SA/Rz 63/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. prowadzącego Firmę Handlowo- Usługową “A" w P. na decyzje Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie: długu celnego 1. uchyla zaskarżone decyzje 2. określa, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. K. kwotę 2659,70 zł (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć zł 70/100) z tytułu kosztów postępowania sądowego . 04-05-10(bj) SA/Rz 63/03 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] grudnia 2002r. (o nr [...]) wydanymi po rozpatrzeniu odwołania J. K. prowadzącego Firmę Handlowo-Usługową "A." w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2002r. (nr [...]) uznających za nieprawidłowe zgłoszenia celne JDA SAD poz. ew. [...] z dnia 9.11.2001r., poz. [...] z dnia 26.11.2001r., poz. ew. [...] z dnia 30.11.2001r., poz. ew. [...] z dnia 30.11.2001r., poz. ew. [...] z dnia 13.12.2001r., poz. ew. [...] z dnia 13.12.2001r. i określających kwotę wynikającą z długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w sposób opisany w załączniku nr 1 do każdej z decyzji – utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym ustalił, iż ceny odzieży pochodzącej z Turcji wprowadzonej na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie przez inne podmioty gospodarcze dokonujące obrotu towarowego z zagranicą są znacznie wyższe niż deklarowane przez stronę w w/w zgłoszeniach celnych. W związku z tym zakwestionował wartość transakcyjną sprowadzonego towaru i uznał decyzjami z dnia [...] lipca 2002r. w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe oraz określił wartość celną wykorzystując w ramach art. 29 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. 2001, nr 75, poz. 802) metodę wyceny uregulowaną w art. 26 § 1 K.cel. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w sposób opisany w sentencji w/w decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej dokonał obszernej analizy art. 23 § 1 K.cel. oraz wywiódł zasadność zastosowania powyższego przepisu w omówionych sprawach. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż ceny jednostkowe odzieży widniejące na fakturach przedłożonych wraz ze zgłoszeniami celnymi nie odzwierciedlając rzeczywistej, odpowiadającej prawdzie wartości transakcyjnej, bowiem są zbyt niskie, jak na normalne warunki obrotu gospodarczego. Dodał ponadto, iż z posiadającego materiału porównawczego tj. faktur handlowych przedkładanych przez inne podmioty gospodarcze dokonujące obrotu towarowego z zagranicą wynika, iż najniższe ceny odzieży pochodzącej z Turcji, sprowadzanej przez innych importerów w tym samym lub zbliżonym czasie były wyższe w zależności od rodzaju odzieży w niektórych przypadkach o 15% do 900% w porównaniu z cenami zawartymi w przedłożonych do zgłoszeń celnych fakturach. W konsekwencji organy celne zakwestionowały materialną wiarygodność w/w faktur w części dotyczącej uwidocznionych w nich cen i określiły wartość celną sprowadzonego towaru na podstawie art. 29 1 K.cel. w związku z art. 26 § 1 K.cel. tj. metodą "ostatniej szansy" stosując elastycznie kraj pochodzenia oraz okres przywozu. Uzasadniły również powód pominięcia innych metod określania wartości celnej towarów, o których mowa w art. 25 § 1 – 28 K.cel. I tak, pominięcie metod uregulowanych w art. 25 i 26 K.cel. uzasadniono brakiem materiału porównawczego dotyczącego towarów identycznych lub podobnych, wprowadzonych na polski obszar celny sprzedawanych w tym samym lub zbliżonym czasie co importowane towaru. Uznano bowiem, że zgromadzony materiał porównawczy nie spełniał w/w wymogów co do towaru identycznego lub podobnego, ponieważ nie można było określić jego jakości, znaku towarowego i renomy. Stwierdzono również, że metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 K.cel.) może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Pominiecie zaś metody, o której mowa w art. 28 K.cel. uzasadniono brakiem dokumentów dotyczących produkcji towaru, na podstawie których możliwe byłoby przeprowadzenie stosownej kalkulacji i dokonanie wyceny towaru. Wyjaśniając zaś metodą ostatniej szansy, o której mowa w art. 