SA/Rz 517/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant ref. staż. T. Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., - skargę o d d a l a - 09-03-05bj SA/Rz 517/03 UZASADNIENIE We wniosku z dnia 9 kwietnia 2002 r. złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 11 kwietnia 2002 r. K. P. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. załączając do niego skorygowane zeznania podatkowe. Z uzasadnienia wniosku oraz załączonych do niego zeznań podatkowych wynika, że przyczyną żądania było "nie ujęcie w deklaracjach podatkowych: - za 1997 r. kwoty przysługującej podatniczce ulgi inwestycyjnej w wysokości 4.535,66 zł i zawyżenie należnego podatku dochodowego do kwoty 3.847,40 zł w sytuacji gdy prawidłowa jego wysokość po uwzględnieniu ulgi powinna wynosić 2.940,20 zł, - za 1998 r. kwoty ulgi inwestycyjnej w wysokości 3.609,25 zł oraz premii inwestycyjnej w tej samej wysokości co spowodowało zawyżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 4.223,00 zł podczas gdy prawidłowa jego wysokość powinna wynosić 2.851,40 zł". W związku z powyższymi wnioskami Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach 6, 7, 8 maja 2002 r. /za 1998 r./ i w dniu 26 kwietnia 2002 r. /za 1997 r./ kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że zeznania podatkowe podatniczka złożyła: - za 1997 r. w dniu 26 lutego 1998 r. i wykazała w nim dochód w wysokości 22.678,31zł od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.050,44 zł, który spowodował powstanie podatku należnego w kwocie 3.847,40zł, a zapłacone zaliczki wyniosły 263,60 zł przez co podatek do zapłaty wyniósł 3.583,80zł, - za 1998 r. w dniu 18 stycznia 1999 r. i wykazała w nim dochód w wysokości 26.381,21 zł, który pomniejszyła o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.383,64 zł co spowodowało powstanie dochodu do opodatkowania w wysokości 23.997,00 zł i podatku należnego w wysokości 4.223,00 zł, a ponieważ wpłacone za ten rok podatkowy zaliczki były wyższe i wyniosły 5.077,90 zł to podatniczka wykazała nadpłatę w kwocie 854,90 zł. Kontrola wykazała również, że wykazane ulgi inwestycyjne i premia inwestycyjna były związane z wydatkami w łącznej kwocie 130.800 zł przeznaczonymi na wykonanie palowania gruntu i usługi geodezyjne związane z budową budynku handlowo-mieszkalnego. Stwierdzono również, że w wykazanych deklaracjach podatniczka nie odliczyła żadnej kwoty ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej, a kwoty wykazane w skorygowanych deklaracjach podatkowych podatku należnego bądź nadpłat wyniosły: za 1997 r. podatek należny w wysokości 2.940,20 zł, a za 1998 r. nadpłata w wysokości 2.226,50 zł. Podkreślono również, że kwota premii inwestycyjnej za 1998 r. została przez podatniczkę zawyżona albowiem powinna wynosić 2.267,83 zł, a nie 3.609,25 zł. Ponadto stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka za miesiąc październik 1997 r. zmniejszyła przychód o kwotę 1.156,15 zł z tytułu "korekty wg rejestru korekt" /treść zapisu w księdze/. Jednakże w trakcie kontroli powyższego rejestru korekt nie przedstawiono, w sytuacji, gdy za inne miesiące takie rejestry okazano. Nie przedstawiono również żadnego dowodu źródłowego uzasadniającego powyższą korektę. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w związku z żądaniem podatniczki organ podatkowy wyjaśniał w drodze przesłuchania św. J.O. i J.D. przyczyny nie odliczenia powyższych ulg podatkowych i zmniejszenia przychodu za 1997 r. zawiadamiając podatniczkę o kolejnych terminach załatwienia sprawy stwierdzenia nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego K.