SA/Rz 680/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant sek. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i S. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. skargę o d d a l a K. i S. P. prowadzili w 1998r. działalność gospodarczą jako wspólnicy Agencji Obrotu Nieruchomościami s.c. w M., a ponadto S.P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład " M." w M. oraz jako wspólnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "S. " s.c. w M. W wymienionych podmiotach gospodarczych przeprowadzone zostały kontrole skarbowe, w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową za 1998r. w spółce cywilnej Agencja Obrotu Nieruchomościami N., której wspólnikami byli m.in. S. i K. P. Kontrolujący stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki dotyczących 1998r., a polegające na zaliczeniu do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od budynku poł. w T. przy ul. [...], mimo że nieruchomość ta nie stanowiła współwłasności łącznej wszystkich wspólników oraz wydatków poniesionych na modernizację tego budynku. Inspektor dokonał weryfikacji kosztów zmniejszając je o kwotę 107.132,12zł, a następnie stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów po stronie kosztów uzyskania przychodów. W związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną w PPH "S. " s.c. w M. Inspektor stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.120,52zł, na skutek zaliczenia do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od budynku, który nie stanowił własności kontrolowanego podmiotu, a był używany jedynie na podstawie umowy użyczenia. Ponadto wspólnicy PPH "S. " s.c. nie wykazali przychodu z tytułu sprzedaży samochodu RENAULT R19, wpisanego do ewidencji środków trwałych i amortyzowanego od 1995r. W związku z opisanymi nieprawidłowościami Inspektor stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1998r. i nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Również kontrola skarbowa przeprowadzona w Zakładzie " M." w M. wykazała nieprawidłowości, polegające na nie wykazaniu przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci użyczenia powierzchni w budynku produkcyjno-biurowym, a ponadto polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o błędnie obliczone odpisy amortyzacyjne i nieprawidłowo zaewidencjonowaną składkę na ubezpieczenie samochodu osobowego LANCIA w całości, zamiast proporcjonalnie do liczby miesięcy objętych ubezpieczeniem w 1998r. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] listopada 2001r. nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. dla K. i S. P. na kwotę 137.244,30zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 43.315,20zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 44.745,20zł. Od powyższej decyzji K. i S. P. wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 §1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz przepisów prawa materialnego tj. art.8, art.23 ust.l pkt 1 lit.c, art. 11 ust.l w zw. z art. 12 ust.3 pkt 4 i art. 11 ust.2a ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., a ponadto przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji z 1997r., przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W szczególności podatnicy zarzucili, że ustalenia dokonane zostały przez Kontrolującego w sposób dowolny, w oderwaniu od materiału dowodowego i wbrew ich uzasadnionym zastrzeżeniom. Zdaniem skarżących przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz.34 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji z 1995r., obowiązujące w dacie wprowadzania środka trwałego do Spółki, jak i późniejsze rozporządzenie w sprawie amortyzacji z 1997r., pozwalały uznać pawilon za środek trwały Spółki, jako rzecz stanowiącą własność podatnika, przy czym to wspólnicy, a nie Spółka byli podatnikami. Wskazuje na to chociażby przepis art.