I SA/Sz 1000/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2021 r., znak: [...], w sprawie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 5 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - Dz.U.2011.177.1054 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t.; dalej: "P.p.s.a."). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. K. – K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") prowadzi działalność gospodarczą od 1 lutego 2013 r. Jako rodzaj przeważającej działalności Strona wskazała "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" (PKD [...]). W Urzędzie Skarbowym w G. Strona złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 (w tym korekty) za l-IV kwartał 2014 r., w których wykazała dane wyszczególnione na str. 2-4 decyzji pierwszoinstancyjnej. Od 6 kwietnia do 14 września 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie m.in. podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Stwierdzili zaniżenie przez Stronę obrotów spowodowane nieksięgowaniem części sprzedaży oraz zawyżenie podatku naliczonego wskutek nieprawidłowości przy księgowaniu nabyć. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w dokonanym badaniu ksiąg. Skutkiem tego, w protokole kontroli, stwierdzono nierzetelność ewidencji VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych (akta kontroli, k. 139-153). Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej (akta kontroli, k. 161-169). Postanowieniem z 20 stycznia 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzjami z [...] lipca 2019 r., odrębnymi za każdy kwartał, określił Stronie w podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - II kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe; - IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach wyszczególnionych w sentencjach tych decyzji (akta postępowania, k. 472-517). Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby uchylił w całości decyzje Naczelnika US z [...] lipca 2019 r. za poszczególne kwartały 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (akta postępowania, k. 519-532). Decyzją z [...] marca 2021 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik US określił Stronie w zakresie podatku od towarów i usług za: - l i II kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - III kwartał 2014 r. - zobowiązanie podatkowe; - IV kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji (akta postępowania, k. 827-862). Dyrektor Izby ww. zaskarżoną do tutejszego sadu decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ podatkowy II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które wynikają z zaskarżonej decyzji, ponieważ dotyczy ona rozliczeń w podatku od towarów i usług (zobowiązania i nadwyżki), które przedawniłyby się 31 grudnia 2019 r. (I-Ill kwartał 2014 r.) i 31 grudnia 2020 r. (IV kwartał 2014 r.). Dyrektor Izby wskazał, że Naczelnik US postanowieniem z 28 czerwca 2019 r., na podstawie art. 303, art. 305 § 1, art. 325a, art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. A. K., złożonych do Urzędu Skarbowego w G., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na zaniżeniu uzyskanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodowane nieksięgowaniem części sprzedaży oraz zawyżeniu kosztów uzyskania tych przychodów, co doprowadziło Skarb Państwa do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w łącznej kwocie [...]zł, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł i w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Pismem z 22 lipca 2019 r. Naczelnik US zawiadomił Stronę o zawieszeniu 28 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono pełnomocnikowi Strony 26 lipca 2019 r. (akta postępowania, k. 518b, 518c). Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska Strony, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji, instrumentalnie wykorzystując narzędzia służące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ przygotowawczy 9 lipca 2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów (akta odwoławcze, k. 46). Następnie, 7 sierpnia 2019 r. ogłosił Stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchał ją na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu. Postanowieniem z 27 września 2019 r. organ przygotowawczy zawiesił dochodzenie. Postępowanie jest nadal zawieszone, gdyż nie ustały przyczyny jego zawieszenia. W toku postępowania karnego skarbowego podejmowane były (harmonogram czynności - akta odwoławcze, k. 25) i będą czynności, zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz zakończenia dochodzenia. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, sporne zobowiązania podatkowe nie wygasły wskutek przedawnienia. Dyrektor Izby wskazał, że w 2014 r. Strona uzyskiwała obroty ze sprzedaży usług gastronomicznych, usług noclegowych, nauki języka niemieckiego, usług z zakresu HACCAP (system zapewnienia bezpieczeństwa żywności w gastronomii). Sprzedaż Strona opodatkowała podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek (23%, 8%, 5%) lub w niewielkim zakresie była to sprzedaż z tego podatku zwolniona. W toku kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, że w badanym okresie Strona nie zaewidencjonowała całości swojego obrotu ze sprzedaży. Swoje ustalenia organ I instancji oparł na analizie dokumentów, z których wynikało, że: - za 2014 r. Strona wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej; - wartość zapasów na zakończenie sezonu była równa [...] zł (akta kontroli, k. 56, 57); - określona - na podstawie zaksięgowanych przychodów/obrotów - średnia marża z działalności wynosiła 1,21%. Wątpliwości organu I instancji wzbudził fakt, że według opracowania Głównego Urzędu Statystycznego (akta postępowania, k. 315), dla podmiotów które prowadzą usługi gastronomiczne i noclegowe, wskaźnik rentowności netto w 2014 r. wyniósł 4,4%. Z kolei, marża na towary opodatkowane stawką VAT 23%, wyliczona przez organ I Instancji na podstawie paragonów fiskalnych, wyniosła po uśrednieniu 157,27%. Wyliczenia te organ opisał na str. 41-42 zaskarżonej decyzji. Strona przedłożyła protokoły strat i zniszczenia. Wynikało z nich, że w 2014 r., z przyczyn losowych, takich jak przeterminowanie, uszkodzenie, zepsucie, Strona utraciła towary handlowe o łącznej wartości [...] zł (akta kontroli, k. 74-80). Strat tych Strona nie zaksięgowała. Organ podatkowy uznał, że protokoły te były dokumentami, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zostały stworzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia niezwykle niskich obrotów, w stosunku do dokonanych nabyć. Protokoły strat i zniszczenia, aby były wiarygodne, muszą być tworzone na podstawie konkretnych zdarzeń, które mają miejsce w określonym czasie. Tymczasem sama Strona przyznała, że okazane protokoły powstały w wyniku szacowania (pismo z 19 kwietnia 2016 r., akta kontroli, k. 21). Strona ani nie wyjaśniła powodów, dla których spisów tych nie robiła na bieżąco, ani nie wskazała metodologii swojego szacowania. Już sam fakt tworzenia protokołów strat i zniszczenia, nie na podstawie spisu z natury, a w oparciu o bliżej niesprecyzowane kryteria, podważa ich wiarygodność. Protokoły miały być tworzone sukcesywnie. W okresie od 24 czerwca do 1 września 2014 r. Strona sporządziła ich 14. Straty, które z nich wynikały, obejmowały prawie 15% zakupionych towarów i materiałów. Jednak żadnego z nich Strona nie ujęła w rozliczeniach. Według wyjaśnień Strony, nawet nie przekazała ich osobie, która prowadzi księgi podatkowe. Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w sprawie Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że na skutek awarii zamrażarek czy wyłączeń prądu, poniosła straty w towarze o podanej wartości. Brakiem logiki, w ocenie organu odwoławczego, cechują się wyjaśnienia, które odnosiły się do ujętych w protokołach strat piwa (str. 39-40 decyzji organu I instancji). W ślad za organem I instancji Dyrektor Izby uznał, że przedłożone przez Stronę protokoły strat i zniszczenia nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Co istotne, P. J., który rzekomo miał uczestniczyć przy spisywaniu protokołów strat i zniszczenia, zeznał, że nie był obecny przy ich tworzeniu oraz że to nie jego podpis na nich widnieje. Na podstawie tych rozbieżności Naczelnik US prawidłowo stwierdził, że ewidencja sprzedaży, którą Strona prowadziła dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. nie była rzetelna. Według Dyrektora Izby organ I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie mógł odstąpić od szacowania na mocy art. 23 § 2 O.p. i uznał, że najbardziej miarodajne wyniki przyniesie zastosowanie metody nienazwanej. W przypadku obrotów z lokalu gastronomicznego opartej na kosztach uzyskania przychodów, ale z uwzględnieniem założeń (ograniczeń) przyjętych przez organ podatkowy (zużycie surowców przez pracowników oraz na potrzeby wytworzenia potraw, drinków). W przypadku obrotów, które obejmują wynajem, wziął pod uwagę ilość miejsc noclegowych, które były w dyspozycji Strony. Organ odwoławczy uznał, na podstawie faktur, paragonów fiskalnych, ogłoszeń internetowych, wyjaśnień Strony i jej pracowników, że mógł ustalić stosowane ceny. Zużycie produktów organ podatkowy określił jako nabycie towaru w 2014 r. Wynikało to z faktu, że deklarowany przez Stronę stan początkowy i końcowy zapasów (na 1 stycznia i 31 grudnia 2014 r.) był zerowy. Organ podatkowy przyjął, że zarówno w przypadku usług gastronomicznych, jak i wynajmu sezon trwał 70 dni w roku, tak jak deklarowała Strona. W celu oszacowania osiąganych obrotów organ podatkowy podzielił sprzedawane przez Stronę towary/usługi na grupy - w zależności od obowiązujących stawek podatku od towarów i usług (23%, 8%, 5%). Uznał, że zwolnione z VAT usługi nauki języka niemieckiego Strona rozliczyła prawidłowo. Na stronie 19-20 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby szczegółowo omówił sprzedaż opodatkowaną 23% stawką VAT (napoje). Według organu podatkowego Strona zaniżyła wartość netto ze sprzedaży napojów opodatkowanych stawką VAT 23% o kwotę [...]zł. Kwota ta to różnica pomiędzy zaksięgowaną przez Stronę kwotą sprzedażą towarów handlowych [...] zł, a kwotą, która wynika z ich zużycia, tj. [...] zł. Na stronie 20-29 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby szczegółowo omówił sprzedaż opodatkowaną 8% stawką VAT (pizza, ryby, kebab, frytki, makaron, lody, domki kempingowe, wynajem pokoi w P.. Według organu podatkowego Strona zaniżyła wartość obrotów z tytułu usług gastronomicznych i noclegowych, o łączną kwotę [...]zł ([...] zł obrót oszacowany - [...] zł obrót zaksięgowany). Na stronie 29-30 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby szczegółowo omówił sprzedaż opodatkowaną 5% stawką VAT (sok C. ). Według organu podatkowego w przypadku sprzedaży opodatkowanej VAT 5%, Strona zaniżyła obrót o kwotę [...]zł netto ([...] zł obliczony obrót -[...] zł zaksięgowany obrót). Dyrektor Izby ocenił, że Naczelnik US - na podstawie zaksięgowanych przez Stronę obrotów - prawidłowo obliczył udział sprzedaży netto dla poszczególnych stawek VAT, tj. 5%, 8%, 23%. Następnie, w oparciu o tak ustalone wskaźniki procentowe, przyporządkował odpowiednio udział zaniżenia obrotów do okresów rozliczeniowych II i III kwartału 2014 roku (tabele na str. 68 zaskarżonej decyzji) i stwierdził, że Strona nie wykazała, a więc zaniżyła: - w II kwartale 2014 r. wartość sprzedaży netto o kwotę [...]zł, VAT [...] zł, - w III kwartale 2014r. wartość sprzedaży netto o kwotę [...]zł, VAT [...] zł. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że w przypadku oszacowania ustawodawca nie wymaga bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Sprzedaż organ określił w oparciu o faktyczne zużycie produktów oraz ilość pokoi i domków, czyli na parametrach ustalonych konkretnie według działalności Strony. Dyrektor Izby ocenił, że Naczelnik US, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sposób zrozumiały i przekonujący wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji schemat jej odtworzenia. Zastosowane w wybranej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Według Dyrektora Izby Naczelnik US zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia od podatku należnego w poszczególnych kwartałach 2014 r., w tym w I i II kwartale 2014 r., podatku naliczonego, który wynika z faktur wymienionych w tabelach na str. 24-26 decyzji pierwszoinstancyjnej, jako nabyć, które nie mają związku przyczynowo - skutkowego z uzyskiwanym obrotem. Dokumentowały one zakup: - części i materiałów do naprawy ciągników rolniczych; - części i materiałów do naprawy samochodów marki V. z silnikiem 2.0 TDI, O., R., V.; - akumulatora 1[...] i sprzęgła LUK [...] - części i osprzętu do przyczepy samochodowej; na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Nabycia te Strona zakwalifikowała do nabyć mieszanych i zastosowała 47% proporcję do odliczenia (za wyjątkiem faktury nr [...] z 11 października 2014 r. odliczonej w całości). Organ zwrócił uwagę, że odnośnie do tych zakupów wyjaśnienia Strony zmieniały się na różnych etapach postępowania. Po ustaleniu przez organ podatkowy, że w zaksięgowanych fakturach są części zamienne i płyny eksploatacyjne, których nie można było użyć we wskazanych przez Stronę mechanizmach, wskazywała ona inne rzekomo używane środki ruchome. Organ wskazał m.in., że na etapie pierwotnego postępowania odwoławczego, po wezwaniu do złożenia wyjaśnień, Strona wskazała kolejne urządzenia i pojazdy, które miała wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej (pismo z 22 października 2019 r., akta postępowania, k. 518g-j). W piśmie z 24 lutego 2020 r. (akta postępowania, k. 551-554) Strona wyjaśniła zaś, że ładowarka kołowa Atlas służyła jej do przewożenia palet z cementem, kostką brukową, krawężników, obrzeż i innych materiałów budowlanych oraz wszelkich prac ziemnych związanych z zagospodarowaniem terenu na działce [...] obręb D.. Dyrektor Izby wskazał, że pomimo wezwania organu I instancji, Strona nie okazała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby posiadanie przez nią pojazdu R. , ładowarki A. i przyczepy S. Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że wyjaśnienia Strony w zakresie korzystania ze wskazanych urządzeń i pojazdów oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, są niewiarygodne. Organ podatkowy stwierdził też brak związku z działalnością opodatkowaną, a tym samym zakwestionował odliczenie podatku w zakresie nabyć grzejników i instalacji do ich montażu na podstawie faktury nr [...] z 4.09.2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz faktury nr [...] z 8.10.2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Z wyjaśnień Strony wynikało, że domki letniskowe nie były wyposażone w instalacje grzewcze (akta postępowania, k. 260 verso). Organ podatkowy uznał więc, że grzejniki zostały wykorzystane do użytku prywatnego. Ponadto organ podatkowy ustalił, że Strona dwukrotnie zaewidencjonowała zakup o wartości [...] zł netto, VAT [...]