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., które zakończył decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. określając go na kwotę 4.188,50 zł, zaległość podatkową w kwocie 341,10 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 586,20 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zgodnie z § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 148, poz. 720, zwane dalej rozporządzeniem/ podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki i noty korygujące oraz inne dowody. W trakcie kontroli nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego zasadność korekty przychodu. Dowodu takiego podatniczka nie przedstawiła także w zastrzeżeniach i wnioskach do protokołu z kontroli jak również w trakcie postępowania podatkowego. Obowiązkiem podatniczki było posiadać takie dowody przez 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym księgi były prowadzone /art. 86 ord. pod./. Analiza zebranego materiału dowodowego, a w tym i zeznania świadków potwierdzają wprawdzie okoliczność istnienia dokumentów uzasadniających korektę, ale nie uzasadniają stanowiska podatniczki o zasadności obniżenia przychodu. Podkreślono bowiem, że z przepisów art. 180 ord. pod. wynika wprawdzie, że dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lecz podstawą wpisów do księgi przychodów i rozchodów mogą być tylko dokumenty źródłowe potwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Tylko takie dokumenty mogą stanowić podstawę wpisu. "Zeznania świadków mogą tylko wyjaśnić wątpliwości co do treści dokumentu, a nie dowodzić istnienia faktów gospodarczych". W związku w powyższym organ podatkowy podwyższył przychód podatniczki o kwotę bezzasadnej korekty i określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 4.188,50 zł, zaległość podatkową w kwocie 341,10 zł i odsetki w kwocie 586,20 zł. Odrębną decyzją natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty albowiem podatniczka prawo do ulgi utraciła albowiem nie dokonała jej odliczenia w pierwotnej deklaracji podatkowej /art. 26 "a" ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. j.t. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej skoro przeprowadzone w sprawie dowody z zeznań świadków jednoznacznie wskazały na istnienie dokumentów uzasadniających korektę. Wskazała jeszcze, że organ podatkowy okoliczność tą wyjaśniał przez 7 miesięcy by w rezultacie przyjąć, że były to czynności bez znaczenia skoro z góry wiedział, że tymi dowodami nie można udowodnić istnienia dokumentu. Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ podkreślił, że wprawdzie nie można zaprzeczyć istnienia w chwili dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentu korygującego przychód, tym niemniej jego brak w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przesądza o niemożliwości uwzględnienia argumentacji podatniczki. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych jest podstawowym obowiązkiem podatnika i nie może go zastąpić zeznanie świadka. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.P. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako naruszającej § 11 ust. 1 i § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 180 § 1 ord. pod. Jej zdaniem przeprowadzone dowody z zez. św. J.O. potwierdzają istnienie dokumentu źródłowego, a powołane przepisy nie uniemożliwiają dowodzenia istnienia dokumentu zeznaniami świadków. Istnienie dokumentu jest faktem, który może być dowodzony wszelkimi dowodami, a więc i zeznaniami świadków. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że K.P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc październik 1997 r. zmniejszyła przychód o kwotę 1.156,15 zł z tytułu korekty wg rejestru korekt, przy czym w trakcie przeprowadzonej kontroli podatnika nie przedstawiła rejestru korekt za ten miesiąc, w sytuacji, gdy za inne miesiące takie rejestry posiadała. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie /wnioskowi podatnika w tym względzie organ zadośćuczynił/ J.O. i J.D. zeznali, że podatkową księgę przychodów i rozchodów podatniczki prowadziło za 1997 r. biuro rachunkowe J. O. Z jej zeznań wynika, że w 1997 r. były wystawione dokumenty potwierdzające zmniejszenie sprzedaży, które ewidencjonowała /protokół k - 15/ jednakże nie potrafiła przedstawić w treści zeznania /protokół k- 29/ ani treści korekty ani sposobu jej dokonywania, a więc czy były "przedstawione oddzielnie czy też pełną kwotą zbiorczą na koniec miesiąca". Z kolei z zeznań świadka J.D. wynika, że przejął prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatniczki od 1 lutego 1998 r. i prowadził ją do 31 lipca 2001 r. i na tą okoliczność ni posiadał wiedzy. Organy podatkowe dysponujące takimi dowodami oraz stwierdzając brak rejestru korekt przyjęły, że zmniejszenie