SA/Rz 306/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Helena Rydzik Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Wojciech Feret po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i S. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących E. i S. S. solidarnie koszty postępowania sądowego w kwocie 5.235,70zł (słownie: pięć tysięcy dwieście trzydzieści pięć złotych 70/100). Decyzją z dnia [...] września 2001r. sygn. [...] Urząd Skarbowy w T. określił E. i S. S.: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 210.390,60zł - zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 83.566,40zł - należne odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 56.808,30zł. Zaległość podatkowa była po pierwsze wynikiem zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji wysokości wyniku finansowego za 1998r. Konsorcjum Budowlanego s.c. "A.", w której udziały posiadał S. S. Stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.850,80zł z tytułu wydatków na odszkodowania wypłacone osobom fizycznym za zniszczenia, utracone plony i wydłużenie prac związanych z budową kolektora oraz o kwotę 38.387,58zł (netto) z tytułu wydatków na zakup materiałów, które to wydatki - zdaniem organu - nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Ponadto organ I instancji nie uwzględnił dokonanych przez E. i S. S. odliczeń od dochodu wydatków w kwocie 110.976,00zł poniesionych w roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Zarzucono podatnikom, że ich zamiarem w istocie nie była budowa budynku z lokalami na wynajem lecz zakup lokalu przeznaczonego na wynajem w takim budynku, a to uniemożliwia skorzystanie z odliczenia na podstawie art.26 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ I instancji powołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 9.06.1999r. sygn. SN III RN 16/99. Ponadto zarzucono podatnikom bezpodstawne zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 83.899,12zł, poprzez błędne odliczenie ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art.26a ustawy p.d.f. Od powyższej decyzji E. i S. S. wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów art.23 ust. l pkt 15,16 i 19 oraz art.26 ust.l pkt 8 ustawy p.d.f., a także art.21§3 w zw. z art.51§l i art.53§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkową. Podatnicy stwierdzili, że organ błędnie zinterpretował zapisy umowy trójstronnej w sprawie budowy kolektora sanitarnego przez przyjęcie, że materiały typu spiro produkowane przez firmę KWH w 1998r. mogły być kupowane tylko przez Dostawcę, podczas gdy brzmienie §4 tej umowy wskazuje, że materiały nie dostarczone przez Dostawcę zabezpiecza w własnym zakresie Wykonawca czyli Konsorcjum Budowlane s.c. "A.". Wprawdzie zgodnie z projektem technicznym odcinek połączeniowy nowego kolektora ze starym miał być wykonany z rur żelbetowych "wipro", ale w związku z trudnymi warunkami geologicznymi zdecydowano się je zmienić na rury i studnie polietylenowe. W trakcie postępowania kontrolnego zostało złożone zestawienie zakupu rur przez Dostawcę i Wykonawcę oraz bilans zakupu rur w odniesieniu do protokołu odbioru kolektora. Zebrane materiały i wyjaśnienia, w ocenie podatników, wykazują, że kwota 38.387,58zł stanowi koszt uzyskania przychodu Konsorcjum Budowlanego s.c. w 1998r. Ponadto podatnicy zarzucili błędną wykładnię art.26 ust. l pkt 8 ustawy p.d.f. poprzez przyjęcie, że utracili prawo do ulgi przewidzianej w tym przepisie. W szczególności, zdaniem podatników, nabycie udziału we współwłasności gruntu i realizowanie wspólnej inwestycji zmierzającej do wybudowania lokali na wynajem z zamiarem późniejszego wyodrębnienia własności poszczególnych lokali nie jest sprzeczne z powołanym przepisem. Na poparcie swych argumentów podatnicy powołali pisma Ministra Finansów, orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny. W konkluzji wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2002r. sygn. [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].09.2001r. znak: [...] i określiła małżonkom E. i S. S. za 1998r.: -wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 208.609,80zł -wysokość zaległości podatkowej w w/w podatku w kwocie 81.785,60zł -wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 55.119,20zł. Izba Skarbowa uwzględniła w części zarzuty odwołania uznając za koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie 17.850,80zł poniesione przez Konsorcjum Budowlane s.c. "A." na zapłatę odszkodowań wypłaconych w związku z budową kolektora (za zniszczone plony, zasiewy, uprawy wieloletnie i strukturę gleby), podkreślając, że charakter dokonanych wypłat nie mieści się w żadnej kategorii kar umownych czy też odszkodowań wymienionych w art.23 ust. l pkt 19 ustawy p.d.f. W pozostałym zakresie Izba zarzutów odwołania nie uwzględniła. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii oceny prawidłowości obciążenia kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatkami poniesionymi na zakup rur, studni i drutu tj. materiałów do budowy kolektora, dokonany u producenta KWH Poland Sp. z o.o. w Warszawie, w łącznej kwocie 38.387,58zł. Skoro bowiem zgodnie z postanowieniami umowy nr [...] do zakupu u producenta rur P. spiro, studni, materiałów pomocniczych i oprzyrządowania zobowiązany był Dostawca, a Konsorcjum Budowlane s.c. jako Wykonawca osiągało przychody odpowiadające wyłącznie wartości wykonanych robót budowlanych, to zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z naruszeniem postanowień art.22 ust. l ustawy p.d.f. Ponadto organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące błędnej interpretacji art.26 ust.l pkt 8 ustawy p.d.f. i również w tym zakresie podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w T. W ocenie organu kwoty wydatkowane przez podatników w 1998r., wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie zostały przeznaczone na budowę budynku w rozumieniu art.26 ust. l pkt 8 powołanej ustawy, tj. mającego stanowić współwłasność podatników w częściach ułamkowych, lecz na budowę własnego lokalu mieszkalnego w takim budynku. Potwierdzeniem tego stanowiska jest -zdaniem organu - zarówno sposób, w jaki podatnicy ustalili limit ewentualnego odliczenia (l 19.364,00zł tj. w stosunku do udziału we współwłasności budynku wynoszącego 3,92%), jak i zapisy w umowach o nabycie udziału w nieruchomości gruntowej i o prowadzenie wspólnej inwestycji. Gdyby wydatki poniesiono faktycznie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego mającego stanowić współwłasność podatników w częściach ułamkowych, wówczas wysokość limitu ewentualnego odliczenia uzależniona by była od udziału w nieruchomości gruntowej (670/40675) i wynosiłaby 50.157,34zł. W ocenie organu zamiarem stron powołanych wyżej umów było od początku wybudowanie podatnikom przez Firmę Budowlaną "B." s.c. - w wielorodzinnym budynku mieszkania własnościowego, przeznaczonego wprawdzie przez nich na wynajem, jednakże mającego stanowić odrębną ich własność. Również treść rachunku uproszczonego z dnia 31.12.1998r. nr [...] jednoznacznie wskazuje cel, na jaki została przeznaczona kwota 105.000,00zł tj. jako zaliczka na budowę mieszkania na wynajem w budynku wielorodzinnym. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r. sygn. [...] E. i S. S., reprezentowani przez doradcę podatkowego E. P., złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Skarżący zarzucili, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art.14 §1 pkt 2 i §6, art.120, art.121 §1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej, art.22 ust. l, art.26 ust. l pkt 8 i ust. l O ustawy p.d.f. oraz art.2 i art.32 ust. l Konstytucji RP. Ich zdaniem organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z budową kolektora tj. zakup materiałów na kwotę 38.387,58zł. uznając, że wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Skarżący powołali się na umowę zawartą w dniu 30 kwietnia 1997r. dotyczącą budowy kolektora ogólnospławnego, podkreślając, że bez zakupu tych materiałów nie wybudowano by kolektora, a co za tym idzie nie osiągnięto by przychodu. Zwrócili przy tym uwagę, że zgodnie z §2 pkt 6 powołanej umowy pełną odpowiedzialność za materiały zużyte do budowy kolektora ponosiło Konsorcjum Budowlane s.c. czyli Wykonawca kolektora, a konsekwencją powyższego było uregulowanie zawarte w §4 pkt 2 umowy, iż "pozostałe materiały nie dostarczone przez Dostawcę, a niezbędne do wykonania całego zakresu rzeczowego umowy zabezpiecza we własnym zakresie Wykonawca". Umowa łącząca strony powinna być analizowana zgodnie z dyspozycją art.65 kc, czyli należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Skarżący zarzucili organom podatkowym całkowite pominięcie tej okoliczności, że celem zawartej umowy było wybudowanie kolektora, a celem gospodarczym uzyskanie przychodu i oba te cele te zostały