SA/Rz 55/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi B. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...]. II. Określa, że zaskarżone decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. M. kwotę 200,00zł (słownie dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002r. nr [...] w sprawie odmowy przyznania B. M. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia M. B. w zawodzie murarz. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do przyznania podatnikowi ulgi, o której mowa w art.27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., a mianowicie wymagany dla kształcących się uczestników OHP minimalny 2-letni okres nauki zawodu. W przedmiotowej sprawie umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została zawarta w dniu l marca 2001 r., a wiec w terminie dużo późniejszym aniżeli termin przyjęć kandydatów do szkół zasadniczych i nie stanowiła kontynuacji nauki zawodu. Uczeń uczęszczał wcześniej do liceum ogólnokształcącego, więc nie odbywał praktyk zawodowych. Skrócony okres nauki trwał od l marca 2001 r. do 30 czerwca 2002r. (16 miesięcy). Zdaniem organów podatkowych było to sprzeczne zarówno z przepisem §5 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz.278), jak i z umową o warunkach zatrudnienia uczestników ochotniczego hufca pracy zawartą w dniu 24 marca 2000r. pomiędzy Komendą OHP i podatnikiem B. M. Izba Skarbowa stwierdziła, że wszelkie przepisy dotyczące ulg w podatku, jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, a podatnik chcący z tych ulg skorzystać musi wykazać swoje uprawnienia do korzystania z nich. W ocenie Izby podatnik nie wykazał istnienia przesłanek do przyznania ulgi w podatku dochodowym na podstawie art.27c ustawy p.d.f. i przepisów powołanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. Na decyzję Izby Skarbowej B. M. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia przepisu art.27c ustawy p.d.f. W ocenie skarżącego spełnił on wszystkie warunki przyznania ulgi, wynikające z tego przepisu. Uzależnianie przyznania ulgi od okresu szkolenia, o którym mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, jest błędne, ponieważ rozporządzenie to już nie obowiązuje, a poza tym jest aktem mniejszej wagi od ustawy p.d.f. Przyjęcie ucznia do ZSZ i jego krótszy okres szkolenia niż zakłada powołane rozporządzenie, były ustalone w oparciu o decyzję dyrektora placówki oświatowej, więc było dopuszczalne pod względem edukacyjnym, a podstawowy cel tj. uzyskanie kwalifikacji został osiągnięty, uczeń ukończył naukę w ZSZ, zdał egzamin i ukończył praktyczną naukę zawodu. Skarżący dodał też, że niekorzystna interpretacja przepisów pozbawia go ulgi, która rekompensuje dodatkowy nakład pracy właściciela firmy na szkolenie, organizowanie stanowiska roboczego, zapewnienie odzieży ochronnej i.t.d. Ponadto podniósł, że gdyby uczeń szkolony był przez pozostały okres przez innego pracodawcę, to on ulgę by uzyskał, tyle, że w wymiarze proporcjonalnie niższym, natomiast gdyby podpisał umowę o praktykę ze szkołą, to otrzymałby pełną ulgę za 10-miesięczny okres szkolenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz po wołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych w ramach zakładu Usługi Ogólnobudowlane "A." inż. B. M. i zatrudniał pracowników w celu nauki zawodu. W okresie od l września 2000r. do 30 czerwca 2002r. podatnik zatrudniał ogółem siedmiu uczniów, których szkolił w zawodzie murarza, z tym, że sześciu uczniów odbyło szkolenie w wymiarze 22 miesięcy, natomiast jeden uczeń - M. B. - w okresie krótszym, 16 - to miesięcznym. Skrócenie okresu szkolenia spowodowane było tym, że uczeń rozpoczął najpierw naukę w liceum ogólnokształcącym, lecz ze względu na złe wyniki w nauce został przeniesiony w trakcie roku szkolnego do zasadniczej szkoły zawodowej. Okres nauki i szkolenia zawodowego trwał w jego przypadku od 1 marca 2001r. do 30 czerwca 2002r. Wszyscy uczniowie zatrudnieni byli przez cały okres szkolenia wynikający z umów o pracę