SA/Rz 703/02

Dnia 24 lutego 2004roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "AL" S.A. w P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty marzec, maj, lipiec, sierpień i listopad 1997r. - skargę o d d a l a - SA/Rz 703/02 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lutego 2002r. o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], wydanymi po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w P. : 1. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, lipiec i sierpień 1997r., zaległość w w/w podatku odsetki za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 2. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą w miesiącu lutym 1997r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 3. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r., zaległość podatkową w w/w podatku, odsetki za zwłokę oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 4. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą w miesiącu listopadzie 1997r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zawyżenie kwoty zwrotu, odsetki za zwłokę od zawyżonego zwrotu oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka: 1) bezzasadnie zmniejszyła kwotę sprzedaży oraz kwotę podatku należnego w miesiącach: styczniu, lutym, maju, sierpniu i listopadzie 1997r. na podstawie faktur korygujących, bowiem nie posiadała potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka nie tylko, że nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, ale nawet część z tych faktur korygujących w ogóle nie była doręczona nabywcy, bowiem zarówno oryginał faktury korygującej, jak i jej kopia znajdowały się w dokumentacji Spółki. Fakt braku dowodów doręczenia owych faktur korygujących nabywcy potwierdziła również osoba odpowiedzialna w Spółce za gromadzenie dokumentacji. W powyższej sytuacji orzekające w sprawie organy uznały, iż Spółka naruszyła § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797 z późn.zm.) oraz art. 15 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.) i w konsekwencji zwiększyły podatek należny w w/w miesiącach o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Jako okoliczności powstające bez znaczenia organy uznały przyczyny dokonywanych korekt faktur tj. rabaty, zwroty, reklamacje itd. 2) bezzasadnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT przy sprzedaży materiału skóropodobnego wierzchniego na cholewki obuwia zimowego dla "E" z Moskwy ze wskazaniem odbiorców krajowych tj. "R" S.A. w upadłości, "B" S.A. w upadłości, "E" Sp. z o.o. w upadłości z R., "L" w upadłości, "P" Sp. z o.o. P., "O" S.A. w K. - w upadłości. Operacje handlowe z w/w podmiotami Spółka dokumentowała w chwili wydania towaru z magazynu rachunkami uproszczonymi ze stawką 0%, które ujmowała w ewidencji księgowej i w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT w miesiącach ich wystawienia. Spółka nie wyjaśniła jednak zasad przeprowadzania transakcji z kontrahentem rosyjskim, ani też zasad dokumentowania powyższych transakcji. Nie przedłożyła żądanych dokumentów tj. umowy ze spółką "E" i podmiotami krajowymi, zamówień i upoważnień do wydawania i odbioru towaru z zakładowych magazynów oraz rachunków i rozliczeń zużytego materiału przez producentów krajowych do produkcji obuwia eksportowanego do Rosji. Ustalenia te oraz przeprowadzona w w/w podmiotach kontrola posłużyły do zakwestionowania stosowanej przez Spółkę 0% stawki podatku VAT na eksportowe towary ze względu na to, że Spółka nie spełniła warunku do stosowania tej stawki określonego w § 71 ust. 1 pkt 1b cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., bowiem nie przedstawiła dowodu, iż należność za materiał skóropodobny "sportan" - przeznaczony do przetworzenia na terytorium RP przez w/w podmioty, a następnie do wywozu za granicę tj. do spółki "E" w Moskwie - została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym nie później jednak niż 40 dnia od daty wydania towaru. W tej sytuacji opodatkowano stawkę 22% kwotę wynikającą z rachunków uproszczonych, dokumentujących w/w sprzedaż materiału skóropodobnego, dla których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu lutym 1997r. Podatek został wyliczony zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. 3) bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej zapłatę za opracowanie rozpoznawcze, dotyczące utylizacji szkodliwych substancji w procesach technologicznych stosowanych przez Spółkę (brutto - 7.320zł, VAT - 1.320zł, netto - 6000zł), które nie znalazło zastosowania ze względu na wysokie nakłady początkowe. Wydatku tego nie uznano, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów (jako zaniechanej inwestycji) i na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zmniejszono zadeklarowany przez Spółkę podatek naliczony odnośnie lipca 1997r. 4) zawyżyła podatek naliczony poprzez przedwczesne obniżenie podatku należnego o podatek VAT z dokumentów SAD nr [...] z dnia 29 sierpnia 1997r. i nr [...] z 12 sierpnia 1997r. oraz SAD nr [...] z dnia 28 listopada 1997r. Towar ujęty w w/w dokumentach SAD został przyjęty na podstawie dokumentów "Pz" przez "magazyn surowców" Spółki odpowiednio w dniu 1 września 1997r. i 1 grudnia 1997r. Zgodnie z powyższymi ustaleniami dokonano - na podstawie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku VAT - zmniejszenia zadeklarowanego przez Spółkę w miesiącach sierpniu i listopadzie 1997r. podatku naliczonego o kwoty wynikające z w/w dokumentów SAD. 5) bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej zapłatę dla Funduszu Inwestycyjnego "N" S.A. w W. z tytułu członkostwa M.R. w Radzie Nadzorczej Spółki w okresie od lipca do października 1997r. Organy podatkowe nie uznały powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że wydatek ten poniesiony został przez Spółkę na rzecz swojego udziałowca (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych) i w konsekwencji zmniejszyły podatek naliczony za miesiąc listopad 1997r. o kwotę wynikającą z przedmiotowej faktury również na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 6) zaniżyła podatek należny z tytułu realizacji kontraktu nr 94798695 z dnia 12 listopada 1996r. zawartego przez Spółkę z "N" z Włoch - na dostawy linii koagulacyjnej. W załączeniu do w/w kontraktu, sporządzonego w języku angielskim, nazwanego w oryginale Annex c, w punkcie 4 i 5 wyspecyfikowano elementy składowe kontraktu i ich cenę. W brzmieniu oryginalnym: Technological assistance and know how - w tłumaczeniu: technologia i wiedza oraz Erection and commussioning - w tłumaczeniu: montaż i kontrola, które wyceniono łącznie na kwotę 85.000 USD. W/w faktura była częściową realizacją kontraktu i została wystawiona za przekazaną wiedzę i technologię oraz za wykonaną usługę montażu i kontroli. W piśmie z dnia 8 czerwca 2001r. Spółka wyjaśniła, że w porozumieniu z jej zagranicznym partnerem określone zostały odrębne ceny za obydwie wyszczególnione pozycje, tj. za technologię i wiedzę oraz odrębnie za montaż i kontrolę każda po 42.500 USD, zaś swoje zobowiązanie Spółka regulowała: 1) 15% jako przedpłata do całości kontraktu - zapłata 7 stycznia 1997r., 2) 85% zapłaty pozostałej wartości ceny kontraktu - zapłata 7 grudnia 1998r. Orzekające w sprawie organy potraktowały usługę montażu linii koagulacyjnej i jej kontrolę jako import usług podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ustosunkowując się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia norm prawa procesowego, Izba Skarbowa wyjaśniła, że "żądanie" o którym mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572 z późn.zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej w U.K.S. otrzymał w dniu 28 września 2001r. za: 1) pośrednictwem faksu i w tej dacie zapoznał się z treścią żądania, sporządził nań odpowiedź oraz wydał decyzję, 2) przesyłką pocztową nadaną w dniu 27 września 2001r., doręczoną do UKS w dniu 1 października 2001r. Tym samym zarzut odwołania, iż "żądanie" zostało wysłane do Inspektora tyko drogą pocztową jest niezgodny z prawdą, ponieważ w aktach sprawy znajduje się telefaksowy wydruk "żądania". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata S. R.) podtrzymała zarzuty odwołania oraz dodatkowo podniosła naruszenie: 1) norm postępowania podatkowego, w sposób mający istotny wpływ na kwestię rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek czego dokonane ustalenia pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, także z powodu zaniechania przeprowadzenia wskazywanych środków dowodowych, 2) norm prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 6 w zw. z art. 4 pkt 5 oraz art. 18 ust. 4 i 7, art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów § 71 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego z 21 grudnia 1995r., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono po pierwsze, że w kilku przypadkach Spółka dokonała korekty faktur "pro forma", co spowodowało w istocie anulowanie tych faktur. Orzekające w sprawie organy nie uwzględniły tak istotnej okoliczności, iż nabywca faktury "pro forma" nie był uprawniony do ujmowania tej faktury w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku VAT, a w konsekwencji nie korzystał z odliczenia podatku VAT zawartego w tym dokumencie, bowiem dokument ten nie miał charakteru "dokumentu podatkowego". W tej sytuacji powoływanie się organów na treść art. 33 ustawy o podatku VAT jest nieuprawnione, z uwagi na to, iż przepis ten odnosi się do innej sytuacji faktycznej. Po drugie - za bezzasadne uznała Spółka pozbawienie jej uprawnienia do zastosowani stawki "zerowej" do wszystkich transakcji dostawy materiału skóropodobnego o nazwie "Sportan" dla odbiorcy zagranicznego tj. firmy "E." w Moskwie. Jej zdaniem z treści ust. 2 § 71 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. wynika jedynie, że obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 40 dnia od daty wydania towaru", co oznacza, że z chwilą spełnienia się jednego z tych warunków podatnik winien ująć w ewidencji podatkowej sprzedaż opodatkowaną stawką "zerową" w trybie i na warunkach określonych w art. 18 ust. 3-7 ustawy o podatku VAT. Utrata prawa do zastosowania stawki "zerowej" może nastąpić tylko w przypadkach wymienionych w § 71 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., co oznacza, że organy podatkowe dokonały przypisu podatkowego od w/w czynności sprzedaży zrównanej ze sprzedażą eksportową - bez podstawy prawnej. Po trzecie - Spółka nie podzieliła poglądu organów podatkowych, co do tego, że dokumentem potwierdzającym "otrzymanie towaru" jest dokument "PZ" - przyjęcie towaru do magazynu. Zdaniem skarżącej Spółki chwila wydania towaru dla kupującego ze skutkami cywilno-prawnymi, a także prawnopodatkowymi przypisanymi do przejścia posiadania jest powszechnie znana i określona przepisami art. 535 i nast. k.c. i nie wymaga odrębnego uzasadnienia. Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że gdyby nawet przyjąć za poprawne poglądy organów podatkowych, co do daty "otrzymania towaru", to należało korygując podatek VAT naliczony w sierpniu, uwzględnić tę samą kwotę w miesiącu wrześniu, bowiem podatnik nie utracił prawa do rozliczenia podatku VAT zawartego w dokumencie SAD. Po czwarte - Spółka nie podzieliła poglądu organów podatkowych w kwestii opodatkowania stawką 22% części ceny zapłaconej kontrahentowi zagranicznemu tj. włoskiej firmie "N" za dostawę linii produkcyjnej koagulatu. Zdaniem Spółki zakres kontraktu obejmował dostawę urządzenia wraz z dokumentacją techniczną oraz nadzór techniczny przy montażu i rozruchu tego urządzenia produkcyjnego. Określa to szczegółowo § 2 i 9 kontraktu, który sporządzono w języku angielskim. By to kontrakt standardowy, z którego wynikał obowiązek sprzedającego - w ramach ceny kontraktowej - przeprowadzania nadzoru technicznego w procesie montażu urządzenia. Struktura ceny kontraktowej przedstawiona w załączniku do umowy nazwanym "aneks C" wymienia w skrótach w języku angielskim poszczególne pozycje cenowe, jednakże nie wymienia usługi montażu, ponieważ koszty montażu tego urządzenia i rozruchu technologicznego poniósł w całości nabywca. Nadzór techniczny nad procesem montażu dokonywany przez przedstawiciela dostawcy nie może być - zdaniem Spółki - kwalifikowany jako samodzielna usługa, ale wyłącznie jako pomoc techniczna i technologiczna przy montażu linii produkcyjnej. Dodatkowo podniesiono, iż zaskarżona