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika, w stosunku do jego udziałów. Powołali się na analogię z dowodami rejestracyjnymi samochodów - środków trwałych spółki, w których to dowodach jako właściciele pojazdów wpisywani są wspólnicy, a nie spółka, oni tylko mogą dokonać skutecznego nabycia i zbycia pojazdów. Podatnicy zarzucili organowi I instancji błędną wykładnię przepisów prawa cywilnego, dotyczących spółek cywilnych i powołali orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Zdaniem odwołujących się z orzecznictwa tego wynika, że jeśli te same osoby są współwłaścicielami nieruchomości i wspólnikami spółki cywilnej, to żeby wnieść tę nieruchomość do spółki nie trzeba sporządzać aktu notarialnego, ani nawet potwierdzać tej okoliczności w formie pisemnej. W kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację pawilonu handlowego podatnicy zarzucili nie wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji gdy istniały wątpliwości co do kwalifikacji poniesionych wydatków - na remont czy na modernizację - to należało zasięgnąć opinii biegłego. Zdaniem podatników nakłady kwestionowane przez Kontrolującego takie jak projekt elewacji, remont posadzek, instalacji elektrycznej, uzupełnienie tynków, malowanie, wykonanie obróbek blacharskich i rynien to oczywisty remont. Nadanie funkcji ulepszenia powołanym wydatkom było nieuzasadnione i nie poparte żadnymi dowodami. Za całkowicie bezzasadne uznali ustalenia organów, że S. P. uzyskał nieodpłatne świadczenia w postaci użyczenia powierzchni w budynku użytkowym, natomiast ustalenia dotyczące zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od budynku murowanego produkcyjnego określili jako niezrozumiałe i nieczytelne. Decyzją z dnia [...] lutego 2002r. nr [...]Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. na kwotę 134.473,90zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku na kwotę 40.544,80zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 41.883,30zł. Izba Skarbowa uwzględniła w części zarzuty odwołania uznając za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Agencję Obrotu Nieruchomościami N. s.c. na wykonanie stolarki aluminiowej, demontaż starej instalacji elektrycznej, montaż lamp i puszek, uznając, że wydatki te miały charakter remontowy. Natomiast pozostałe wydatki tj. przeznaczone na ocieplenie budynku, wyburzenie ścianek działowych, remont, malowanie ciągu komunikacyjnego i wykonanie konstrukcji sufitu podwieszanego miały, zdaniem Izby, charakter modernizacji, stanowiły inwestycję w obcych środkach trwałych i mogły stanowić podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych w myśl art.23 ust.l pkt 1 lit.c ustawy p.d.f. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że Spółka nie będąc właścicielem nie mogła zaliczyć do środków trwałych pawilonu poł. w T., a w konsekwencji dokonywać z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Izby podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, a zarzut naruszenia zasad procedury podatkowej jest bezpodstawny. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora w przedmiocie oceny prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku używanego przez PPH "S. " s.c. oraz w przedmiocie powiększenia przychodów Spółki o przychód ze sprzedaży samochodu RENAULT R19. Ponadto dokonała zwiększenia przychodów o wartość otrzymanych świadczeń z tytułu nieodpłatnego używania budynku magazynowego. Zdaniem Izby prawidłowe były również wyliczenia Inspektora powierzchni użytkowej budynku i wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Zakład " M.", a także wysokość odpisów amortyzacyjnych od budynku produkcyjno-administracyjnego. Odnośnie składki na ubezpieczenie samochodu LANCIA Inspektor przyjął, w ocenie Izby, słuszne założenie, lecz popełnił błąd rachunkowy, który organ odwoławczy, skorygował. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. sygn. [...] K. i S. P. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili wydanie decyzji bez podstawy prawnej tj. bez wskazania przepisów prawa materialnego, a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 123 §1, 180 §1, 187 §1, 188, 190, 191 i 199 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w formalnym tylko traktowaniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przed Inspektorem Kontroli Skarbowej, wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego, bezzasadnej odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i innych dowodów z dokumentów oraz z przesłuchania świadków, dowolnej ocenie materiału dowodowego i zaniechaniu przesłuchania stron, pomimo nie wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dostrzegając wskazanych uchybień powielił błędy postępowania poprzedzającego decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, co miało istotny, zdaniem skarżących, wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art.22 i art.23 