i wszyscy zakończyli to szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu. Urząd Skarbowy przyznał podatnikowi ulgę z tytułu wyszkolenia sześciu uczniów (decyzja z dnia [...] lipca 2002r. nr [...]), natomiast odmówił przyznania tej ulgi za wyszkolenie ucznia M. B., ze względu na krótszy okres szkolenia. Istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu przez okres 16 miesięcy jest okresem wystarczającym do nabycia przez podatnika prawa do ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy p.d.f. Zgodnie z treścią ust.1 powołanego wyżej przepisu podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej "ulgą uczniowską". W kolejnych ustępach artykułu 27c zawarte są warunki nabycia prawa do tej ulgi. W pierwszej kolejności przepisy stanowią, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ponadto ustawodawca stawia wymóg zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu i zakończenia tego szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Jedyne wyłączenie prawa do ulgi dotyczy wyszkolenia pracownika będącego już wykwalifikowanym pracownikiem (czeladnikiem) w tym samym lub w innym zawodzie. Pozostałe przepisy dotyczą wysokości ulgi i trybu jej przyznawania. W rozpoznawanej sprawie nie budzą wątpliwości uprawnienia podatnika do szkolenia uczniów i zatrudniania pracowników w celu nauki zawodu. B. M. legitymuje się dyplomem mistrzowskim w rzemiośle murarstwo oraz zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla mistrzów w rzemiośle. Podatnik zatrudniał ucznia M.B. w celu nauki zawodu przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę tj. od l marca 2001 r. do 30 czerwca 2002r., a uczeń ten ukończył Zawodową Szkołę Zasadniczą w Centrum Kształcenia Ustawicznego o dwuletnim okresie nauczania w zawodzie murarz i z wynikiem pozytywnym zdał egzamin z nauki zawodu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, podatnik nabył prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art.27c ustawy p.d.f., ponieważ spełnił wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. Należy zaznaczać, że uregulowanie zawarte w art.27c p.d.f. ma charakter pełny i nie wymaga sięgania do innych norm. W szczególności nieuprawnione jest w rozpoznawanej sprawie opieranie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. Przepisy ustawowe normujące prawo do ulgi .uczniowskiej odsyłają do przepisów odrębnych jedynie w kwestii oceny uprawnień podatników bądź osób zatrudnionych przez podatników, do szkolenia uczniów, dlatego tylko w takim zakresie owe przepisy odrębne mogą być stosowane. Powołane rozporządzenie określa jedynie kto może prowadzić przygotowanie zawodowe młodocianych, a w kwestii wymaganych kwalifikacji odsyła do innych jeszcze przepisów. Należy zauważyć, że omawiane rozporządzenia nie stanowią przepisów wykonawczych do ustawy p.d.f, lecz do kodeksu pracy. Poza kwestią uprawnień do szkolenia pracowników przepisy te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, podobnie jak cytowane przez organ II instancji rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 maja 1995r. w sprawie Ochotniczych Hufców Pracy (Dz.U. Nr 59, poz.309 z późn. zm.). Trzeba także podnieść, że pomimo krótszego okresu nauki zawodu uczeń został dopuszczony do egzaminu i egzamin ten zdał z wynikiem pozytywnym. Zasadniczo przepisy normujące ulgę uczniowską nie uzależniają prawa do jej nabycia od czasu trwania szkolenia przez pracodawcę. Jedyne ograniczenie przewiduje przepis art.27c ust. 1 3 ustawy p.d.f, który wiąże nabycie prawa do ulgi z odbyciem praktycznej nauki zawodu trwającej nie krócej niż 10 miesięcy. Ograniczenie to dotyczy jednak wyłącznie tych podatników, którzy prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów na podstawie umowy zawartej ze szkołą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że decyzje organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem art.27 c ustawy p.d.f. Z tych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.p. s. a. orzeczono jak w sentencji.