SA/Rz 862/03

Dnia 20 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędzia NSA Stefan Babiarz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i W. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] stycznia 2001r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom E i W. [małżonkom] S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 44.862,00zł, zaległość w tym podatku w kwocie 42.777,50zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 71.522,20zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 2001r. nr IS [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 44.452,50zł, zaległość podatkową w kwocie 42.368,00zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 70.837,60zł. Na skutek skargi podatników sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003r. sygn. akt SA/Rz 1594/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej, ze względu na stwierdzone uchybienia w postępowaniu organu podatkowego I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę treść wyroku NSA oraz zawartą tam ocenę prawną, Izba Skarbowa, działając na mocy art.233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Izba powtórzyła za Sądem uchybienia w postępowaniu dowodowym i zleciła uzupełnienie tego postępowania w znacznej części. Na decyzję Izby E. i W. S., reprezentowani przez doradcę podatkowego E.P., złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W złożonej skardze skarżący zarzucili naruszenie art.70 §1, art.208 §1, art.233 §1 pkt 2 lit -a" i § 2 Ordynacji podatkowej. W ich ocenie, w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002r. tj. wraz z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że wprawdzie w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 20 września 2001r. wszczęto postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie kwoty zaległości określonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001r., lecz następnie decyzja Izby została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyegzekwowane kwoty zostały zwrócone przez Urząd Skarbowy, a postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu ze względu na brak istnienia zaległości. Ponadto skarżący zarzucili, że tytuł wykonawczy wystawiono tylko na jednego zobowiązanego tj. W. S. i nie dotyczył on E. S. . Zdaniem skarżących egzekucja obowiązku określonego decyzją, która została wyeliminowana z obiegu prawnego, nie może stanowić przesłanki do przerwania biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ podatkowy podniósł, że bieg przedawnienia został przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony. W dniu 20 września 2001r. wystawiono tytuł wykonawczy, który doręczono W. S. w dniu 1 października 2001r. Fakt późniejszego uchylenia decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego nie ma znaczenia. Uchylona przez Sąd decyzja utraciła wprawdzie moc obowiązującą, to jednak - zdaniem organu podatkowego - czynności podjęte na jej podstawie są ważne, gdyż skutki prawne decyzji uchylonej w trybie instancyjnym następują ex nunc. Ponadto organ podatkowy zauważył, iż z uwagi na to, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zwanej dalej ustawą nowelizującą, oceny kwestii przedawnienia zobowiązania należało dokonać także w świetle art.20 tej ustawy. Zgodnie z art.20 §1 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy (a więc przed 1 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r., z zastrzeżeniem §2 powołanego artykułu. Przepis ten zaś stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy. Organ przyjął, że przepis art.70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. był korzystniejszy dla podatników, dlatego uznał, że w sprawie nie ma podstaw do stosowania art.70§6, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego (art.70§7 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto w myśl art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., (...) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zakresem tak rozumianego związania objęte są naruszenia w postępowaniu administracyjnym prawa materialnego i procesowego, a granicą tego związania są: tożsamość sprawy, a w niej przesłanki faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Istotna zmiana którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że nie jest to sprawa tożsama. Ta zaś będzie wymagała rozstrzygnięcia z uwzględnieniem tego zmienionego stanu faktycznego i prawnego. Niewątpliwie przedawnienie zobowiązania podatkowego (art.30 u.z.p., art.70 Ordynacji podatkowej) powoduje istotną zmianę przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. Dlatego zbadania wymaga to, czy istotnie - jat twierdzi Izba Skarbowa - doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie istota powyższego zagadnienia sprowadza się rozważenia najpierw tego, czy wszczęte postępowanie egzekucyjne, na mocy tytułu wykonawczego, który został późnej - w konsekwencji wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2003r., sygn. akt SA/Rz 1594/01 - uchylony, spowodowało przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art.30 ust.2 u.z.p. czy też art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Istotnego w związku z tym znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, jakie przepisy należało zastosować: przepisy Ordynacji podatkowej - albowiem pod jej rządem rozpoznawana była sprawa przez organy podatkowe i upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2002 r.) czy przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, albowiem w czasie jej obowiązywania zaistniały zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiązała powstanie zobowiązania (w 1997r. powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r.) W tej mierze zważyć należy, że przepisy przejściowe (art.324-342) Ordynacji podatkowej nie regulują tych kwestii wprost. Przepis art.324 §1 Ordynacji podatkowej, dotyczący stosowania przepisów tej ustawy do spraw wszczętych i nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998r., nie odnosi się wprost do niniejszej sprawy, a art.335 dotyczący rozpoznania - w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i k.p.a. - odwołań wniesionych przed dniem 1 stycznia 1998 r., także nie ma wprost zastosowania do niniejszej sprawy. W rozpoznawanej sprawie tak wszczęcie postępowania, jak i wniesienie odwołania, nastąpiło pod rządami Ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni przepisów art.324 i art.335 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie wyrażono pogląd, że jeżeli postępowanie podatkowe, w sprawie zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zostało wszczęte po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, to podlega przepisom tej ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 maja 2002r.sygn. akt III RN 61/01 publik. OSNP 2003 nr 3, poz. 55; wyrok NSA z dnia 15 października 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1109/00, publik. POP 2004 nr 1, poz. 4; wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r. sygn. akt SA/Sz 766/98 niepublik.). Zważyć należy, że w tym ostatnim wyroku Sąd wprost stwierdził, że jeżeli decyzja organu I instancji została wydana na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a odwołanie zostało wniesione po dniu 1 stycznia 1998r., to podlega ono rozpatrzeniu na podstawie Ordynacji podatkowej. Sąd Najwyższy zaś w uzasadnieniu do powyższego wyroku podkreślił, że skoro Ordynacja podatkowa zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe, to zgodnie z regułą art.324§1 Ordynacji podatkowej - do spraw niezakończonych należy stosować zarówno przepisy materialnoprawne, jak i procesowe. A zatem a contrario należy przyjąć, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej zgodnie z art.324§1 mają zastosowanie do spraw wszczętych, a niezakończonych przed 1 stycznia 1998r. przez organ pierwszej instancji, to tym bardziej mają one zastosowanie do spraw wszczętych pod rządami Ordynacji podatkowej, chyba że jej stosowanie wyłączałyby przepisy art.325 - 342 Ordynacji podatkowej, a tak nie jest. Powyższa konstatacja rodzi kolejny problem, mianowicie, które przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych należy zastosować: obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r., czy też obowiązujące po tej dacie. Jest to o tyle istotne, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 25 kwietnia 2003r., a więc pod rządami przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003r. Stosownie do art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika (płatnika lub inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to należy stosować przepisy dotychczasowe. Przepis art.20 ustawy nowelizującej zobowiązuje więc do dokonania analizy prawnoporównawczej przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, obowiązujących przed i po 1 stycznia 2003r. (art.20 i art.30 ustawy nowelizującej), w odniesieniu do konkretnego podatnika. Przepisem porównywanym będzie art.70 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim porównaniem należy objąć termin przedawnienia, który - jak wynika z brzmienia art.70 ust 1 - nie uległ zmianie, podobnie jak początek biegu terminu, który należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przez pojęcie zasady przedawnienia o jakich mowa w art. 