SA/Rz 375/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch (spr.) Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 r. na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym za 1999r. od osób fizycznych I uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej II określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 320zł (słownie trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. SA/Rz 375/02 U Z A S A D N I E N I E 26 kwietnia 2000r. A. W. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT 32 odnośnie wysokości dochodu za 1999r. Wykazał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 7141zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1468,14zł i dochód w kwocie 5672,86zł. Od dochodu odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2799,33zł. Po odliczeniu dochód zamknął się kwotą 2873,53zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony według skali od podstawy opodatkowania w wysokości 2874zł wyniósł 151,26zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 151,26 zł podatek dochodowy za 1999r. faktycznie nie wystąpił. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Urząd Skarbowy decyzja z dnia (...) sierpnia 2001 r. znak (...) na podstawie art. 207, art. 21 par l punkt l i paragraf 3, art. 23 par l, art. 53 par l i par 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) par 10 ust. l punkt l i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40 poz. 463) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1996r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 1993r.) określił należny podatek dochodowy wobec A. W. za 1999r. w wysokości 15999,30 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 15999,30zł i odsetki za zwlokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 9250,20zł liczone do dnia wydania decyzji. Organ I instancji ustalił, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w postaci skupu i sprzedaży dziczyzny, montaże i remonty budowlane, montaże wyrobów granitowych - w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr AGiR-6410\89\1004\96 z dnia 31 lipca 1996r. W wyniku kontroli prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za 1999r. stwierdzono, że nie wpisany został do niej remanent początkowy na dzień 1 stycznia 1999r. i końcowy na dzień l grudnia 1999r. Podatnik przedłożył jedynie sporządzony na dzień 31 grudnia 1999r. wykaz obejmujący 11 pozycji, dotyczący zawartych w tabeli amortyzacyjnej składników majątkowych uznanych za środki trwałe. Nie obejmował natomiast materiałów i towarów handlowych podlegających spisowi z natury. W skład ogólnej kwoty przychodów w wysokości 7141zł wchodzi przychód udokumentowany rachunkami na kwotę 5891 zł, w tym dotyczący skupu dziczyzny i wynajmu chłodni w kwocie 5241 zł oraz montażu grobowca w kwocie 650zł według rachunku nr 7\99 z dnia 21 września 1999r. oraz przychód na podstawie dowodów wewnętrznych sprzedaży nieudokumentowanej na kwotę 1250zł. Według księgi koszt uzyskania przychodu wyniósł 1460,14zł. Na podstawie wystawionego przez podatnika dowodu wpłaty nr 36\06\99 z dnia 8 czerwca 1999r. potwierdzającego pobranie zaliczki w kwocie 2000zł oraz określającego całkowity koszt nagrobka w wysokości 4200zł. Organ I instancji stwierdził, iż skarżący nie zaewidencjonował w Księdze podatkowej za 1999r. przychodu z tytułu wykonania nagrobka granitowego typu "IMPLA" dla M. Z. o wartości 4200zł. Ponieważ dowód wpłaty z 8 czerwca 1999r. posiadał nr 36 świadczy to o tym, iż do tej daty podatnik wystawił dowody wpłaty za usługi od numerów l do 35. Jednocześnie w księdze podatkowej nie dokonał zapisów po stronie przychodów odnośnie przedmiotowych usług, co wskazuje, iż księga była prowadzona nierzetelnie. Dlatego podatnika wezwano do dostarczenia dowodów wpłat o numerach od l do 35. W dniu 5 listopada 2000r. podatnik przedłożył protokół likwidacji z 31 grudnia 1998r. na