decyzja nie określiła czy zakup linii produkcyjnej był opodatkowany i w jakim zakresie oraz w jakiej wartości był przyjęty do ewidencji środków trwałych. Spółka podniosła również, że organ I instancji oparł się na własnym tłumaczeniu struktury cenowej, nie przeprowadzając innych dowodów na tę okoliczność, w tym bez przesłuchania osób odpowiedzialnych za realizację kontraktu, zbadania kto i w jakiej skali wykonywał montaż urządzeń i na czyj rachunek. Spółka podniosła również, że powyższe stanowisko organów narusza również art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, bowiem nie wykazano, iż w tym konkretnym przypadku nie zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie wyłączające opodatkowanie, nawet przy założeniu, że można czynności pomocy technicznej traktować równoznacznie jako usługi zdefiniowane w art. 4 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Po piąte - Spółka zarzuciła naruszenie norm postępowania, w tym art. 122 ordynacji podatkowej, a w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W szczególności - zdaniem Spółki - zaniechano przeprowadzenia dowodów osobowych z przesłuchania członków Zarządu Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - powoływanej dalej jako p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zarówno kwestie materialnoprawne, jak i procesowe. Jeżeli chodzi o zarzuty procesowe, to bezzasadny jest zdaniem Sądu podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z akt sprawy ostatecznie adnotację o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli podpisano w dniu 24 września 2001r. w siedzibie Spółki. Pismem z dnia 27 września 2001r. pełnomocnik Spółki wniósł pisemne żądanie uzupełnienia dokumentacji przez przeprowadzenie wskazanych czynności oraz włączenie do akt sprawy wyjaśnień L. B. i A. L. oraz przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji. Powyższe pismo zostało przesłane drogą pocztową w dniu 27 września 2001r. oraz 28 września 2001r. za pośrednictwem faxu. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrzył wniesione uwagi i zastrzeżenia nadane faxem i w tym samym dniu tj. 28 września 2001r. wysłał na nie odpowiedzi wraz z wydaną decyzją. W ocenie Sądu organ I instancji nie naruszył prawa, bowiem włączył do akt sprawy wyjaśnienia przesłane przez pełnomocnika oraz ponowie ustosunkował się do zebranej dokumentacji. Wydanie w tym samym dniu decyzji przez ten organ nie stanowi naruszenia prawa, które obligowałoby organ odwoławczy do jej uchylenia. Nie stanowi również powodu do jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie jest również uzasadniony w ocenie Sądu podniesiony w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia norm postępowania, w tym art. 122 ordynacji podatkowej, a w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W szczególności Spółka kwestionuje zaniechanie przeprowadzenia dowodów osobowych z przesłuchania członków Zarządu Spółki. Podkreślić należy, że przeprowadzenie dowodu nie jest czynnością stanowiącą dowód, ale jest czynnością nadającą przedmiotowi lub czynności takie znaczenie, że na ich podstawie będzie mogło być przeprowadzone rozumowanie dotyczące faktów. O tym czy dany fakt prawotwórczy został udowodniony rozstrzyga organ podatkowy. Ocena organu ma - jak się przyjmuje w doktrynie - charakter swobodny, tzn. organ nie jest związany żadnymi zasadami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów. Tymczasem skarżąca Spółka przypisuje określonym środkom dowodowym tj. przesłuchaniu w charakterze świadków byłych członków Zarządu szczególne znaczenie, nie wskazując nawet jakich okoliczności dowód ten ma dotyczyć. Nie znajdują również w ocenie Sądu zarzuty dotyczące kwestii materialnoprawnych. Po pierwsze - Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów w kwestii "faktur korygujących". W myśl § 43 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r. sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej VAT przez nabywcę. Z powyższego przepisu wynika, że dla skutecznego skorygowania wystawionej faktury VAT konieczne jest nie tylko prawidłowe wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej VAT, ale również posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Fakt, iż skarżąca Spółka nie dysponowała potwierdzeniem odbioru faktur korygujących przez nabywców nie może być kwestionowany. Wezwana bowiem - w toku postępowania kontrolnego - do przedstawienia potwierdzenia odbioru w/w faktur, takiego potwierdzenia nie przedstawiła, a pracownik odpowiedzialny za gromadzenie i przechowywanie faktur korygujących - T. K. wyjaśniła, że Spółka takiego potwierdzenia nie posiada. Dodatkowo, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dokumentacji Spółki pozostawały nie tylko kopie faktur korygujących VAT, ale również niektóre oryginały tych faktur, co wskazuje na to, że nie były one w ogóle doręczone nabywcy. Nieuzasadnione jest również twierdzenie skargi co do korekty faktur "pro forma". Niezależnie od tego, że konstrukcja faktury "pro forma nie jest wyraźnie przez ustawodawcę uregulowana, to należy zauważyć, że zakwestionowana faktura "pro forma" dokumentowała wydanie towaru z magazynu, a zatem rzeczywiste dokonanie operacji gospodarczej, w związku z czym zasadne jest twierdzenie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę co do zastosowania art. 33 ustawy o podatku VAT. Po drugie - Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów co do tego, że Spółka nie dopełniła warunku do stosowania 0% stawki podatku VAT, bowiem nie przedstawiła dowodu na to, iż należność za materiał skóropodobny "Sportan" - przeznaczony do przetworzenia na terytorium R.P. przez podmioty krajowe, a następnie do wywozu za granicę tj. do "E" w Moskwie - została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym nie później jednak niż 40 dnia od daty wydania towaru. Powyższy warunek wynika z § 71 ust. 1 pkt 1 lit. b cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., którego zgodności z Konstytucją Sąd - odmiennie od stanowiska Spółki wyrażonego w odwołaniu - nie kwestionuje. Sąd nie podziela również stanowiska Spółki wyrażonego w skardze do NSA, co do interpretacji § 71 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. Wbrew twierdzeniom Spółki z treści § 71 ust. 2 nie wynikają odrębne warunki, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego przepisu wynika wyłącznie tyle, że obowiązek podatkowy - w przypadku o którym mowa w § 71 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. - powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, jednakże nie później niż 40 dnia od daty wydania towaru, co oznacza, że w sytuacji gdy zapłata została dokonana - jak w niniejszej sprawie - później niż do 40 dni od daty wydania towaru, to i tak obowiązek podatkowy powstał 40 dnia od daty wydania towaru. Skoro zatem Spółka nie wykazała, że przekazano jej zapłatę na rachunek bankowy w banku krajowym nie później niż 40 dnia od daty wydania towaru, to znaczy że nie spełniła warunku do stosowania 0% stawki podatku VAT od powyższych sprzedaży. Bezzasadny jest również zarzut podniesiony w skardze w kwestii utraty prawa do zastosowania stawki zerowej wyłącznie w przypadkach wymienionych w § 71 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. Wprost przeciwnie - zdaniem Sądu - uprawnienie do zastosowania 0% stawki podatku VAT - w przypadku sprzedaży zrównanej ze sprzedażą eksportową - podatnik nabywa, gdy spełni warunki, o których mowa w § 71 ust. 1 lit. a i b. Skoro zatem Spółka nie spełnia warunku o którym mowa w § 71 ust. 1 lit. b, a w konsekwencji nie nabyła uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatku VAT, to tym samym brak jest podstaw do analizy sytuacji w której mogła nastąpić utrata tych uprawnień. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że powoływany w skardze § 71 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. dotyczy zupełnie innej kwestii, a mianowicie opodatkowania stawką właściwą towarów, które powstały w wyniku czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 2 cytowanego § 71, a nie § 71 ust. 1 pkt 1 jak w niniejszej sprawie, a następnie zostały zbyte na terenie kraju. W powyższej sytuacji zastosowanie 22% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży materiału skóropodobnego "Sportan" jest prawidłowe, a wyliczenie kwoty podatku zgodne z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Po trzecie - Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, co do przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD. Analiza przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku VAT dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa i zasadna jest wynikająca z niej konkluzja, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia się łącznie dwu przesłanek tj. otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia "daty" otrzymania towaru. Orzekające w sprawie organy przyjęły, iż dokumentem potwierdzającym "otrzymanie towaru" jest dokument "PZ" - przyjęcie towaru do magazynu, a datą "otrzymania towaru" jest data przyjęcia tego towaru. W ocenie Sądu stanowisku temu nie można zarzucić wadliwości. Innego bowiem dowodu potwierdzającego "otrzymanie towaru" Spółka nie przedstawiła. Podniesione w odwołaniu twierdzenie, że "zgodnie z przyjętymi zasadami dowód przyjęcia do magazynu wystawiono do trzeciego dnia po dacie faktycznego wyładunku towaru" nie znajduje bowiem żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy; owe zasady, na które powołuje się Spółka nie wynikają bowiem z żadnych, obowiązujących Spółkę reguł postępowania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że rzeczą Spółki było wykazanie daty "otrzymania towaru", a nie "wnioskowanie", iż wydanie towaru nastąpiło przed datą jego przyjęcia do magazynu. Innego dowodu potwierdzającego otrzymanie przez Spółkę towaru nie wskazano również w skardze do NSA, która ogranicza się do ogólnego stwierdzenia "...iż skutki prawnopodatkowe przypisanymi do przejścia posiadania są powszechnie znane i określone przepisami art. 535 i nast. kodeksu cywilnego". Za zasadne natomiast należy uznać stanowisko Spółki wyrażone zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do NSA, a także nie kwestionowane przez organ odwoławczy, iż w stanie prawnym sprawy organy określające zobowiązanie podatkowe są obowiązane uwzględnić podatek naliczony - odliczony przedwcześnie od podatku należnego - w okresach, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT, tj. w miesiącach wrześniu i grudniu 1997r. Dodać należy, że decyzje za w/w miesiące nie zostały wydane, a decyzja Izby Skarbowej odnośnie miesiąca października 1997r. nie została jednak zaskarżona przez Spółkę do NSA, a zatem nie może być przedmiotem oceny Sądu. Po czwarte - Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych w kwestii uznania usługi montażu linii koagulacyjnej i jej kontroli za import usług podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Na wstępie nie zasługuje na uwagę zarzut skargi co do braku "tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego dosłownego brzmienia w znaczeniu technicznym, użytych w kontrakcie określeń". Spółka - co nie budzi wątpliwości - złożyła w toku postępowania kontrolnego tj. w dniu 8 czerwca 2001r. wyjaśnienia, w którym przedstawiła - w porozumieniu z włoskim kontrahentem - treść faktury wystawionej przez w/w kontrahenta w dniu 14 października 1997r. nr [...] za przekazaną wiedzę i technologię oraz za wykonaną usługę montażu i kontroli na kwotę 85.000 USD. Z wyjaśnień tych wynika jednoznacznie, że na powyższą kwotę składają się dwie pozycje tj. technologia i wiedza - 42.500 USD i montaż i kontrola - 42.500 USD. Oznacza to, że Spółka w toku postępowania kontrolnego, odmiennie niż w skardze do NSA nie miała żadnych wątpliwości co do rozumienia znaczenia pojęć "montaż" i "kontrola" tego montażu, ani też nie twierdziła - odmiennie niż w skardze, że montażu linii koagulacyjnej dokonała samodzielnie. Co więcej, kwestie te nie były przedmiotem odwołania. W tej sytuacji przyjęte przez orzekające organy stanowisko, iż montaż i kontrola tego montażu stanowiła samodzielną usługę wykonywaną w Polsce przez kontrahenta włoskiego jest prawidłowe. Właściwe jest również określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również kwoty podatku należnego z tytułu wykonanej usługi importowej. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł jak w sentencji.