20 ustawy nowelizującej rozumieć należy podstawowe reguły rządzące przedawnieniem jak np. zawieszenie biegu terminu, przerwanie czy skutki przedawnienia. Te ostatnie także nie uległy zmianie albowiem zgodnie z art.59§1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Istotnej modyfikacji po 1 stycznia 2003r. dokonano natomiast w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprowadzono bowiem dodatkowe przesłanki powodujące zawieszenie tego biegu, przez: - okres przedłużenia terminu płatności podatku rozporządzeniem ministra właściwego do spraw finansów publicznych, - okres od wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do ich prawomocnego zakończenia, - okres od wniesienia skargi do sądu administracyjnego do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia tego sądu wraz z uzasadnieniem. Rozszerzono także przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (o ogłoszenie upadłości, przez okres do dnia uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego) oraz zmodyfikowano dotychczasową. Po dniu 1 stycznia 2003r. już nie pierwsza czynność egzekucyjna (pojęcie szersze), o której powiadomiono podatnika, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego (pojęcie węższe), o którym powiadomiono podatnika, powoduje przerwanie biegu tego terminu. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania przez okres trwania zawieszenia (art.70 §2 i §7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r.). Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się od zawieszenia tym, że cały okres czasu, który upłynął do momentu przerwania uważa się za niebyły i po nim przedawnienie biegnie od początku (art.70 §3 i §4). Tym samym przerwanie powoduje wprawdzie skutki dalej idące niż zawieszenie, ale tak jedno, jak i drugie stanowi istotną ingerencję w bieg terminu przedawnienia, a to oznacza, że rozszerzenie katalogu przesłanek o przerwie i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest - generalnie rzecz ujmując - wprowadzeniem rozwiązań niekorzystnych dla podatników (płatników i inkasentów). W rozpoznawanej sprawie pierwszą czynnością egzekucyjną, o której organ zawiadomił podatników było doręczenie tytułu wykonawczego w dniu 1 października 2001r. Z ustaleń organu, zresztą niekwestionowanych przez skarżących wynika, że część zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wyegzekwowano w latach 2001-2002. Oznacza to, że organ egzekucyjny wykonał pierwszą czynność egzekucyjną (środek egzekucyjny jest także czynnością egzekucyjną), o której zobowiązani zostali powiadomieni. Nie ma przy tym znaczenia, że tytuł wykonawczy został wystawiony tylko na jednego z małżonków, gdyż małżonkowie opodatkowani wspólnie na podstawie odrębnych przepisów (w tym przypadku na podstawie art.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (art.92 §3 Ordynacji podatkowej). Istotą odpowiedzialności solidarnej jest zaś to, że wierzyciel ma prawo domagać się spełnienia świadczenia od każdego z dłużników solidarnych, ze skutkiem dla pozostałych. Po przerwie spowodowanej egzekucją termin przedawnienia rozpocząłby bieg na nowo (art.70 §4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r.), więc przedawnienie nastąpiłoby dopiero 2006 roku. Tak by było, gdyby podzielić stanowisko organów podatkowych zawarte w odpowiedzi na skargę. Tymczasem zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej zasadą jest, że do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a poprzednio obowiązujące - tylko wówczas, gdy ich zasady i terminy są korzystniejsze dla podatnika. Oznacza to odniesienie tych zasad do konkretnego podatnika i do jego konkretnego zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia (wskutek wszczętej egzekucji), jak i zawieszenie, albowiem skarżący w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 1996r. wnieśli w dniu 9 lipca 2001r. skargę do NSA, a wyrok z uzasadnieniem (SA/Rz 1594/01) Sąd doręczył organowi dnia 27 lutego 2003r. Jednakże skoro bieg terminu został zawieszony wcześniej złożoną skargą, to nie może wchodzić w rachubę przerwanie tego biegu. Uwzględniając więc okres zawieszenia (pomiędzy 9 lipca 2001r., a 27 lutego 2003r.), termin przedawnienia upłynąłby w dniu 18 sierpnia 2004r. Przedłużenie wynosiłoby 19 miesięcy i 18 dni licząc od 28 lutego 2003r. Oznacza to, że w odniesieniu do skarżących korzystniejsze są przepisy nowe (obowiązujące po 1 stycznia 2003r.), trzeba więc zastosować przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizującą. W związku powyższym należy uznać, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu, a zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.