okoliczność stwardnienia 50 kg cementu i wymycia l m- piasku, oświadczenie S. B. z 9 listopada 2000r. dotyczące bezpłatnego wykorzystania 6 m3 żwiru i piasku należącego do podatnika, a także pokwitowania KP od numeru l do 47 z 1996r. - z wyjątkiem nr 36. W piśmie z 15 listopada 2000r. podatnik wyjaśnił, że przedłożone dowody wpłaty KP nr 1-47 z wyjątkiem 36 dotyczą pokwitowań wpłat dokonanych przez firmy "A" z K. oraz "B" za Zwierzyńca na rzecz kół łowieckich i nie są przychodem a stanowią wewnętrzny dowód rozliczeń pomiędzy myśliwym, kołem łowieckim a bazą eksportową. Odnośnie dowodu wpłaty KP nr 36\06\99 podatnik przyznał, że dotyczy on zaliczki pobranej od M. Z. na wykonania nagrobka, który to wykonał kamieniarz W. C. zam. J. ul L. W dniu 28 listopada 2000r. podatnik przedłożył rachunek nr 4\99 z dnia 31 lipca 1999r. wystawiony przez tego ostatniego dla M. Z. za wykonanie nagrobka na kwotę 4000zł. Organ I instancji zwrócił się do Urzędu Skarbowego w N. S. oraz w W. o sprawdzenie w wyżej określonych firmach z K. i ze Z. sposobu regulowania należności z tytułu skupu dziczyzny przez podatnika. Przedmiotowe Urzędy stwierdziły, że firmy te nie posiadają oryginałów dowodów wpłat które przedstawił podatnik. Rozliczeń dokonywały bezpośrednio z kołami łowieckimi i na rachunki tych kół przekazywały środki pieniężne, z tego względu podatnik nie powinien być w ich posiadaniu. Wypływa z tego wniosek, że te dowody wpłat zostały sporządzone dla potrzeb postępowania podatkowego. Ponadto organ I instancji zwrócił się o pomoc do Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie ustalenia czy W. C. istotnie wystawił rachunek na wykonanie nagrobka dla M. Z.. Z informacji Urzędu Skarbowego w J. wynikało iż W. C. nie figuruje w bazie danych o podatnikach a pod wskazanym na rachunku adresem nie istnieje zakład kamieniarski. Organ I instancji ustalił prawidłowy adres W.C. tj. W. (...). Jednak Urząd Skarbowy w Świdnicy któremu faktycznie podlega ten ostatni nie mógł przeprowadzić u niego kontroli, ponieważ nie odbierał korespondencji. Natomiast ostatnia informacja w postaci PTT 27 o wysokości przychodu W. C. dotyczy 1995r. Organ I instancji doszedł do przekonania, że podatnik sam wykonywał nagrobki, przy czym zaopatrywał się w elementy pochodzące z niewiadomego źródła. Wskazują na to zaznania świadków M. Z., H. P. i J. C.. M. Z. zeznała, że wykonanie nagrobka zleciła podatnikowi w czerwcu 1999r. a typ nagrobka wybrała według ekspozycji znajdującej się na jego posesji. Nagrobek został wykonany z elementów dostarczonych osobiście przez podatnika. Jemu też osobiście przekazała zaliczkę w kwocie 200zł, a po jego wykonaniu pozostałą kwotę w wysokości 4000zł. Stwierdziła, że nigdy nie otrzymała żadnego rachunku wystawionego przez W. C.. Podatnik w dniu 20 maja 1999r. wystawił dowód wpłaty nr 29\05 na H. P. zamieszkałą w J. potwierdzający pobranie zaliczki w kwocie 1000zł na poczet wykonania nagrobka granitowego, którego koszt całkowity w tym dowodzie określono na 4880zł. Podatnik odnośnie tego rachunku stwierdził, że zlecenie zostało cofnięte a zaliczka zwrócona. H. P. zeznając w charakterze świadka do protokołu z 28 czerwca 2001r. zeznała, że elementy do nagrobka wybrała z ekspozycji znajdującej się u podatnika. Uiściła zaliczkę w kwocie 1000zł a także pozostałą kwotę w wysokości 3880zł osobiście podatnikowi. Zeznała również że nie rezygnowała ze zlecenia i nie otrzymała zwrotu zaliczki a usługa została wykonana. Z kolei J. C. do protokołu z 28 czerwca 2001r. zeznała, iż odnośnie wykonania nagrobka zawarła ustną umowę z podatnikiem. Za usługę zapłaciła 6963zł, a po uregulowaniu należności otrzymała od podatnika rachunek nr 37\99 z dnia 18 sierpnia 1999r. wystawiony przez W. C. na taka kwotę, którego jak stwierdziła nie zna. Do protokołu z 16 października 2000r. podatnik zeznał, że montażu grobowców dokonywał z powierzonych