SA/Rz 459/02

Dnia 30 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz /spr./ Sędziowie NSA Helena Rydzik WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999r. 1. uchyla zaskarżoną i poprzedzające ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...], 2. określa, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] nie mogą być wykonywane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. F. kwotę 797,90 (siedemset dziewięćdziesiąt siedem i 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Rz 459/02 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia (...) stycznia 2002 r. Nr (...) Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania A. F. /F./ od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) listopada 2001 r. (...) zmieniającą decyzję z dnia (...) czerwca 2001 r. (...), a "określającą temu podatnikowi nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za październik 1999 r." w kwocie 29.208,00 zł; zaległość podatkową w kwocie 5.864,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w wysokości 4.048,50 zł uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie 28.292,00 zł; zaległość podatkową w kwocie 4.948,00 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 4.186,60 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było uwzględnienie stanowiska podatnika prezentowanego w odwołaniu co do zasadności nie naliczania podatku należnego od towarów przekazanych przez podatnika na potrzeby zatrudnionych pracowników albowiem nie dotyczyły one zaspokajania potrzeb osobistych lecz prawniczych /posiłki i napoje regeneracyjne/, a także co do zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika świadczącego temu podatnikowi usługi pośrednictwa zawierających błędnie określoną wysokość stawki podatkowej /22 % zamiast 0 %/. W kwestii pierwszej organ odwoławczy uznał, że w takich przypadkach zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ obowiązek podatkowy nie powstał, a w drugim zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy powstał obowiązek podatkowy u pośrednika, a u podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja faktycznoprawna określona w § 54 ust. 4 pkt 3 i 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. zwane dalej rozporządzenie/, na którą powołał się organ pierwszej instancji pozbawiając podatnika w tej drugiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. Powodem zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług przedstawionego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 1999 r. było uznanie przez organy podatkowe, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji prawnej wskazanej w § 54 ust. 4 pkt 4 powyższego rozporządzenia. Organy ustaliły bowiem, że firma "A" Sp. z o. o. w Ż. wystawiła dla podatnika dwie faktury dokumentujące ten sam zakup towarów, a mianowicie a) fakturę nr M0010005096 z dnia 20 października 1999 r. na wartość netto 22.307,46 zł; VAT - 4.948,10 zł i b) fakturę nr M0010001588 z dnia 22 października 1999 r. na wartość netto 22.307,46 zł, VAT- 4.948,10 zł. Podatnik w ewidencji i w rozliczeniu za październik 1999 r. ujął fakturę późniejszą opisaną pod lit. b, natomiast fakturę wcześniejszą opisaną pod lit. a odesłał do wystawcy. Ten zaś w dniu 2 grudnia 1999 r. wystawił korektę faktury o nr SPKR 00197/97 zmniejszającą wartość zakupu towarów ze znakiem minus oraz wysokość podatku naliczonego także ze znakiem minus, a więc wartości objętych fakturą późniejszą nr M0010001588 z dnia 22 października 1999 r. Następnie wystawca ten w dniu 3 grudnia 1999 r. wystawił duplikat faktury Nr M0010005096 z dnia 20 października 1999 r., a więc tej wcześniejszej odesłanej przez podatnika. Podatnik zaś obie powyższe faktury grudniowe /korektę i duplikat/ ujął wyłącznie w księgach rozrachunkowych za miesiąc grudzień 1999 r. Oceniając ten stan faktyczny organy uznały, że zachodzi w tym wypadku sytuacja prawna wskazana w § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego zgodnie, z którym to przepisem w sytuacji gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą sprzedaż towarów lub usług to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organów, skoro w październiku 1999 r. wystawiono dwie faktury na tę samą sprzedaż towarów to żadna z nich nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a późniejsze anulowanie faktury przez wystawcę nie ma wpływu na zastosowanie tego przepisu. Tak zdaniem organów wywiódł NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2001 r. I SA/Lu 1176/99. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię, i przyjęcie że ma on zastosowanie także i do ustalonej w sprawie sytuacji faktycznej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż opisana w sprawie I SA/Lu 1176/99 sytuacja faktyczna nie jest tożsama z ustaloną w tej sprawie albowiem w niej nie doszło do "wycofania z obrotu prawnego jednej z wystawionych faktur". Poza tym błędny jest wniosek organów co do skutków korekty faktury. Pozostawienie zaś faktury skorygowanej i duplikatu w księgach rachunkowych miało na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie argumentując, że dla zaistnienia sytuacji z § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia istotne znaczenie ma tylko to czy w chwili zrealizowania przez podatnika prawa do odliczenia były wystawione dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm./ sprawy niniejsze podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zwana dalej p.s.a./ albowiem skargi w nich zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało przed tą datą zakończone. Przede wszystkim w sprawie zwrócić należy uwagę na dwie