zrealizowane. Z tego powodu wydatek powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art.22 ust. l ustawy p.d.f. Ponadto podatnicy zarzucili, iż nie zostały przeanalizowane wszelkie okoliczności faktyczne, a to stanowi naruszenie art.187§l Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących niesłusznie pozbawiono ich prawa do skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Spełnili bowiem wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi uregulowanej w art.26 ust. l pkt 8 ustawy p.d.f., a twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżący przytoczyli pisma Ministra Finansów dokonujące urzędowej interpretacji art.26 ust. l pkt 8 ustawy p.d.f., a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodali, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni prawa zgodnie z Konstytucją tj. z zachowaniem m.in. zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, czemu służą interpretacje wydane przez Ministra Finansów na podstawie art.14 ust. l pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodała, że na to stanowisko nie mają wpływu zarzuty strony skarżącej co do zastosowania w tym przypadku art.65kc, bo łącząca strony umowa w sposób jednoznaczny określała obowiązki stron, a w toku postępowania nie przedstawiono dowodów świadczących o zmianie jej postanowień. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14 ust.l pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że cytowane w skardze pismo Ministerstwa Finansów dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabył prawo do ulgi stosownie do art.26 ust.l pkt 8 p.d.f. i przy spełnieniu określonych warunków nie traci do niej prawa przy zniesieniu współwłasności, natomiast pismo z dnia 20.12.1999r. znak PB 5/IMD-MC-01441/99 co do zasady stanowi potwierdzenie stanowiska zajętego przez organy podatkowe. Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz.1269) i art.l34 § l ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Na uwzględnienie zasługuje w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 26 ust. l pkt 8 ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 1998r., którego sprawa dotyczy. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu m.in. kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Oznacza to, że pomniejszenie podstawy opodatkowania w oparciu o powołany wyżej przepis było dopuszczalne jedynie w wypadku, gdy spełnione zostały łącznie trzy przesłanki: po pierwsze - wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, po drugie - budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem wieczystym lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, po trzecie - w budynku tym co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. W ocenie Sądu skarżący spełnili wszystkie te wymogi warunkujące zastosowanie ulgi określonej w art.26 ust. l pkt 8 ustawy p.d.f. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 1998r. Rep. A nr [...] skarżący nabyli udział wynoszący 670/40675 działki nr [...] pół. w K. P. w celu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. W tym samym dniu S. S. zawarł ze wspólnikami Firmy Budowlanej "B." s.c. w T. umowę o prowadzeniu wspólnej inwestycji, polegającej na budowie lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, przy czym strony zaznaczyły w umowie, że we wspólnie wybudowanym budynku znajdować się będzie 30 takich lokali. Podatnicy przedstawili dowody poniesionych przez nich w 1998r. wydatków na budowę tego budynku w kwocie 110.976,00zł ( w tym wydatki na zakup gruntu w kwocie 5.976,00zł). Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Zastrzeżenia natomiast budziły zapisy w powołanej wyżej umowie o prowadzenie wspólnej inwestycji, które wskazywały na finansowanie przez podatników jednego "przypisanego" im lokalu, który im przypadnie w razie ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych. Istotnie po oddaniu budynku do eksploatacji ustanowiona została odrębna własność lokali, a na E. i S. S. przeniesiono własność lokalu mieszkalnego nr 51 o pow. użytkowej 63,2 m2 przy czym z własnością tego lokalu związany pozostał udział wynoszący 670/40675 części we współwłasności nie wydzielonych części wspólnych oraz we współwłasności działki nr 2/35. W ocenie Sądu, nakłady poniesione na budowę mieszkania są również nakładami poniesionym na budowę budynku. Mieszkanie jest bowiem częścią tego budynku, podobnie jak jego fundamenty, konstrukcje, dach