materiałów i nie zlecał zakładom kamieniarskim wykonania gotowych elementów oraz nie pobierał zaliczek. W trakcie kontroli podatnik stwierdził, że pobierał zaliczki na poczet przyszłych prac, które przekazywał kamieniarzowi osobiście lub prze kierowcę- którego nazwiska nie zna. Organ I instancji nabrał przekonania, że podatnik dopasowywał okoliczności do stanu faktycznego oraz dorabiał dowody. Uznając iż księga przychodów i rozchodów za 1999r. była prowadzona nierzetelnie, Organ I instancji ustalił przychód w drodze szacunku. Mając na względzie ilość zaewidencjonowanego w księdze podatkowej za 1999r. materiału w postaci 15m3 piasku, 5m3 żwiru i jedną tonę cementu, dokonano odpowiednich obliczeń przy założeniu określonej ilości piasku, żwiru i cementu na wykonanie fundamentu pod jeden nagrobek przyjęto iż podatnik wykonał 16 sztuk nagrobków. Uwzględniając cenę jednego nagrobka w wysokości 4000zł wyliczono wartość szacunkową przychodu w wysokości 64000zł. W celu ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r, przyjęto przychód w wysokości 69241zł, w tym przychód ustalony w drodze szacunku w wysokości 64000zł oraz przychód zaewidencjonowany w księdze podatkowej z tytułu skupu dziczyzny i wynajmu chłodni w wysokości 5241zł. Koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze podatkowej za 1999r. w wysokości 1468,14zł zwiększono o nie zaewidencjonowane wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na kwotę 166,15zł. Ogółem dochód wyniósł 67606,71zł od którego odliczono uiszczone w 1999r,. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2423,06zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 65184zł, a podatek wyniósł 16495,36zł. Od podatku odliczono zapłacone w 1999r. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 496,03zł. Należny podatek dochodowy za 1999r. wyniósł 15999,30zł. Kwota ta stanowi równocześnie zaległość podatkową od której wyliczono odsetki za zwłokę w wysokości 9250,20zł. Od przedmiotowej decyzji Urzędu Skarbowego w Jaśle podatnik złożył odwołanie wnosząc o zmianę jej i przy uwzględnieniu podniesionych zarzutów, ustalenie dochodu oraz kwoty zobowiązania podatkowego ewentualnie uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Zarzucił, iż ustalenie hipotetycznej ilości wykonanych przez niego nagrobków nastąpiło na mocy dowolnego uznania, bez porównania określonych przychodów z przychodami uzyskiwanymi przez zakłady o podobnej branży na tym terenie. Organ I instancji określając szacunkowo przychód przyjął wykazane przez podatnika zaewidencjonowane koszty a nie ustosunkował się do faktycznego zużycia materiałów. Nie dokonał również analizy czy bez zatrudniania pracowników możliwe było wykonanie takiej ilości nagrobków. Organ podatkowy nie odniósł się też do faktu jaki realnie dochód mógł osiągnąć podatnik w sytuacji gdy kupował elementy do nagrobków. Podniósł, że przy ustalaniu dochodu powinny być również ustalone wydatki. Podatnik zarzucił również iż organ I instancji bezpodstawnie przyjął iż dowód pokwitowania nr 36\6\99dokumentuje fakt przyjęcia należności od M. Z.. Izba Skarbowa decyzją z (...) stycznia 2002r. znak (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 punkt 1, art. 23 par. 1 , art. 122, art. 187, art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997r.-Ordnynacja podatkowa (Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm.) i par. 10 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 37 poz. 720) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Organ II instancji podzielił ustalenia Urzędu Skarbowego w J., iż z zeznań przesłuchanych świadków wynika iż podatnik zajmował się całością prac związanych z wykonaniem nagrobków a nie tylko ich montażem. Podatnik przyjmował zlecenia na wykonanie nagrobków, pobierał zaliczki, posiadał ekspozycje nagrobków oraz dostarczał elementy własnym transportem, wykonywał fundamenty i montował