29 § K.cel. organy celne zauważyły, że metoda ta może polegać na wykorzystaniu którejkolwiek z metod ustalania wartości celnej, przewidzianej w Kodeksie celnym z jednoczesną rezygnacją z niektórych wymogów określonych w ustawie dla tej metody, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Jako materiał porównawczy wykorzystano zgłoszenia celne JDA SAD określone w załączniku nr 2 decyzji organu I instancji, zgodnie z treścią których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym odzież tego samego asortymentu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, iż strona nie miała możliwości obrony swoich interesów przed organem I instancji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgłaszający brał udział w każdej czynności dokonanej w toku prowadzonego postępowania oraz miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i przedstawienia dowodów. Powołanie biegłego uznał organ odwoławczy za nieuzasadnione, bowiem próbki importowanych towarów zostały stronie zwrócone w dniu 1 lutego 2002r. (na jej pisemny wniosek), a towar został dopuszczony do obrotu, w związku z tym w chwili obecnej nie można ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości jego tożsamości. Przemawia za tym również fakt, że organ celny dysponował materiałem porównawczym, który pozwolił na ustalenie wartości celnej metodą zastępczą z zastosowaniem wartości transakcyjnej towarów podobnych. Z przedstawionych powyżej powodów organ odwoławczy nie dopuścił jako dowodu w sprawie ekspertyzy z dnia 3 czerwca 2002r. pt. "Ocena wyrobów odzieżowych" wykonanej przez dr nauk towaroznawczych S.P. – biegłego sądowego. Za bezzasadny również uznał organ odwoławczy zarzut nieuwzględnienia – przy ustalaniu wartości celnej towarów – materiału porównawczego pochodzącego z różnych urzędów celnych na terenie całego kraju. Wprost przeciwnie – jak stwierdził ten organ – do ustalenia wartości celnej w niniejszej sprawie (6 zgłoszeń celnych) wykorzystano materiał dowodowy z pięciu urzędów celnych, przyjmując najniższe spośród alternatywnych wartości. Odnosząc się do nadesłanych przez stronę w toku postępowania dokumentów, w tym "zlecenia polecenia wypłaty za granicą" oraz faktur sprzedaży towaru odbiorcom krajowym organ odwoławczy wyjaśnił, iż opłacalność importu, bądź jej brak jest kwestią prywatnej oceny importera i nie może wpływać na prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanego towaru. Opłacalność taka nie ma bowiem znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru. Ponadto, powołując się na stanowisko NSA (sygn.akt I SA/Łd 2192/98) organ ten stwierdził, iż przedłożone dokumenty bankowe określające płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego nie mogą być dowodem, ponieważ w niniejszej sprawie zakwestionowana została wartość transakcyjna towaru. W jednobrzmiących skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje J. K. reprezentowany przez pełnomocnika adwokata K. W. zarzucił naruszenie: - art. 191 ordynacji podatkowej przez przekroczenie uprawnień organu celnego do swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów, - art. 23 § 7 K.cel. poprzez nieprzyjęcie za wartość celną wartości transakcyjnej bez uzasadnionych przyczyn, mimo że strona przedłożyła oryginalne dokumenty transakcji i uwiarygodniła realność kwoty, a więc bez merytorycznych przesłanek ku temu, - art. 27-29 K.cel. poprzez ustalenie wartości celnej towaru z rażącym naruszeniem zasad wynikających z powyższych przepisów, a w szczególności poprzez dążenie do zakwestionowania wartości podanej przez stronę, a nie ustalenia prawdy obiektywnej, a przede wszystkim naruszenie art. 29 poprzez porównanie rzeczy zupełnie różnych co do gatunku i jakości, a nawet kraju pochodzenia, a wiec dokonanie porównania rzeczy nieporównywalnych i wniósł o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w postępowaniu przed organem I instancji wniósł o powołanie biegłego dla wyceny sprowadzonego towaru. Wniosek ten początkowo został uwzględniony, jednakże z trudnych do zrozumienia przyczyn dowodu tego organ I instancji nie przeprowadził, twierdząc, że weryfikację