. W I kwartale 2014 r. (poz. 45 rejestru zakupów) na podstawie oferty cenowej PHUP A. nr [...] z 8.03.2014 r. Natomiast w II kwartale 2014 r. (poz. 45 rejestru zakupów) na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury VAT nr [...] z 18.03.2014 r. W związku z tym, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z faktury, Strona zawyżyła w deklaracji za I kwartał 2014 r. wartość nabycia netto o kwotę [...]zł, VAT o kwotę [...]zł (nabycie rozliczono według proporcji 47%). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby stwierdził, że zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. Organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego. Rozstrzygnął przy tym ewentualne wątpliwości na korzyść Strony. Organ podatkowy II instancji za nietrafne uznał również pozostałe zarzuty Strony. Sporna decyzja jest przy tym decyzją wymiarową, określającą wysokość zobowiązania (nadwyżki) z tytułu VAT. Decyzja ta nie rozstrzyga o wysokości odsetek, jakie Strona ma obowiązek zapłacić, a tym samym, za jaki czas należy je liczyć. Strona ww. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby w całości skargą wniesioną do tutejszego sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7, art. 99 ust.1, ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust 3 u.p.t.u., poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób rażąco naruszający art. 23 § 5 O.p., tj. poprzez brak dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do wydania decyzji wymiarowej w szczególności w zakresie oszacowania podatku należnego z tytułu wynajmu pokoi nad lokalem w P., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dojście do wniosków, jakoby to Strona prowadziła działalność w ww. zakresie; w konsekwencji tych okoliczności Dyrektor Izby obowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - stosownie do art. 233 § 2 ww. ustawy; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie została w sprawie ustalona prawda obiektywna w szczególności w zakresie wynajmu pokoi nad lokalem w P., a także wobec pominięcia dyspozycji zawartych w decyzji Dyrektora Izby z [...] stycznia 2021 r.; 4) art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez brak dążenia do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co przejawia się w szczególności tym, że organy podatkowe pominęły wyjaśnienia złożone przez Stronę w zakresie ilości zużytego towaru i przyjęły receptury dostępne w intrenecie; 5) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 6) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w szczególności w odniesieniu do oceny zeznań złożonych przez pana M. K. w przedmiocie wynajmu pokoi nad lokalem w P. przez pana L. K., a także wobec braku uznania za wiarygodne wyjaśnienia Strony w zakresie ilości zużytego towaru; 7) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 8) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec przyjęcia, iż instrumentalne wykorzystanie postępowania karno-skarbowego stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych; 9) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż Podatnik w sposób świadomy nie zadeklarował sprzedaży w znacznych rozmiarach, celem uchylenia się od opodatkowania oraz wobec dokonania oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu wynajmu pokoi nad lokalem w P. podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż to skarżąca prowadziła działalność ww. zakresie; argumentując przyjęte stanowisko organy podatkowe ograniczyły się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; w konsekwencji zaprezentowane stanowisko oparte zostało oparte na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się wówczas z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja z [...] października 2021 r. znak [...], [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2021 r., znak: [...], w sprawie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 r. W związku z faktem, że postępowanie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 r., przechodząc do rozpoznania skargi, tutejszy sąd poddał na wstępie badaniu kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązań za ww. okresy. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1) zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W kontrolowanej sprawie, jak już Sąd wskazywał, organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2014 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od I do III kwartału 2014 r. przypadał na 31.12.2019 r., gdyż terminy płatności zobowiązań za te okresy przypadały w 2014 r. Zaś za IV kwartał 2014 r. przypadał na 31.12.2020 r. Zatem już w dacie doręczenia decyzji pierwszej instancji z dnia z [...] marca 2021 r. termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., co do zasady, upłynął w stosunku wszystkich zobowiązań za okres od I do IV kwartału 2014 r. W związku z powyższym organ odwoławczy rozpoznający sprawę w jej całokształcie winien również ocenić czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy i orzekł o zobowiązaniu podatkowym/nadwyżce podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takie zarzuty stawiała Skarżąca w odwołaniu od decyzji. Organ był zobowiązany w decyzji do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na to, że Naczelnik US postanowieniem z 28 czerwca 2019 r., na podstawie art. 303, art. 305 § 1, art. 325a, art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. A. K., złożonych do Urzędu Skarbowego w G., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na zaniżeniu uzyskanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodowane nieksięgowaniem części sprzedaży oraz zawyżeniu kosztów uzyskania tych przychodów, co doprowadziło Skarb Państwa do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w łącznej kwocie [...]zł, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł i w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Jak dalej wskazał Organ pismem z 22 lipca 2019 r., Naczelnik US zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu 28 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 26 lipca 2019 r. (akta postępowania, k. 518b, 518c). Organ uznał zatem, że tym samym sporne zobowiązania podatkowe nie wygasły wskutek przedawnienia. Jednocześnie Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska Skarżącej, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji, instrumentalnie wykorzystując narzędzia służące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ przygotowawczy 9 lipca 2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów (akta odwoławcze, k. 46). Następnie, 7 sierpnia 2019 r. ogłosił Skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchał ją na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu. Postanowieniem z 27 września 2019 r. organ przygotowawczy zawiesił dochodzenie. Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postępowanie to jest nadal zawieszone, gdyż nie ustały przyczyny jego zawieszenia. W toku postępowania karnego skarbowego podejmowane były (harmonogram czynności - akta odwoławcze, k. 25) i będą czynności, zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz zakończenia dochodzenia. W tym miejscu przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotyczą okresu od I do IV kwartału 2014 r. zaś ich rozstrzygnięcia obejmują określenie za l i II kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; za III kwartał 2014 r. zobowiązania podatkowego zaś za IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd wskazuje ponadto, że w pierwotnie wydanych przez Organ I instancji decyzjach z [...] lipca 2019 r. (odrębnymi za każdy kwartał 2014 r.) łącznie wskazane kwoty uszczuplenia przez Skarżącą należności podatkowych w podatku VAT w 2014 r. nie są tożsame z kwotami objętym zaskarżoną decyzją – łącznie, pierwotnie były to kwoty niższe. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że ww. postanowienie z 28 czerwca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. A. K., złożonych do Urzędu Skarbowego w G. – jak wprost wynika z jego treści - obejmowało wprawdzie wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r. jednakże jego zakresem objęto uszczuplenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Zakres wskazanego ww. postanowieniu uszczuplenia odpowiada zakresowi pierwotnie wydanych decyzji z [...] lipca 2019 r. (odrębne za każdy kwartał 2014 r.) lecz jest znacznie węższy od zakresu uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją. Sąd wskazuje ponadto, że jak wynika z akt sprawy, a na co powołał się organ wykazując brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – skarbowego, organ przygotowawczy 9 lipca 2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów (akta odwoławcze, k. 46) a następnie, 7 sierpnia 2019 r. ogłosił Skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchał ją na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu. Sąd zauważa jednak, że ww. postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 9 lipca 2019 r. obejmuje swoim zakresem jedynie okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. i kwotę uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł oraz niezasadne zawyżenie o kwotę [...]zł nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2014 r. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, tj. objęcie zaskarżoną decyzją wszystkich okresów rozliczeniowych 2014 r. oraz kwestionowanie zarówno zaniżenia obrotów ze sprzedaży lecz równocześnie ustalenie zawyżenia podatku naliczonego wskutek nieprawidłowości przy księgowaniu nabyć (faktur zakupowych) w zakresie części i płynów eksploatacyjnych do pojazdów maszyn i urządzeń, Sąd wskazuje, że zakres ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 9 lipca 2019 r. a zatem i zakres zarzutów ogłoszonych Skarżącej 7 sierpnia 2019 r. nie pokrywa się w istocie z zakresem objętym zaskarżoną decyzją. Organ zaś zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestii tej tak nie zauważa jak i nie wyjaśnia. Jak zatem wynika z ww. okoliczności, co prawda dochodzenie zostało wszczęte za wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r. – choć w zakresie kwoty uszczuplenia w podatku od towarów i usług niższej aniżeli objęta zaskarżoną decyzją - to jednakże postanowienie o przedstawieniu zarzutów jak i czynność ich ogłoszenia nie obejmuje w istocie I kwartału 2014 r. i dwóch z trzech miesięcy II kwartału 2014 r., za które to okresy określono Skarżącej w decyzji organu I instancji, a następnie w decyzji organu odwoławczego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd zauważa, że w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 wskazano, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm., dalej Konstytucja RP), a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Kolejno wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. W sytuacji zatem, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Końcowo w pkt 9.12. uzasadnienia ww. uchwały NSA podkreślono, że odmienna wykładnia prowadziłaby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Tym samy, organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Przypomnieć w związku z powyższym należy, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Każde z rozliczeń podatnika VAT - niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę - nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, NSA stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana w pierwszym rzędzie przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Podsumowując analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Obowiązkiem organu podatkowego jest badanie wystąpienia przesłanki warunkującej wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie ocena działań organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze czy też dochodzenie. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. O stronie postępowania można mówić dopiero z dniem ogłoszenia zarzutów, co miało miejsce w niniejszej sprawie w przypadku Skarżącej 7 sierpnia 2019 r. Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących nie tylko spełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., ale również, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Sąd stwierdza, że ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji z 20 października 2021 r., ani uzasadnienie decyzji Organu I instancji z [...] marca 2021 r. nie wskazuje w sposób umożliwiający rozpoznanie niniejszej sprawy okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter i czy w istocie spełnione zostały wszystkie przesłanki ww. przepisu. Takiego wystarczającego, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, uzasadnienia nie zawiera także ani stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, ani stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawarte w piśmie z dnia 19 kwietnia 2021 r. (stanowisko w sprawie odwołania) wskazujące na wartość przedmiotu sporu : "[...] zł za 1 kwartał 2014 r., [...] zł za 2 kwartał 2014 r., [...] zł za 3 kwartał 2014 r." oraz w piśmie z 29 czerwca 2021 r. i 23 sierpnia 2021 r. Jak już bowiem częściowo wskazano w powyższej części uzasadnienia z akt sprawy i decyzji organu odwoławczego wynika, że: - ww. postanowienie z 28 czerwca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. A. K., złożonych do Urzędu Skarbowego w G. – jak wprost wynika z jego treści - obejmowało wprawdzie wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r. jednakże jego zakresem objęto uszczuplenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; zakres wskazanego ww. postanowieniu uszczuplenia odpowiada zakresowi pierwotnie wydanych decyzji z [...] lipca 2019 r. (odrębne za każdy kwartał 2014 r.) lecz jest znacznie węższy od zakresu uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją (sam organ I instancji w stanowisku w sprawie odwołania z 19 kwietnia 2021 r. wskazywał wartość przedmiotu sporu : "[...] zł za 1 kwartał 2014 r., [...] zł za 2 kwartał 2014 r., [...] zł za 3 kwartał 2014 r."; - ww. postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 9 lipca 2019 r. obejmuje swoim zakresem jedynie okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. i kwotę uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł oraz niezasadne zawyżenie o kwotę [...]zł nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2014 r.; mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, tj. objęcie zaskarżoną decyzją wszystkich okresów rozliczeniowych 2014 r., Sąd wskazuje, że zakres ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 9 lipca 2019 r. a zatem i zakres zarzutów ogłoszonych Skarżącej nie pokrywa się – jest w znacznym stopniu węższy - z zakresem objętym zaskarżoną decyzją; Organ zaś zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestii tej tak nie zauważa jak i nie wyjaśnia, podobnie