elementy a także otrzymywał pozostałą kwotę zapłaty. Dowód wpłaty nr 36\06\99 z 8 czerwca 1999r. wystawiony przez podatnika dla M. Z. na pobranie zaliczki, dokumentuje nie tylko ten fakt ale wskazuje na wystawienie co najmniej 36 dowodów potwierdzających pobranie należności z tytułu pobranych usług. Przedłożone przez podatnika pokwitowania od numeru 1 do 47 za wyjątkiem nr 36 nie powinny być w jego posiadaniu i nie można w sposób jednoznaczny ustalić w jakim celu zostały wystawione przez podatnika. Organ II instancji stwierdził, iż na podstawie ujawnionych w toku postępowania podatkowego przed Urzędem Skarbowym w J. nieprawidłowości, Organ ten prawidłowo uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za 1999r. za nierzetelną. Prowadzenie przez podatnika księgi podatkowej w sposób nierzetelny doprowadziło do naruszenia przepisu par 10 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) i dawało podstawę w oparciu o art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej do nie uznania księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Dawało to podstawę Organowi I instancji zgodnie z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji podejmował działania, aby ustalić koszty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym celu zwracał się do Urzędu Skarbowych w J. i Ś., którym zlecił przeprowadzenie kontroli u W. C. - rzekomego dostawcy elementów na nagrobki. Jednak ta kontrola okazała się niemożliwa do przeprowadzenia, ponieważ Urząd Skarbowy w J. w piśmie z 5 marca 2001 r. poinformował, iż C. nie figuruje w bazie danych o podatnikach podlegających właściwości tegoż Urzędu. Ustalono Prawidłowy adres W.C. jednakże przeprowadzenie kontroli prze Urząd Skarbowy w Ś. nie było możliwe, ponieważ nie odbierał on korespondencji. Ostatnio złożony prze W.C. PIT 27 o wysokości uzyskanego przychodu i dokonanych odliczeń dotyczył 1995r. Sam podatnik nie udowodnił poniesienia wydatków na zakup elementów do nagrobków, gdy tymczasem ciężar udowodnienia faktów spoczywał na nim. Podatnik nie współpracował z Urzędem Skarbowym w J. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i składał sprzeczne wyjaśnienia. W tej sytuacji Organ I instancji przyjął koszty uzyskania przychodów z księgi przychodów i rozchodów za 1999r. Urząd Skarbowy nie miał podstaw, aby w przypadku podatnika do określenia podstawy opodatkowania zastosować metodę porównawczą. Wynika to z faktu, iż dochodowość zakładów, które zaopatrują się w materiały w zarejestrowanych podmiotach gospodarczych i prawidłowo ewidencjonują ich zakup na podstawie stosownych dowodów jest nieadekwatna do dochodowości zakładu zaopatrującego się w nieujawnionym źródle. Zarzut podatnika, iż nikogo nie zatrudniał nie odpowiada rzeczywistości gdyż z zeznań M. Z. wynika, iż wykonywał pracę z udziałem pomocnika. Dochód, jaki zadeklarował podatnik w zeznaniu PIT-32 za 1999r., jest zaniżony zważywszy, że dokonał zakupu samochodów ponosząc w 1999r. wydatki na łączną kwotę co najmniej 56.810,58zł. Z kwoty tej wydatkował na zakup dwóch samochodów 42.200zł, opłaty za energie elektryczna 733,06zł, opłaty za gaz w kwocie 1584,48zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2423,04zł i utrzymanie pięcioosobowej rodziny kosztowało go co najmniej 9600zł. Nie mógł tez poczynić podatnik oszczędności jak podaje z lat ubiegłych skoro dochody jego i małżonki netto wynosiły za rok 1996-4863,17zł, za rok 1997- 3844,73zł, za rok 1998-2930,76zł, za rok 1999-2722,27zł. Od przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej A. W. złożył skargę do NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, w której zarzucił naruszenie art. 121 par. 1, art. 122 i 193 Ordynacji podatkowej i domagał się jej uchylenia. Przyznał, iż zasadny jest zarzut, iż do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wpisał remanentu początkowego i końcowego. Jednak remanenty te