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy p.d.f., a w konsekwencji również przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1997r., natomiast w zakresie stwierdzonych przez organy "nieodpłatnych świadczeń" - obrazę art. 12 ust.3 i 3a oraz art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy p.d.f. Skarżący przyznali, że organ odwoławczy uwzględnił wprawdzie część zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, lecz bezzasadnie podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku poł. W T. przy ul. [...], stanowiącego współwłasność skarżących, a także drugiego budynku poł. w M. przy ul. [...] Za bezpodstawne uznali kwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budynek poł. w T. oraz określenie dla S. P. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci użyczenia budynku. Zdaniem skarżących organ odwoławczy powinien rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji, a jeśli nie usunął naruszeń prawa popełnionych przez organ I instancji, to wydana przez niego decyzja również narusza prawo. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołali orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skarżących w zakresie procedury podatkowej dotyczą odrzucenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, przesłuchania świadków (poprzednich najemców lokali w pawilonie handlowym) i z dokumentów przedłożonych przez strony (załącznik nr 1 do umowy z dn.29.07.1997r., załączników do pisma z dn.20.07.2001r., faktury VAT nr 15/99 i 49/99), braku oceny przedstawionych dowodów, wręczenia przygotowanej wcześniej adnotacji bez zapoznania się z treścią zgłoszonych w dniach 25 września i 28 września zastrzeżeń. Skarżący zakwestionowali odrzucenie przez organy podatkowe zarzutu S. P., że kolejne kontrole UKS w jego firmie Zakład " M." doprowadziły do korekty odpisów amortyzacyjnych budynku i sposób naliczania amortyzacji był ponownie skontrolowany, co utwierdziło podatników w przekonaniu, że działają zgodnie z prawem. Podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodu z akt powyższych kontroli, w szczególności z wyników kontroli sporządzonych przez Inspektorów M.P. i E.W. zestawienia korekt odpisów amortyzacyjnych z 1993r. i kalkulacji powykonawczej robót remontowo-budowlanych sporządzonej przez biegłego d/s budowlanych T.C. Skarżący ponownie podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego, polegającego na bezzasadnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych na budynek stanowiący współwłasność jej wspólników. Zarzucili pominięcie przez organy podatkowe zasad opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółce cywilnej (art.8 ustawy p.d.f.) oraz zasad funkcjonowania spółek cywilnych w obrocie prawnym. Odnośnie nakładów poniesionych na przedmiotowy budynek podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące konieczności posłużenia się opinią biegłego w przypadku istnienia wątpliwości co do sklasyfikowania wydatków jako remont bądź modernizacja środka trwałego. Sposób rozgraniczenia prac remontowych od modernizacji, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, jest -zdaniem skarżących - dowolny. Skarżący zakwestionowali także ustalenia organów podatkowych w zakresie zwiększenia przychodów uzyskanych przez S. P. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jako sprzecznych z art.206 k.c. Ponieważ S. P. korzystał z części składowej nieruchomości, której był współwłaścicielem na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej w - części, miał prawo ją użytkować bez względu na treść zawartych umów cywilnoprawnych. Pomimo pozornej nieodpłatności umów użyczenia w rzeczywistości S. P. ponosił ciężary związane z dbałością o przedmiot użyczenia, dokonywał jego remontów i konserwacji, do czego obligowała go umowa, płacił również podatki od nieruchomości. Identyczna sytuacja dotyczy użyczenia nieruchomości spółce "S. ". Absolutnym nieporozumieniem są, zdaniem skarżących, sposób i kryteria ustalenia wartości przychodów z tego tytułu, gdyż ustalenia użytkowanej powierzchni były dowolne, a zastosowane stawki czynszowe nie znajdują odbicia w rzeczywistych wartościach stosowanych na rynku. Celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego nieodzowne było przesłuchanie skarżącego bądź jego syna w charakterze stron. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodała, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący wyłącznie formalnego stosowania przez organy podatkowe prawa do czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy chociażby reformatoryjna decyzja organu II instancji, wydana na skutek podzielenia części argumentów zawartych w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego nie budził żadnych wątpliwości ani stan prawny nieruchomości poł. w T., ani stan faktyczny w zakresie rodzaju nakładów poczynionych na tę nieruchomość w 1998r. Nie istniała zatem potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru poniesionych nakładów. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżących nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Na podstawie art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art.134 §1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut skargi, jakoby zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Należy przy tym zaznaczyć, że nawet nie powołanie odpowiednich przepisów prawa w rozstrzygnięciu, albo powołanie przepisów błędnych, nie przesądza automatycznie o braku podstaw prawnych, jeżeli w rzeczywistości one istnieją. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej jest bowiem decyzja nie mająca podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W rozpoznawanej sprawie podstawę taką stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, powołany w sentencji rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w Rzeszowie. Natomiast stosowne przepisy prawa materialnego zostały powołane w uzasadnieniu decyzji przy omawianiu poszczególnych zagadnień. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego można podzielić na trzy grupy. Pierwsza z nich dotyczy problemu dokonywania przez wspólników spółki cywilnej odpisów amortyzacyjnych od budynku, który nie został wniesiony jako wkład do spółki. Dotyczy to zarówno budynku poł. w T. przy Placu [...], jak i budynku w M. przy ul. [...] stanowiących współwłasność skarżących. Jak wynika z akt kontroli skarbowej Agencji Obrotu Nieruchomościami N. s.c. pawilon handlowy pol. w T. przy pl. [...]stanowił w 1998r. współwłasność małżonków K.i S. P. (w 1/3) oraz małżonków K.M.N. (w 2/3). W badanym okresie w/w osoby, a ponadto H.N. byli wspólnikami Agencji Obrotu Nieruchomościami N. s.c. Pawilon handlowy, o którym wyżej mowa, nie został wniesiony jako wkład do spółki cywilnej. Wspólnicy postanowili wprawdzie przeznaczyć nieruchomość na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (§5 umowy spółki), lecz zobowiązania tego skutecznie nie wykonali. Zgodnie z treścią art.862 k.c. jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Natomiast w myśl art.158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego niezmiennie przyjmuje się, że skuteczność czynności prawnych, które dotyczą praw na nieruchomościach, uzależniona jest od zachowania formy aktu notarialnego. W przypadku, gdy wspólnicy pokrywają swój udział w spółce wkładem niepieniężnym, a aport stanowi nieruchomość (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), to przeniesienie jej własności nie może uchybiać formie określonej w art.158 k.c. Brak wymaganej formy powoduje, stosownie do przepisu art.73 § 2 k.c. nieważność umowy, a w konsekwencji nieosiągnięcie skutku w niej zamierzonego. Powyższe wywody nie stoją w sprzeczności ani z oczywistym faktem braku podmiotowości cywilnoprawnej spółki cywilnej, ani z zasadą osobnego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału w spółce cywilnej (art.8 ustawy p.d.f.). W przypadku spółki cywilnej mamy do czynienia z wyodrębnionym majątkiem wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną (art.863 k.c). Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Wniesienie przez wspólników nieruchomości do spółki powinno być zatem udokumentowane wpisem zmiany właściciela w księdze wieczystej nieruchomości, poprzez ujawnienie wszystkich wspólników jako współwłaścicieli (współwłasność łączna, a nie ułamkowa), z zaznaczeniem, że podstawą nabycia jest umowa spółki cywilnej. Tylko w takim przypadku odpisy amortyzacyjne mogłyby obciążać koszty działalności Spółki, stosownie do postanowień art. 22 ust.7 ustawy p.d.f. i § 2 ust.l pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1997r. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25.05.2000r. sygn. akt I S.A./Łd 502/98 publik. ONSA 2001/3/128, wyrok NSA z dnia 15.05.1998r. sygn. akt. S.A./Bk 830/97 publik. M. Podat. 