jak i organ I instancji; - postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z 27.09.2019 r. obejmuje już co prawda okres od I do IV kwartału 2014 r. jednak wskazuje kwotę uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł oraz niezasadne zawyżenie o kwotę [...]zł nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2014 r.; a zatem i zakres tego postanowienia nie pokrywa się – jest węższy - z zakresem zobowiązań/nadwyżką podatku naliczonego nad należnym objętymi zaskarżoną decyzją; Organ zaś zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestii tej tak nie zauważa jak i nie wyjaśnia, podobnie jak i organ I instancji. Sąd zauważa również, że jak wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy "Zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego" z 27.03.2019 r., które stanowiło podstawę wydania ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 28 czerwca 2019 r., zawiadomieniem tym objęto wprawdzie wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 lecz łączne uszczuplenie podatku VAT dotyczyło jedynie kwoty [...]zł a zatem i zakres powyższego zawiadomienia jest znacznie węższy od zakresu uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją (sam organ I instancji w stanowisku w sprawie odwołania z 19 kwietnia 2021 r. wskazywał wartość przedmiotu sporu : "[...] zł za 1 kwartał 2014 r., [...] zł za 2 kwartał 2014 r., [...] zł za 3 kwartał 2014 r."). Pomimo powyższego braku zgodności zakresów "Zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego" z 27.03.2019 r., postanowienia z 28 czerwca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia, postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 9 lipca 2019 r. i zarzutów ogłoszonych Skarżącej 7.08.2019 r., postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z 27.09.2019 r. z zakresem zaskarżonej decyzji, organy tak nie odnoszą się do tej kwestii jak i ją całkowicie pomijają przy uzasadnieniu zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym objętego zaskarżoną decyzją i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu dopiero po udzieleniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie czy w dniu wszczęcia ww. dochodzenia obejmowało ono swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, będzie można przyjąć, iż w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wystosowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. wypełnia dyspozycję tej normy, czego w rozpoznawanej sprawie – wobec ww. okoliczności faktycznych - zabrakło. Ponadto Sąd wskazuje, że wykazanie braku instrumentalności wszczęcia ww. postępowania w celu uzasadnienia braku przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją winno odbywać się przede wszystkim z uwzględnieniem stosunku zakresów zobowiązań/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym objętych decyzją, zakresu ww. dochodzenia jak i zakresu czynności podejmowanych w związku z jego wszczęciem, w tym m.in. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postanowienia o ogłoszeniu zarzutu, postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, czego w rozpoznawanej sprawie również zabrakło, pomimo powyższych okoliczności faktycznych. W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do pełnego zakresu wydanej decyzji, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten w świetle ww. uchwały z dnia 24 maja 2021 r., nie jest spełniony. Powyższemu obowiązkowi nie przeczy to, że wystarczającym warunkiem aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki: - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i nie doszło do tego wszczęcia w sposób instrumentalny; - ustalony został związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, w oparciu o wskazane stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, z uwzględnieniem zakresów ww. czynności w oparciu o które organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym objętych zaskarżoną decyzją i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia powyższych zobowiązań i ewentualnie w jakim zakresie oraz do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Ponadto wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być zobrazowane w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., tak aby zagwarantować Skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Sąd zauważa, że nawet, w przypadku przyjęcia, iż sporne zobowiązanie nie przedawniło się to i tak zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. z uwagi na brak odniesienia się do powyżej wskazanych rozbieżności dotyczących zakresów zaskarżonej decyzji z zakresami ww. czynności, w oparciu o które organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 października 2021 r. w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.221.2193 j.t. ze zm.); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz kwota [...]zł z tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.). Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.