przedstawiały w obu datach wartość zero. Skarżący zarzucił, iż nie przeprowadzono dowodów celem dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Nie zaliczono jego wyjaśnień w poczet dowodów i nie uzasadniono, dlaczego uznano je za wiarygodne. Nie wykonano wizji lokalnej dla potwierdzenia istnienia zakładu kamieniarskiego i nie przeprowadzono odpowiednich czynności kontrolnych. Nie przeprowadzono również wizji lokalnej w jego zakładzie celem określenia jego faktycznych możliwości produkcyjnych. Nie było podstaw do przyjęcia, iż nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów. Dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania szacunku. Przeprowadzona metoda oszacowania nie spełnia podstawowego wymogu procedur szacowania. Materiały, które zakupił i zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów wykorzystał nie tylko na prowadzenie działalności, ale także wybudował grobowiec dla teścia i odwodnił teren swojej działki. Izba Skarbowa nie przeanalizował jego zarzutów i nie zaleciła organowi I instancji ustosunkowania się do metody szacunku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zeznania świadków: H. P., J. C., M. Z. a także dowód wpłaty KP nr 36\06\99 wskazują jednoznacznie że podatnik wykonał nagrobki dla tych osób. Za wykonanie nagrobka dla M. Z. pobrał wynagrodzenie w łącznej kwocie 4200zł, dla H. P. w kwocie 4880zł i dla J. C. w wysokości 6963zł. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował w księdze podatkowej za 1999r. przychodu z tytułu wykonania nagrobków dla w\w osób, jak również nie wpisał remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 1999r. i końcowego na dzień 31 grudnia 1999r., w konsekwencji czego należało przyjąć, że księga była prowadzona nierzetelnie. Prowadząc księgę podatkową nierzetelnie podatnik naruszył par 10 ust l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148 poz. 720) co dawało podstawę w oparciu o art. 193 par 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.)do nie uznania jej za dowód w rozumieniu par l tegoż przepisu, a także do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 par 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania chociaż w znacznej mierze ma charakter uznaniowy nie może jednak oznaczać dowolności działania Organu, który powinien zgromadzić odpowiednie dane, pozwalające na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Wynika to z art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej, który wymaga aby wysokość opodatkowania była zbliżona do rzeczywistej wielkości a Organ podatkowy uzasadnił wybór metody opodatkowania. Oszacowania nie można traktować jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność oszacowania wynikała z jego winy. Wyliczając szacunkowo dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości 64000zł, wynikający z wykonania przez podatnika 16 nagrobków w cenie po 4000zł za każdy, nie uwzględniono w ogóle kosztów uzyskania tego przychodu, podczas, gdy powszechnie wiadomo, że każdej produkcji towarzyszą koszty wytworzenia danego produktu, prze co naruszono zarówno art. 23 par. 5 jak i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis ustanawia zasadę prawdy obiektywnej w działaniach organów podatkowych. Z zasady tej wynika obowiązek dla organu podatkowego wyczerpującego z badania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, dla trafnego zastosowania przepisu prawa. Tak więc Organ podatkowy ustalając metodą szacunkową przy chód podatnika powinien również określić i uwzględnić koszty jego uzyskania, czego nie dopełniając dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 tejże ustawy, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, skutkiem czego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 par 1 punkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2000r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270).