i inne części wspólne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do odliczeń od wystąpienia jeszcze innych warunków poza wskazanymi w art.26 ust.l pkt 8. W szczególności prawo do omawianej ulgi nie jest uzależnione od zamiaru współwłaściciela. Brak również podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, że skarżący utracili prawo do ulgi z przyczyn określonych w art.26 ust. 10 ustawy p.d.f. Katalog przesłanek utraty prawa do ulgi zawarty w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Żadna z tych przesłanek nie wskazuje na zniesienie współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu jako przyczynę utraty prawa do ulgi. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie mieści się również w pojęciu zbycia budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału we współwłasności. W razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych. Nie jest możliwe zniesienie współwłasności, dopóki trwa odrębna własność lokali. Powyższy podgląd jest zbieżny ze stanowiskiem doktryny, a także z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25.11.2002r. sygn. akt FPS 12/01 publik. ONSA 2003/2/48, glosy do tej uchwały A. Bartosiewicza, R. Kubackiego oraz B. Brzezińskiego -publik. POP 2003/3/279 i POP 203/3/283, wyrok NSA z dnia 28.11.2001r. sygn. akt I S.A./Gd 633/01 publik. POP 2002/3/87). W związku z powyższym należy stwierdzić, że pozbawiając skarżących prawa do ulgi z tytułu budowy budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem, Izba Skarbowa zastosowała błędną wykładnię przepisu art.26 ust. l pkt 8 ustawy p.d.f. Należy jednak dodać, że limit ulgi obliczony przez skarżących jest błędny. W myśl art.26 ust.7 ustawy p.d.f. wydatki przypadające na poszczególnych współwłaścicieli powinny być ustalane proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, przy czym w przypadku istnienia wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości, obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26.05.2003r. sygn. akt FPS 4/03 publik. M.Podat. 2003/9/31, in fme). W odniesieniu do drugiego spornego problemu, dotyczącego uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Konsorcjum Budowlane "A.", w którym udziały posiadał S. S., należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie tej kwestii. W myśl art.22 ust. l ustawy p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niewątpliwie wydatki poniesione na zakup materiałów do budowy kolektora mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez kontrolowaną Spółkę "Konsorcjum Budowlane. A." s.c. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu z tej działalności. Podatnicy przedstawili dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku. Wprawdzie faktury posiadały błędny NIP, ale braki te usunięto poprzez wystawienie faktur korygujących. Skarżący powołali się na stosowne zapisy umowy trójstronnej z dnia [...].04.1997r., wskazujące m.in. na to, że również obowiązkiem Wykonawcy czyli Konsorcjum Budowlanego "A." s.c. był zakup materiałów niezbędnych do wykonania kolektora. Organy podatkowe nie odniosły się do podnoszonych okoliczności, nie kwestionując jednocześnie, że zakupy rur i studni dokonane przez Konsorcjum miały związek. z uzyskaniem przychodu, a zarzucając jedynie, że powinny stanowić koszt uzyskania przychodu u Dostawcy (C." s. c.). Faktury dokumentujące przychód Konsorcjum Budowlanego "A." s. c. z tytułu budowy kolektora sanitarnego nie wyszczególniają wykonanych robót i zakupionych materiałów, lecz wskazują ogólnie w rubryce "nazwa towaru lub usługi" - kolektor ogólnospławny do oczyszczalni ścieków. Na podstawie tak ogólnych sformułowań - bez dodatkowych wyjaśnień - nie sposób ustalić, czy dokonane przez Spółkę zakupy materiałów znalazły odzwierciedlenie w przychodzie tj. czy w ogólnej kwocie na fakturach mieszczą się również wydatki na zakup materiałów, czy wyłącznie usługi. Brak w aktach faktury, na którą powołuje się Konsorcjum w zestawieniu zakupu rur - nr faktury FM/98/000005 z dnia 19.06.1998r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że braki w materiale dowodowym nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie czy poniesione wydatki miały bezpośredni związek z przychodem uzyskanym przez Konsorcjum Budowlane "A." s.c. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1 pkt l a i c, art. 1 52 i art.200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.