kwestie, a mianowicie: - prawidłowość i zgodność z prawem wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji zmieniającej dotychczasową decyzję w trybie art. 230 § 1 ord. pod. - prawidłowej wykładni § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia. Także już na wstępie zaznaczyć należy, że dwie te kwestie spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej i poprzedzających ją decyzji organów podatkowych. Otóż w kwestii pierwszej należy podkreślić, że pierwszą decyzją z dnia (...) czerwca 2001 r. - Nr (...), Inspektor Kontroli Skarbowej "określił podatnikowi nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty" za październik 1999 r. w kwocie 24.260,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 916,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 632,40 zł. Przyczynami weryfikacji deklaracji podatkowej było: - zaniżenie podatku należnego z tytułu przekazanych pracownikom towarów na potrzeby osobiste w kwocie 96,00 /art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT/ - zawyżenie podatku naliczonego z tytułu odliczenia go z faktur dokumentujących wydatki na zakup alkoholu nie uznanych za koszty reprezentacji i reklamy /art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT/ - zawyżenie podatku naliczonego polegające na odliczeniu go z faktury wystawionej przez pośrednika, świadczącego podatnikowi usługi pośrednictwa, który błędnie zastosował do nich stawkę 22 % zamiast 0 % /§ 54 ust. 4 pkt 3 i 5 "c" rozporządzenia wykonawczego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował prawidłowość powyższego stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, a organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 października 2001 r. zwrócił tę sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji uznając, że podatnik nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku z faktury VAT z 22 października 1999 r. Nr M0010001588 na wartość 22.492,38 zł; VAT- 4.948,10 zł albowiem w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż to faktury te nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku stosownie do § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, co oznacza określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 26 listopada 2001 r. wydał ponowną decyzję, w której w podstawie prawnej nie wskazał, iż została ona wydana na podstawie art. 230 § 1-3 ord. pod. ani też nie określił jej w rozstrzygnięciu jako decyzji zmieniającej decyzję pierwotną. Z rozstrzygnięcia organu wynika zaś określenie wyższej niż w pierwotnej decyzji "nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do zapłaty za październik 1999 r. w kwocie 29.208,00 zł, zaległość podatkowa - 5.864,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 4.048,50 zł". Organ odwoławczy wprawdzie decyzją zaskarżoną uchylił tą decyzję jednakże nie zwrócił uwagi na jej wadliwość polegającą na pozostawieniu w obrocie decyzji ją poprzedzającej. Nie można bowiem jej uznać jako decyzji zmieniającej zgodnie z art. 230 § 1 ord. pod. skoro nie wynika to ani z jej podstawy prawnej ani z rozstrzygnięcia. W kwestii drugiej należy podnieść, że istotnie w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów i usług to faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Trafnie ustalono w sprawie, że obie faktury /z dnia 20 i 22 października 1999 r./ dokumentowały tę samą sprzedaż nie tylko dlatego, że jest to okoliczność niesporna między stronami ale i dlatego, że na to wskazuje treść tych dokumentów jak również dowodu Pz. Niewątpliwym jest także, iż pojęcie wystawienie faktury oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego i nie jest to określenie tożsame z pojęciem sporządzenie faktury. Zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że w przypadku o jakim mowa w powyższym przepisie obie faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże trafnie wskazał skarżący, że organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu i co więcej błędnie powołał się w tej mierze na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2001 r. I SA/Lu 1176/99 skoro stany faktyczne w obu tych sprawach są różne. Przede wszystkim błędne jest stanowisko organów podatkowych jakoby w sprawie nie miało znaczenia dokonanie przez podatnika, wystawcy faktury, jej korekty albowiem wykładnia przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 musi uwzględnić podstawowe zasady wynikające tak z ustawy jak i rozporządzenia. Skoro przepis § 44 ust. 1 rozporządzenia dopuszcza wystawienie faktury korygującej, a przedmiotem korekty może być "jakakolwiek pozycja faktury" to wykładnia § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia nie może być wykładnią wyłącznie literalną, albowiem ta prowadziłaby do wniosków nielogicznych i sprzecznych z innymi metodami wykładni. Zwrócić nadto uwagę należy na to, że § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia miał zastosowanie tylko wówczas gdy podatnik poprzez "powielanie faktur" wykorzystał je do obniżania podatku należnego, zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Celem tego przepisu było przeciwdziałanie nienależnemu odliczaniu podatku naliczonego. W sytuacji więc gdy podatnik takiego celu nie zrealizował to postępowanie organu podatkowego pozbawiające go prawa do obliczenia podatku naliczonego ocenić należy także jako naruszające zasady naczelne tego postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" w zw. z art. 135 p.s.a. Rozstrzygnięcie w części orzekającej o nie wykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł na art. 152 p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 210 § 1 p.s.a.