przychodu za 1997 r. o powyższą kwotę było nieuzasadnione albowiem podatniczka nie dysponowała dowodami księgowymi, które mogły być podstawą zapisu w księdze podatkowej, a w toku postępowania nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego zasadności dokonanej korekty w sytuacji, gdy jej obowiązkiem było posiadać taki dowód przez okres 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym księgi były prowadzone. Powyższe stanowisko organów podatkowych jest trafne albowiem zgodnie z art. 180 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W orzecznictwie jak również piśmiennictwie panuje zgodny pogląd, że przepis ten wyraża zasadę równej mocy dowodowej środków dowodowych /z wyjątkiem specjalnym co do dokumentów urzędowych oraz dowodu z przesłuchania stron/ tym samym nie można twierdzić, że daną okoliczność można udowodnić tylko wyłącznie określonymi środkami dowodowymi /Wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., s. 139; Podatki 2004, Meritum (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s.1225/. Zdaniem Sądu powyższej zasady nie przełamuje stanowisko organów podatkowych wykazujące, iż podstawą wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów mogą być tylko dokumenty źródłowe potwierdzające dokonanie operacji gospodarczej albowiem wynika to wprost z § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Stanowisko to oznacza tylko tyle, że podstawą takich wpisów nie mogą być np. zeznania świadków. Ale zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej dokumentu prywatnego i zeznań świadków, ten ostatni dowód może wyjaśniać, doprecyzować wątpliwości dotyczące dokumentu ale nie może go zastąpić. Poglądy takie są reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd orzekający w niniejszej sprawie je podziela. I tak: w wyroku NSA z dnia 21 października 1996 r., SA/Sz 3081/95 stwierdzono, że prawidłowe sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Obowiązek ten nie może być zastąpiony dowodami z zeznań świadków czy stron. Zeznania takie bowiem i tak nie mogą doprowadzić do zmiany rejestrów księgowych. Jeżeli więc strona nie sporządziła dokumentów w wyznaczonej formie, brak podstaw, aby w postępowaniu podatkowym zastąpić ten brak innymi dowodami. Dowody z zeznań świadków czy stron mogą być bowiem uwzględnione tylko w przypadku wyjaśniania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, w wyroku z dnia 7 maja 1999 r. III SA 5476/98 podkreślono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w 1994 r. miał obowiązek jej dokumentowania dla celów podatkowych - zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1986 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 Nr 108, poz. 486 z późn. zm./. W zależności od rozmiarów działalności prowadzonej przez podatnika - osobę fizyczną była to albo podatkowa księga przychodów i rozchodów /.../ albo księgi rachunkowe /.../. Przepisy rozporządzenia o jakim mowa w tej sprawie zostały wydane właśnie z upoważnienia zawartego w powyższej ustawie. Zatem nie można zgodzić się z poglądem podatniczki jakoby prowadzenie dowodów z zeznań świadków w tej sprawie było zbędne, a organ z góry wiedział, że i tak ich zeznania nie mogą być uwzględnione albowiem w sprawie takie pogląd nie został wypowiedziany. Obowiązkiem organu zgodnie z art. 188 ord. pod. było uwzględnić żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu. W przeciwnym razie organ naruszyłby ten przepis w sposób rażący. Inną zaś rzeczą jest to, że istotnie trafnie organy przyjęły, że przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie pozwoliły w sposób wiarygodny potwierdzić zasadność korekty choćby z uwagi na ogólnikowość i nie konkretność okoliczności. Taka ocena dowodu z zeznań świadków mająca z resztą potwierdzenie w treści zeznań pozostaje pod ochroną art. 192 ord. pod. W końcu podkreślić należy, że wyrokiem także z 22 czerwca 2004 r., SA/Rz 511/03 Sąd oddalił skargi podatniczki na decyzje Izby Skarbowej dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1999 r. W tym stanie sprawy skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 p.s.a. albowiem zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa tak materialnego jak i procesowego.