wartości towaru można dokonać w inny sposób. W ten sposób organ celny pozbawił się możliwości przeprowadzenia tegoż dowodu. Skarżący zarzucił ponadto, że w materiale porównawczym wykorzystanym do ustalenia wartości celnej w trakcie art. 29 k. cel. nie jest wskazany ani gatunek ani jakość towaru, gdy tymczasem od gatunku i wzoru zależy cena towaru. Uznanie za dowód dokumentu, w którym poszczególne pozycje określone są jako np. spodnie, dresy dziecięce, koszulki itp. bez podania jakości towaru jest bezzasadne. Ponadto, tzw. materiał porównawczy pochodzący z Urzędu Celnego we W. Oddział W. dotyczył partii towaru, w której było po kilkanaście sztuk danego asortymentu, co mogło wskazywać, że jest to towar najwyższej jakości, o modnym fasonie, o czym dodatkowo świadczy fakt, iż został sprowadzony przesyłką lotniczą. Towar sprowadzony przez skarżącego to kilkaset tysięcy sztuk danego asortymentu, który udało się kupić w najniższej cenie na rynku tureckim. Oznacza to, że działania organów celnych były rażąco nierzetelne, o czym dodatkowo świadczy fakt, że materiał porównawczy Urzędu Celnego w Ł. pochodził z Niemiec, a 90% materiału porównawczego pochodziło z Urzędu Celnego w W., gdzie importerzy sprowadzają towary modne i dobre jakościowo. Skarżący podniósł ponadto, iż pominięto – jako materiał porównawczy – dowody z urzędów celnych w N. czy K., gdzie towar z Turcji może być sprowadzany "najtańszym transportem w bardzo długiej serii". Dodał także, ze organy celne odrzuciły – bez merytorycznego uzasadnienia - ocenę rzeczoznawcy przedłożoną przez stronę. Skarżący wyjaśnił ponadto, że sens ekonomiczny miał import wyłącznie po wykazanych cenach transakcyjnych, w stosunku do których mógł zastosować 1,5% marży, dochód natomiast wynikał z olbrzymiego obrotu. Podniósł również, iż kilka tygodni wcześniej dokonał zgłoszenia celnego tego samego asortymentu towaru o tych samych cenach, którego organy celne nie kwestionowały. Końcowo skarżący wyjaśnił, iż uiścił wynikający z zaskarżonych decyzji dług celny oraz należny podatek VAT w łącznej kwocie 576.748,10zł, co spowodowało utratę przez niego płynności finansowej. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie są decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określające kwoty wynikające z długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w sposób opisany w załączniku nr 1 każdej z sześciu decyzji organu I instancji. Określając w sposób odmienny niż wynikało to ze zgłoszenia celnego kwotę długu celnego orzekające w sprawie organy celne zakwestionowały wartość celną towaru zadeklarowaną przez stronę. Jest to dopuszczalne w przypadkach, o których mowa w art. 23 § 7 K.cel. tj. w sytuacji gdy organy celne z uzasadnionych przyczyn zakwestionowały wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Dopiero wystąpienie prawnie uzasadnionych przeszkód, które uniemożliwiają zastosowanie wartości transakcyjnej, pozwala na zastosowanie kolejno pozostałych metod ustalania wartości celnej, opisanych w art. 25-29 K.cel. W niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania wiarygodności ceny transakcyjnej deklarowanej przez stronę była – we wszystkich ocenianych przez Sąd decyzjach – "zbyt niska jak na normalne warunki obrotu gospodarczego, wartość sprowadzonej z Turcji odzieży". Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko np. w wyroku NSA z 4 kwietnia 2003r. (sygn. akt V SA 2019/02) oraz z dnia 20 lutego 2001r. (sygn. akt I SA/Łd 14/00), iż rażąco niska cena sprowadzonego towaru może być podstawą zakwestionowania wiarygodności ceny transakcyjnej. Podkreśla jednak, że twierdzenie, iż cena jest rażąco niska wymaga jej porównania z innymi cenami stosowanymi na rynku, z którego pochodzi kwestionowany towar, przy czym sposób tego porównania – podobnie jak w późniejszym etapie sposób ustalenia przez organy celne wartości celnej towaru – podlega kontroli sądowej. W każdej decyzji, które są przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie organy celne zakwestionowały ceny od kilku do kilkunastu pozycji asortymentowych sprowadzonej z Turcji odzieży stwierdzając, iż ceny odzieży