyczajowo w takich okolicznościach przyjętego. Wydatki te mają charakter osobisty. 3) kwota 758,88zł z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem samochodu Peugeot Partner, który do dnia 29 listopada 2001r. nie został wykazany w ewidencji środków trwałych, ani też Spółka nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do tego samochodu. 4) kwota 1658,80zł z tytułu zakupu paliwa na podstawie faktur VAT, na których odręcznie dopisano przez Spółkę nr rejestracyjne samochodów. Ilość paliwa wykazana na tych fakturach tj. 60 litrów oraz 51,05 litra przekraczała określone przez Spółkę pojemności zbiornika samochodów, które wynoszą: Fiat Cinquecento – 40 litrów, Fiat UNO – 42 litry, Polonez Truck – 55 litrów. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Spółki, iż powyższe faktury VAT dokumentowały zakup paliwa do karnistrów. Przeczą temu – zdaniem organu odwoławczego – wyjaśnienia Spółki udzielane w trakcie kontroli, w tym wyjaśnienia z dnia 15 maja 2003r. pracownika Spółki K.M. zatrudnionego na etacie kierowcy, powszechna dostępność sieci stacji benzynowych, jak również brak w Spółce samochodów przystosowanych technicznie do przewozu paliw oraz pomieszczeń, w których paliwo to mogłoby być bezpiecznie przechowywane. Zdaniem organów podatkowych Spółka na podstawie powyższych faktur VAT dokonywała zakupu paliwa do innych niż użytkowych przez nią samochodów, o wyższych pojemnościach zbiorników, co uzasadnia stanowisko, iż wydatek w kwocie 1658,80zł nie stanowi – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów w Spółce. 5) kwota 8265,32zł z tytułu wypłaty – na podstawie poleceń wyjazdów służbowych dwóch członków zarządu Spółki tj. M.P. oraz M.Ś. (będących równocześnie udziałowcami Spółki) ryczałtów za noclegi oraz diet dotyczących pobytu za granicą. Pełne koszty pobytu tych osób, w tym wyżywienie i noclegi zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 3 kwietnia 2001r. wystawionej przez Biuro Podróży “A" w P., w związku z czym wydatki poniesione na rzecz udziałowców w części przekraczającej koszty tego wyjazdu w kwocie 8.265,32zł nie stanowią – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo organy podatkowe zakwalifikowały powyższy wydatek jako związany z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców, nie będących pracownikami Spółki, który na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu Spółki. Za mniemający zastosowania w niniejszej sprawie uznał organ odwoławczy przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezpodstawne uznały organy podatkowe obniżenie dochodu o kwotę 2000zł stanowiącą wartość darowizny zestawu komputerowego dokonanej na rzecz SP ZOZ w U. na podstawie umowy darowizny z dnia 24 grudnia 2001r. Z ustaleń kontroli wynika, że Spółka nie ujęła w ewidencji księgowej zdarzenia gospodarczego dotyczącego zakupu zestawu komputerowego oraz dokonanej darowizny, czym naruszyła art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Pobrana przez Prezesa Spółki zaliczka na zakup komputera w kwocie 2000zł została zwrócona w całości, a Spółka nie posiadała w ewidencji środków trwałych żadnego zestawu komputerowego. Ponadto Spółka nie rozliczyła podatku należnego VAT od darowizny, czym naruszyła przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 18 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe okoliczności organy podatkowe uznawały, iż Spółka nie dokonała bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku i w związku z tym nie uznały odliczenia od dochodów Spółki kwoty 2000zł z tytułu darowizny zestawu komputerowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszt paliwa nie wlewanego do baków samochodów oraz diety dla członków zarządu nie będących pracownikami nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, 2) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki na przedmioty zakupione przez skarżącego nie mogą zostać uznane za koszty reprezentacji, 3) art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłaty dokonane na rzecz wspólników będących członkami zarządu są świadczeniami jednostronnymi, 4) art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię jakoby przedmiotem darowizny renowacji mógł być tylko przedmiot wpisany do ewidencji środków trwałych, 5) art. 122, 125 § 1, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz nierozpatrzenie wszechstronnie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu skargi oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 6) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez odstąpienie od uzasadnienia prawnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotnej stawki minimalnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono: Po pierwsze – iż, organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do jednego charakteru wydatków, tj. wydatków na reklamę, podczas gdy wydatki te były przeznaczone na reprezentację. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżnia te pojęcia i brak jest podstaw do ich utożsamiania. Powołując się na definicję pojęcia reprezentacji zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego (t.III, PWN, W-wa 1981) oraz poglądy doktryny (A.Wiedałek: Kontrowersje wokół uznania wydatków na reklamę i reprezentację jako koszt uzyskania przychodu, Glosa 2001/9/13 oraz A.Mudrecki: Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa NSA, Glosa 2001/3) Spółka wywiodła, że dobór upominków charakteryzujący się dużą rozpiętością asortymentową, uwzględniał zróżnicowanie osób, dla których były przeznaczone. Wśród obdarowanych byli kupujący – właściciele aptek, zakład pracy, jak również dostawcy leków, a także urzędy, z którymi Spółka współpracuje. Organom podatkowym Spółka zarzuciła, iż uchyliły się od rozważań na temat kosztów reprezentacji, zwłaszcza brak jest – zdaniem Spółki – w zaskarżonej decyzji oceny, czy upominki, ze względu na ich rodzaj i przeznaczenie mogą być uznane (lub nie) za przejaw reprezentacji oraz w jakim związku pozostają z przychodem. Spółka zakwestionowała ponadto uznanie “ryczałtem" wszystkich upominków za służące osobistym potrzebom, a postępowanie podatkowe prowadzone w tym zakresie uznała za niepełne i naruszające zasady określone w art. 122 i 125 § 1 ordynacji podatkowej. Podniosła ponadto brak – jego zdaniem – uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w odniesieniu do kosztów reprezentacji. Po drugie – iż, dowód w postaci faktur zakupu benzyny istnieje, a odmówienie mu wiarygodności mogłoby być uzasadnione wtedy, gdyby postępowanie wykazało, że samochody posiadane przez Spółkę nie mogły w normalnych warunkach zużyć takiej ilości benzyny, albo gdyby okazało się, że Spółka nie posiada kanistrów. Żadnych takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły. Tymczasem zakupy do kanistrów były regułą, a zakup do baku wyjątkiem, na co dowody znajdują się w aktach sprawy, a co organy podatkowe pominęły. Gdyby przyjąć, że samochody zużywały tylko benzynę wlewaną do baków, wówczas nie mogłyby przejechać tej ilości kilometrów, jak wynika z przebiegu pojazdów, a działalność Spółki – hurtowa sprzedaż leków, nie mogłaby być z sukcesem prowadzona. Po trzecie – Spółka przyznała, że kwota ryczałtów za noclegi nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, skoro cena za pobyt w Chinach obejmowała również nocleg. Podtrzymała jednak zarzut w części dotyczącej diet, które przeznaczone są nie tylko na posiłki, ale i na drobne wydatki, zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka zarzuciła również, iż organy podatkowe nie określili jaką kwotę wypłacono jako ryczałt na noclegi, a jaką na wyżywienie. Po czwarte – Spółka podniosła, iż fakt, że jakiegoś zdarzenia nie odnotowano w książkach rachunkowych nie oznacza, że zdarzenie takie nie miało miejsca. Skoro bowiem SP ZOZ otrzymał od Spółki zestaw komputerowy, to znaczy że Spółka posiadała go i to jest fakt bezsporny, którego nikt nie może ignorować. Skarżąca podtrzymała wyjaśnienia, że nabyła komputer na giełdzie w K., a ponieważ jej zamiarem było darowanie go na rzecz SP ZOZ w U., stąd zaniechała zachowania dowodu nabycia i wpisania go do ewidencji. Dodała ponadto, że organy podatkowe nie zbadały czy darowizna rzeczywiście została wykonana, ani też wartości komputera. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Do sprawy przystąpił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej A. S.-Ż. z pismem z dnia 9 września 2004r. (nr [...]) wnosząc o oddalenie skargi. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyj. tych, których ustawa nie uznaje za koszty wymienione w art. 16 ust. 1. Z przepisu powyższego wynika, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ich związek z oczekiwanym przychodem. Związek ten dotyczy również wydatków ponoszonych na reprezentację i reklamę, które winny być na tyle związane z prowadzoną działalnością, aby można było ocenić, czy mają wpływ na uzyskanie przychodów. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów reprezentacji i reklamy wydatków na zakup upominków w kwocie 7.280,27zł jako nie mające związku z działalnością Spółki, a tym samym nie mające wpływu na osiągnięcie przychodu przez Spółkę. Organ I instancji stwierdził, powołując się na językową wykładnię pojęć “reprezentacja i reklama", iż przedmiotowe upominki nie służyły kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach oraz nie zachęcały do ich nabywania, a także nie miały charakteru przedmiotów zwyczajowo używanych jako upominki. Organ odwoławczy podtrzymując powyższe stanowisko dodał, że przedmiotowe wydatki na zakup zabawek oraz sprzętu AGD i RTW nie spełniają celów reklamowych, a charakter tych przedmiotów wskazuje, iż służyć one mogą zaspokajaniu celów osobistych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa podkreśliła ponadto, że Spółka została wpisana do rejestru handlowego w dniu 6 listopada 2000r., a zatem twierdzenie, iż to na skutek wręczenia upominków uzyskała w 2001r. przychód o 30% wyższy w stosunku do 1999r. jest nieuzasadnione. Zdaniem Sądu szersze ustosunkowanie się przez Izbę Skarbową do kwestii braku podstaw do zakwalifikowania powyższego wydatku na cele