I SA/Sz 1005/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej w złożonej 25 września 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p."), Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Spółka od 21 listopada 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. W urzędzie skarbowym była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 4 września 2013 r. W dniu 25 września 2013 r. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W dniu 28 października 2013 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 do 31 sierpnia 2013 r., przed dokonaniem tego zwrotu. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż zadeklarowana w rozliczeniu za sierpień 2013 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł wynikała przede wszystkim z rozliczenia kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych tj. czerwiec - lipiec 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, iż w okresie i czerwiec - sierpień 2013 r. podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy podkładów kolejowych przez: [...]na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz [...] z siedzibą w [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W toku kontroli podatnik wskazał, iż ww. towar w dalszej kolejności był przedmiotem dostawy na rzecz kontrahentów unijnych, w stosunku do której zastosowano preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług 0%. Wobec dokonanych na tym etapie ustaleń zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji zakupu i sprzedaży przez podatnika w okresie czerwiec - sierpień 2013 r. oraz danych dotyczących faktycznego miejsca dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i jego siedziby. Tym samym, mając na uwadze zapis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 18 listopada 2013 r. nr [...] (doręczonym: 19 listopada 2013 r.), przedłużył termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Pismem z 3 grudnia 2013 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wskazując, iż postanowienie w ww. sprawie wydane zostało z naruszeniem przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także wobec braku skuteczności jego doręczenia poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 2 O.p. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego postanowienia z 18 listopada 2013 r., o czym zawiadomiono podatnika pismem z 3 stycznia 2014 r., znak: [...] (doręczonym: 9 stycznia 2014 r.). Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Skarżąca wskazała, iż postanowienie organu podatkowego przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej 25 września 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowania a także wobec braku skuteczności jego doręczenia tj. z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p. W uzasadnieniu skarżąca po przytoczeniu przepisu art. 145 § 2 O.p. podniosła, że w dniu 15 listopada 2013 r. złożone zostało do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło w trybie przepisów ordynacji podatkowej w ramach kontroli podatkowej gdzie ustanowiony był pełnomocnik. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że postępowanie w zakresie realizacji zwrotu jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego. Dodatkowo w dalszej treści uzasadnienia skarżąca wskazała, że wątpliwość organu, co do faktycznego miejsca dokonywania przez skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są bezpodstawne. Według skarżącej w dniu 7 października 2013 r. złożone zostały do Krajowego Rejestru Sądowego stosowne wnioski o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, w tym w zakresie zmiany siedziby Spółki. Natomiast 8 listopada 2013 r. oraz 19 listopada 2013 r. złożone zostały do Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w [...] ponaglenia dotyczące dokonania wpisu. Do chwili obecnej Spółka nie otrzymała stosownego postanowienia w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 87 ust, 2 zd. drugie ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (60 dni od dnia złożenia rozliczenia) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem przesłanką przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie sądu wskazując, że wystąpiła konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji zakupu i sprzedaży przez podatnika w okresie czerwiec - sierpień 2013 r. oraz danych dotyczących faktycznego miejsca dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i jego siedziby, organ podatkowy wykazał spełnienie przesłanki konieczności dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 w zdaniu 3 u.p.t.u. przewiduje, że jeżeli prowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem ustawodawca w razie skutku pozytywnego dla podatnika, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, przewidział dla niego rekompensatę w postaci odsetek za zwrot podatku po upływie podstawowego 60 dniowego terminu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że stosownie do treści tego przepisu jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest postępowaniem wyodrębnionym od prowadzonej kontroli podatkowej, jednak nie jest to postępowanie odrębne, zatem jeżeli w toku kontroli podatkowej zostało udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, zastosowanie znajduje cytowany powyżej art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi. Tym samym postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku powinno być doręczone ustanowionemu w toku kontroli podatkowej pełnomocnikowi. Doręczenie odmienne – stronie zamiast pełnomocnikowi jest naruszeniem tego przepisu. Wspomniany przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego. W ocenie sądu wadliwość w postaci doręczenia przedmiotowego postanowienia stronie zamiast pełnomocnikowi nie stanowi jednak takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby sąd do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c P.p.s.a. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 09 września 1993 r. w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Niemniej jednak w ocenie sądu okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jako że strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, którego pominięto przy doręczaniu, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie organu zostało faktycznie doręczone pełnomocnikowi, który po wniesieniu przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w terminie ustawowym wniósł skargę do Sądu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchyla decyzję (postanowienie) jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jedynie takie, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia). Autor skargi stwierdza, że nieprawidłowość doręczenia należy uznać za naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie jednak nie wykazuje, żeby faktycznie uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił ani na czym ten uszczerbek miałby polegać. W tym stanie rzeczy należy uznać zarzuty skargi niezasadne. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skargi sprowadzającym się do wniosku, że na skutek wadliwego doręczenia postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych, w ocenie Sądu tak jak wykazano powyżej takie doręczenie może być uznane za wadliwe, lecz za istniejące, a wadliwość powinna podlegać ocenie w kontekście wpływu naruszenia na wynik sprawy. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r, w sprawie I FSK 283/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2014 r.w sprawie III SA/Wa 237/14. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.