sprowadzonej przez innych importerów w tym samym lub zbliżonym czasie były wyższe w zależności od rodzaju odzieży w poszczególnych przypadkach odpowiednio: o 20% - 900%, 30% - 270%, 20% - 900%, 15% - 900%, 15% - 850% i 30% - 850%. Ocena prawidłowości powyższego stanowiska jest zdaniem Sądu przedwczesna, bowiem z treści uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji nie wynika jednoznacznie, których pozycji wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji dotyczą owe stwierdzenia. Zarzut braku wiarygodności ceny transakcyjnej może dotyczyć tylko konkretnego towaru, a ocena zasadności tego zarzutu sprowadza się do porównania kwestionowanej ceny z ceną lub cenami towarów identycznych lub podobnych wprowadzanych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie. Nie ulega wątpliwości, iż zaprezentowane wyżej stanowisko organów celnych nie czyni zadość powyższym wymogom. Ogólne stwierdzenie, iż ceny poszczególnych rodzajów odzieży sprowadzanych z Turcji przez innych importerów były wyższe od kilkudziesięciu do kilkuset procent bez przyporządkowania tych wielkości do konkretnych towarów jest niewystarczające do skutecznego postawienia zarzutu zaniżenia przez stronę ceny transakcyjnej towaru. Tego stanu rzeczy nie zmienia fakt, iż organy celne ustalając - zakwestionowaną uprzednio – wartość celną towaru przyjęły – jak twierdzą – "najniższą spośród alternatywnych wartości". Stanowiska tego nie sposób zweryfikować w oparciu o materiał dowodowy sprawy. Co więcej samo uzasadnienie decyzji organów obu instancji oraz treść załączników nr 1 i 2 do decyzji organu I instancji nie daje Sądowi możliwości porównania wartości transakcyjnej zadeklarowanej przez importera z wartością celną ustaloną przez organy celne dla poszczególnych towarów. Porównując treść dwu tabeli stanowiących załączniki nr 1 i 2 do decyzji organu I instancji można jedynie przypuszczać, że w przypadku gdy do konkretnej pozycji towaru przyporządkowany jest nr JDA SAD wraz z datą zgłoszenia, to wykazana w tej pozycji wartość celna jest ustalana przez organ celny, natomiast gdy brak jest takiej adnotacji, to wykazana wartość celna jest wartością zadeklarowaną przez importera. Zgodnie z art. 262 K. cel. do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn.zm.) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa cywilnego. Z art. 210 ordynacji podatkowej wynika, iż decyzja winna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, na które składa się wyjaśnienie okoliczności wskazujących na konieczność wydania decyzji w danej sprawie. W uzasadnieniu winna znaleźć w pełni odzwierciedlenie ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Tymczasem uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie spełniają powyższych wymogów nawet w minimalnym zakresie, co sprawie, że sąd administracyjny, który bada legalność zaskarżonych rozstrzygnięć i nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych uznaje ocenę zaskarżonych decyzji za przedwczesną. Nie kwestionując użyteczności graficznego przedstawienia zestawień Sąd zauważa, że nie zwalnia to organów celnych od werbalnego uzasadnienia swego stanowiska zawierającego ocenę przedstawionych w postaci graficznej dowodów. Uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji nie może również z oczywistych powodów zastąpić obszerna analiza orzecznictwa sądowego. Uznając za przedwczesną ocenę zasadności zakwestionowania przez organy celne wysokości ceny transakcyjnej Sąd nie mógł odnieść się – na tym etapie postępowania – do kwestii prawidłowości ustalenia wartości celnej przywożonych towarów. Dopiero bowiem uzasadnione odrzucenie ceny transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 K. cel. upoważnia organy celne do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o dalsze unormowania kodeksu celnego. Również i na tym etapie postępowania organy celne nie są zwolnione od obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego swego stanowiska. W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit.c p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono z uwzględnieniem art. 209 p.s.a.