1999/1/4). Skoro w rozpoznawanej sprawie środek trwały nie wchodził w skład majątku spółki (nie stanowił wspólnego majątku wspólników), lecz był współwłasnością niektórych z nich, nie mógł być uznany za własny środek trwały podlegający amortyzacji. Powyższe wywody dotyczą również odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez PPH "S. " s.c. od budynku poł. w M. przy [...] który nie został wniesiony do Spółki, lecz stanowił własność małżonków K. i S. P. PPH "S. " s.c. korzystała z tego budynku jedynie na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 1.05.1995r. Korekta kosztów uzyskania przychodów dokonana przez organy podatkowe z powyższych tytułów nie narusza prawa. W Zakładzie " M.", którego właścicielem jest S. P., kwestia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku wystąpiła w nieco innym kontekście. Otóż co do zasady nie budzi wątpliwości, że skarżący mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku produkcyjno-administracyjnego, którego był współwłaścicielem, lecz problematyczne jest określenie wartości początkowej tego środka oraz wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie określenia wartości początkowej tego środka trwałego dla celów amortyzacji organy podatkowe słusznie przyjęły, że z uwagi na nabycie budynku w drodze kupna, jego wartość należy ustalić zgodnie z treścią § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 199Ir. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz.553 z późn. zm.), obowiązującego w momencie wprowadzania środka do ewidencji środków trwałych, tj. w 1993r. Zgodnie z powołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w drodze kupna, cenę ich nabycia, wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła, montażu itp. Ustalenie wartości początkowej środka przez biegłego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy środek ten został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika, jeżeli ustalenie kosztów wytworzenia nie jest możliwe (§ 5 ust. 4 powołanego rozporządzenia). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Stosownie do przepisu § 5 ust.6 powołanego rozporządzenia wartość początkową omawianego środka trwałego dla Zakładu " M." należało przyjąć w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we współwłasności tego składnika majątku (tj. - części, a nie w całości jak przyjął podatnik). Kolejną sporną kwestią jest sposób zakwalifikowania wydatków poniesionych na budynek w T. jako remont (jak twierdzili podatnicy) bądź jako modernizacja (jak uznawały organy podatkowe). W ocenie Sądu Izba Skarbowa prawidłowo uznała, że wydatki poniesione na ocieplenie budynku, wyburzenie ścianek działowych, remont i malowanie ciągu komunikacyjnego, wykonanie konstrukcji sufitu podwieszanego mają charakter modernizacyjny, ponieważ podnoszą jego wartość techniczną i użytkową, a także przystosowują go do wykorzystania w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że wydatki te stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a podatnikowi przysługuje prawo do amortyzowania tych inwestycji począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę inwestycję przyjęto do używania (art.7 ust.1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1997r.). Problematycznym zagadnieniem jest wreszcie kwestia przychodów uzyskanych przez S. P. z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Kontrola skarbowa dokonana w Zakładzie " M." wykazała, że kontrolowany prowadził działalność w budynku produkcyjno-biurowym poł. w M. przy [...] który w - stanowił współwłasność małżonków K i S. P., a w - ich dorosłego syna M.P. Kontrolowany użytkował budynek na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 8 marca 1993r. Z tytułu bezpłatnego używania tej części obiektu, która nie była własnością kontrolowanego organy podatkowe wyliczyły przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ich wartość ustalono w oparciu o najniższe ceny najmu stosowane przez ZK " M.", gdyż zbliżone były do cen rynkowych. Pomiar powierzchni budynku został dokonany w trakcie jego oględzin, a czynność tę Inspektor utrwalił w formie protokołu. Podatnicy podważali okoliczność nieodpłatnego używania budynku, powołując się na zapisy umowy użyczenia, które zobowiązywały biorącego w używanie do dbałości o przedmiot użyczenia, dokonywania remontów i konserwacji. Jednakże nawet ponoszenie wydatków związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości (czego w sprawie nie wykazano) nie zmieniają faktu, że Zakład " M." użytkował ją w sposób bezczynszowy, stąd stosownie do postanowień art.11 ust. 1 ustawy p.d.f. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu zwiększyła przychody Zakładu za 1998r. W myśl przepisu art.14 ust.2 pkt 8 ustawy p.d.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a tej ustawy. Oznacza to, że w przypadku przychodu z tytułu bezczynszowego użyczenia powierzchni użytkowej wartość tego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 3, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Zakład " M." użytkował budynek produkcyjno-biurowy na podstawie umowy użyczenia. Niekwestionowana jest również ta okoliczność, że - jego powierzchni stanowiła własność M.P. ani to, że ZK " M." nie płacił czynszu z tytułu użytkowania tej części budynku. Co do zasady zatem należy stwierdzić, że skarżący powinien wykazać przychód z tego tytułu. Podnoszona przez skarżących kwestia odpłatności w/w świadczeń nie została wykazana przez nich w trakcie postępowania podatkowego. Istotą użyczenia jest jego nieodpłatność, co zresztą wynika również z treści powołanej umowy. Skarżący nie udowodnili, aby używanie nieruchomości przez ZK " M." było w jakiejkolwiek części odpłatne. Ewentualne wydatki na bieżące utrzymanie przedmiotu użyczenia obciążają biorącego do używania z mocy art.713 k.c. Natomiast rzeczywiste obciążenie podatników podatkiem od nieruchomości rozkłada się stosunkowo do ich udziałów w nieruchomości (M.P. -, K. i S. P. - ). Wprawdzie wymiar podatku dokonywany jest łącznie wobec wszystkich współwłaścicieli nieruchomości i odpowiadają oni solidarnie za zapłatę podatku lecz roszczenia regresowe pomiędzy nimi umożliwiają zachowanie proporcji w płatnościach tego podatku. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1998r. sygn. akt III SA 1273/96 (publik. LEX nr 35933) za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub części do używania osobom prawnym i fizycznym, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Nie można uznać za uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące dowolnego ustalenia powierzchni budynku, dla celów obliczenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Należy zauważyć, że organ kontroli skarbowej dokonał pomiaru powierzchni pomieszczeń w przedmiotowym budynku w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 10 września 2001r., z udziałem przedstawicieli kontrolowanego (M.P., S.S, J.R), upoważnionych do udziału w tych czynnościach. Do wyliczenia wartości tych świadczeń przyjęto, że powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 1.837,90 m2. Ponieważ S. P. był wraz z żoną współwłaścicielem - części, to wartość nieodpłatnych świadczeń obliczono jedynie od - tej powierzchni czyli 459,5m2, przy zastosowaniu średnich cen wynajmu powierzchni produkcyjnych i biurowych w M. w 1998r. Analogiczna sytuacja miała miejsce przy ustaleniu przychodów w postaci nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez wspólników PPH "S. " s.c. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają prawa. Tym samym za zgodną z prawem należy uznać korektę przychodów i kosztów uzyskania przychodów dokonaną w zaskarżonej decyzji. Końcowo należy uznać za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. W trakcie kontroli skarbowej Inspektor w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, dokonał ustaleń z udziałem podatnika i w oparciu o składane przez niego wyjaśnienia. Zarówno organ I, jak i II instancji, w uzasadnieniu swoich decyzji odnieśli się do zastrzeżeń i zarzutów podatników. Nie oznacza to jednak, że obowiązkiem organów było uwzględnienie każdego wniosku dowodowego. Organy podatkowe dokonują swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i decydują czy dana okoliczność jest wystarczająco udowodniona. W takiej sytuacji niecelowe jest przeprowadzanie kolejnych dowodów. Wniosek skarżących o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych za lata 1993-1996 nie mógł być uwzględniony z tego powodu, że kontrole te dotyczyły innych lat podatkowych niż rozpoznawana sprawa, a na obecnym etapie postępowania nie można oceniać prawidłowości dokonanych wówczas ustaleń i ich zgodności z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.