reklamowe nie oznacza jednak, że organ odwoławczy – który podtrzymał w mocy decyzję organu I instancji – nie podzielił stanowiska organu I instancji, co do tego, iż przedmiotowe upominki nie były przeznaczone na cele reklamowe, ani też na cele reprezentacji. Podniesiony w tym zakresie zarzut odnośnie braku rozważenia przez organy podatkowe przeznaczenia przedmiotowych upominków na cele “reprezentacji" Spółki jest nieuzasadniony, a ponadto podniesiony został dopiero w skardze do NSA. Zauważyć ponadto należy, że skarga, mimo iż powołuje się na analogiczną definicję – jak organ I instancji – definicję pojęcia “reprezentacji" zamieszczonego w Słowniku Języka Polskiego, to jednak nie wyjaśnia w jaki sposób nabyte przedmioty przyczyniły się do “reprezentacji" Spółki. Co więcej, skarga wymieniając przykładowe koszty reprezentacji nie powołuje się na przedmioty zakupione przez Spółkę, ale wskazuje np. dekorację pomieszczeń, utrzymanie i zakwaterowanie delegacji i kontrahentów, organizację i udział w konferencjach, seminariach, przyjęciach. Bez wątpienia zakupione przez Spółkę upominki nie należą do powyższej grupy. Dla porządku należy podkreślić, że odwołanie Spółki również nie wskazywało na to, aby nabyte przez Spółkę przedmioty mogły być wykorzystywane w celach reprezentacyjnych. Z powyższych względów stanowisko organów podatkowych, iż wydatek w kwocie 7280,27zł przeznaczony – zdaniem Spółki – na “reprezentację i reklamę" nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki jest w pełni uzasadnione. Uzasadnione jest również – w ocenie Sądu – stanowisko organów podatkowych w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 1658,80zł z tytułu zakupu paliwa. Odmowa uznania za wiarygodne wyjaśnień Spółki, iż zasadą w jej praktyce było nabywanie paliwa do karnistrów, natomiast wyjątkiem – nabywanie paliwa bezpośrednio do baków samochodów, nie ma cech dowolności, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i odpowiada współczesnym warunkom gospodarowania. Argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe co do tego, iż Spółka nie dysponowała samochodami do przewożenia paliwa, ani też pomieszczeń do ich gromadzenia nie jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Wprost przeciwnie, Spółka powołując się na nie występujący powszechnie w praktyce sposób nabywania paliwa do samochodów osobowych nie podniosła żadnych, szczególnych okoliczności, które by ją do takiego postępowania obligowały. Nietrafne są również zarzuty strony skarżącej co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 8.265,32zł wypłacanej dwóm członkom Zarządu Spółki jako diety i ryczałt za noclegi za granicą. Za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut, iż organy podatkowe nie określiły jaką część z w/w kwoty stanowią diety, a jaką ryczałt za noclegi. Uzasadnienie decyzji organu I instancji (k.9) jest w tym zakresie szczegółowe i nie może budzić żadnych wątpliwości. Całość kosztów wyjazdu zagranicznego w tym koszty wyżywienia i noclegów w Chinach została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie faktury wystawionej przez Biuro Podróży “A" s.c. w P., w związku z czym brak jest podstaw do zaliczenia dodatkowego wydatku na rzecz udziałowców do kosztów uzyskania przychodu Spółki. W ocenie Sądu brak jest podstaw do zastosowania do powyższych wydatków nie tylko art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również analizowanego w skardze przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 89, poz. 568 z późn.zm.) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001r. (Dz.U. nr 50, poz. 525 z późn.zm.). Okoliczność, iż dwaj członkowie Zarządu Spółki nie byli pracownikami tej Spółki jest bezsporna, w związku z czym powyższe przepisy nie mogą mieć – wbrew twierdzeniom skargi – do nich zastosowania. Bezzasadne są również zarzuty skargi odnośnie odmowy pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 2000zł z tytułu dokonanej przez Spółkę darowizny. Sąd podziela argumentację organów podatkowych, iż Spółka nie dokonała kosztem swego majątku bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Spółka nie wskazała bowiem, że przedmiotowy komputer w ogóle wchodził w skład jej majątku. Nie potwierdzają tego bowiem ani ewidencja środków trwałych, w której należałoby uwidocznić przedmiotowy zestaw komputerowy, ani też ewidencja księgowa, w której należałoby uwidocznić zakup zestawu komputerowego. Co więcej, Spółka nie dysponowała żadnym dowodem nabycia zestawu komputerowego. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych, iż Spółka nie wykazała, iż przedmiotowy zestaw komputerowy wchodził w skład jej majątku jest prawidłowe, jak również prawidłowe są wnioski wynikające z tego stanowiska, a mianowicie, iż Spółka nie dokonała darowizny na rzecz SP ZOZ w U. Mając na względzie powyższe wywody należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też w istotny sposób przepisów prawa procesowego, co obligowałoby Sąd do jej uchylenia i dlatego też na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł jak w sentencji.