SA/Rz 821/03

Dnia 15 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skarg A. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r . Nr [...] [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1998r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzjami z dnia [...] marca 2000r. nr [...] i nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił i ustalił Hurtowni “R" s.c. R. i A. S. : 1) za miesiąc styczeń 1998r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 18.427,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 18.427,00zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 16.042,60zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.528,00zł, 2) za miesiąc luty 1998r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.543,00zł do rozliczenia w następnym okresie oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 455,00zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięć Inspektor powołał się na ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której ustalono, że Spółka nie złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za styczeń 1998r., czego skutkiem było wydanie powyższych decyzji. Decyzje Inspektora zostały utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2000r. nr [...] i nr [...]. Na skutek skargi złożonej przez R. i A. S. - wspólników spółki cywilnej R. sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2003r. uchylił w/w decyzje Izby Skarbowej. U podstaw takiego rozstrzygnięcia leżało stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a polegającego na braku procedowania przez Izbę Skarbową w zakresie wyjaśnienia prawidłowości reprezentacji Spółki w postępowaniu odwoławczym, pomimo istnienia wątpliwości w tym przedmiocie. Odwołanie bowiem zostało podpisane wyłącznie przez jednego z dwojga wspólników – R. S., a z akt sprawy nie wynikało, by był on upoważniony do samodzielnego reprezentowania Spółki. W dniu 17 maja 2002r., już po złożeniu skargi do Sądu, skarżący R. S. zmarł, a w jego miejsce w postępowaniu sądowym wstąpili spadkobiercy: A. S. działająca imieniem własnym i jako przedstawiciel ustawowy małoletnich dzieci D. S., G. S. i P. S. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uzupełnionego o podpis A. S., Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...]i nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Decyzje zostały skierowane do A. S., ponieważ Izba uznała, że w związku ze śmiercią jednego z dwojga wspólników, stroną postępowania wszczętego odwołaniem spółki cywilnej “R" jest aktualnie A. S. Umowa spółki cywilnej nie zawierała bowiem zastrzeżeń, o których mowa w art.872 k.c. Ustanie bytu prawnego Spółki, w ocenie organu odwoławczego, nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczeń tegoż podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest zatem kierowanie decyzji wymiarowych do byłych wspólników nieistniejącej spółki, jako potencjalnych adresatów decyzji w sprawie ich odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania spółki. Na poparcie słuszności swojego stanowiska Izba powołała się na tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2002r. sygn. akt S.A./Rz 616/02, z dnia 29 czerwca 1998r. sygn. akt I S.A./Ka 1794/96 oraz z dnia 21 lutego 2001r. sygn. akt I SA/Gd 950/98. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba uznała za okoliczność bezsporną niezłożenie przez podatnika - spółkę cywilną “R." deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za styczeń 1998r. uznając, że tym samym podatnik nie uczynił zadość wymaganiom określonym w art.19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. W konsekwencji nie zrealizował uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego w styczniu 1998r. oraz ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w lutym 1998r. Takiej oceny zaistniałej sytuacji nie może - zdaniem Izby - zmienić oświadczenie podatnika, że wymaganą deklarację wysłał listem poleconym na adres Urzędu Skarbowego, ani też przedstawienie dowodu nadania na poczcie przesyłki poleconej (nr 24965 z dnia 25 lutego 1998r.). Nie można bowiem ustalić, że przedmiotowa przesyłka zawierała formularz deklaracji VAT-7 za styczeń 1998r. Ponadto Izba dodała, że zarówno brak wpłaty, jak i deklaracji, każdorazowo obliguje organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) do nałożenia na podatników sankcji z art.27 ustawy VAT; w tym zakresie przepisy tejże ustawy nie dają organom prawa do orzekania na zasadzie uznania administracyjnego. Na powyższe decyzje Izby Skarbowej A. S. złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów art.122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez dowolną ocenę przeprowadzonego dowodu. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji niezasadnie przyjęły jakoby spółka “R." nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za styczeń 1998r., w związku z czym nie uczyniła zadość wymaganiom z art.19 ust. 3 ustawy VAT. Ustalenie powyższe stoi bowiem w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z faktem zalegania w tych aktach dowodu nadania przez skarżącą Spółkę przesyłki poleconej nr 24965 z dnia 25 lutego 1998r., która zawierała deklarację VAT-7 za styczeń 1998r. Osoba działająca imieniem podatnika wysyłając deklaracje listem poleconym skorzystała z uprawnienia do formy doręczenia, określonej w art.161§5 Ordynacji podatkowej. Wybór takiej formy doręczenia podyktowany był tym, że w godzinach pracy Urzędu Skarbowego deklaracja nie była jeszcze kompletna i list polecony nadano w końcu dnia 25 lutego 1998r., tj. w ostatnim dniu terminu do jej wniesienia. Skarżąca podniosła, że nie ma możliwości innego dowodzenia zawartości przesyłki, podczas gdy Urząd Skarbowy powinien prowadzić księgę korespondencji wpływającej do tego Urzędu. Jeśli Urząd tego nie czynił, to z tego zaniechania nie mogą powstawać negatywne dla skarżącej konsekwencje. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badanie to przebiega według pewnej określonej kolejności, przy czym na pierwszy plan wysuwa się kontrola pod kątem istnienia ewentualnych wad, powodujących nieważność zaskarżonej decyzji. Ustalenie bowiem takiej wady czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje dotknięte są wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności z powodu przesłanki określonej w art.247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Stroną w postępowaniu podatkowym jest - stosownie do treści art.134§1 Ordynacji podatkowej - podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117. Natomiast ustawa VAT w art. 5 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są osoby prawne i osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem tej ustawy spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z ustawy VAT, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do ich wspólników. Powoduje to z kolei potrzebę rozstrzygnięcia, kto jest stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Dostrzegając niejednolitość orzecznictwa w tym przedmiocie należy uznać za uzasadniony pogląd, że na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego, w przypadkach, gdy przepisy materialne prawa podatkowego uznawały za podmioty zobowiązań podatkowych jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jednostki te jako podmioty praw i obowiązków określonych przepisami prawa materialnego, wyposażone były również w zdolność administracyjnoprawną tzn. zdolność bycia stroną w postępowaniu administracyjnym, toczącym się w obrębie uregulowanym przepisami tego podatkowego prawa materialnego. Trudno uznać bowiem za zasadne stanowisko, zgodnie z którym jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej mogą być podmiotami praw i obowiązków wynikających z prawa materialnego, a nie mogą być podmiotami stosunków procesowych w postępowaniu administracyjnym, toczącym się w obrębie ich uprawnień i obowiązków wynikających z tegoż prawa materialnego. Konsekwencją takiego stanowiska byłby wniosek, że decyzja określająca sytuację materialnoprawną tego podmiotu powinna być adresowana do stron - podmiotów (wspólników), nie wyposażonych w podmiotowość prawną na gruncie prawa materialnego. Również w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej podatnikiem, stroną postępowania podatkowego, w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości, jest spółka cywilna. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie jest określenie i ustalenie podatnikowi - spółce cywilnej “R." R. i A. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z udziałem obojga wspólników, a adresatem decyzji uczynił Spółkę. Odwołanie zostało wniesione również przez Spółkę. W trakcie postępowania podatkowego zmarł jeden z dwojga wspólników, a okoliczność ta spowodowała utratę bytu prawnego Spółki, gdyż nie może istnieć spółka cywilna z udziałem tylko jednego wspólnika. Powstały zatem w postępowaniu odwoławczym takie skutki, jak w przypadku rozwiązania bądź likwidacji spółki - spółka przestała istnieć, a co za tym idzie przestała istnieć strona postępowania podatkowego. Od tej chwili do spółki cywilnej nie można kierować decyzji podatkowej, gdyż nie jest ona stroną postępowania w rozumieniu art.133 i 134 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2003r. sygn. akt III SA 2669/01 publik. M. Podat. 2003/11/42, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1183/01 publik. Biul. Skarb. 2004/1/24). W tej sytuacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a zatem wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania podatkowego, o której mowa w art.208 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa jest aktem kształtującym prawa i obowiązki strony postępowania, dlatego jej adresatem nie może być żaden inny podmiot. Natomiast z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że zakres rozstrzygnięcia decyzją odwoławczą powinien odpowiadać zakresowi rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Oznacza to, że w postępowaniu odwoławczym mogą być rozpoznane i rozstrzygnięte wyłącznie te same sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Warunek ten nie został zachowany w rozpoznawanej sprawie, ponieważ Izba dokonała zmiany strony podmiotowej, przez skierowanie zaskarżonych decyzji do A. S. jako osoby fizycznej, pomimo że nie była ona stroną postępowania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zaskarżone decyzje dotknięte są kwalifikowaną wadliwością, skutkującą stwierdzeniem ich nieważności na podstawie art.247§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2001r. sygn. akt IV SA 2450/98 publik. Wspólnota 2001/8/50). Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ustanie bytu prawnego Spółki nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczeń tegoż podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, jednakże w tym celu niezbędne jest wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uregulowanego w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W myśl art.115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia - w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego ex lege w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji, wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec nieistnienia spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, a organem podatkowym. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 2416/98 publik. LEX nr 47087, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 78/99 publik. LEX nr 42850). Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1 pkt 2 i art.152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.