I SA/Sz 1018/11

Dnia 16 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Sędzia WSA - Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. T. W. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. oraz odsetek za zwłokę p o s t a n a w i a zawiesić z urzędu postępowanie sądowe. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr[...] , i określił S. T. W. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych akcyzy za miesiąc wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, wskazując na niedochowanie przez stronę warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. W dniu 31 października 2011 r. S. T. W. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., kwestionując ocenę prawną organów podatkowych wad oświadczeń złożonych przez nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego?". Przedstawiając uzasadnienie postanowienia co do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd pytający podniósł m.in., że: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11 (www.nsa.gov.pl), w stanie prawnym dotyczącym 2009 r. wskazał na konieczność dokonywania podziału wad oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., na istotne i o charakterze nieistotnym. Sąd wskazał jako wady istotne następujące nieprawidłowości: dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju, które nie mogły być eliminowane w toku postępowania podatkowego. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym. Jeżeli oświadczenie nie zawiera istotnych danych lub zawiera niekompletne dane, to w skutkach traktować je należy jak brak oświadczenia. Jeżeli jednak braki oświadczenia są nieistotne i pomimo pewnych wadliwości nie można zakwestionować istnienia oświadczenia o oznaczonej treści złożonego przez uprawnioną osobę oraz możliwa jest weryfikacja tej treści, a w konsekwencji także ustalenie przez organ prawdy materialnej, to należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. W szczególności Sąd ten wskazał, że brak kodu pocztowego, jak również brak miejsca złożenia oświadczenia, przy jednoczesnym niekwestionowaniu przez organ istnienia pozostałych, istotnych jego składników, nie może dyskwalifikować oświadczenia i stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało ono w ogóle złożone. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 (www.nsa.gov.pl), dotyczącym wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., wskazał, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Sąd ten wskazał jednak, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z przyznanej preferencji przez nabywcę oleju opałowego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego, takich jak braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej lub numerów PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, odwołał się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0 %, nie powstanie obowiązku akcyzowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono m.in. pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z 28.01.2000 r., I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17.11.1997 r., I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6.06.1997 r., I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (wyroki z 16.06.1997 r., I SA/Ka 624/97; z 19.09.1997 r., III SA 242/96, por. także wyrok WSA w Białymstoku z 29.06.2005 r., I SA/Bk 128/05)." Ponadto Sądowi z urzędu wiadome jest także, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane są poglądy odmienne od tych wyrażonych w przywołanych wyżej przez sąd pytający, zgodnie z którymi każdy brak w oświadczeniu (np. brak numeru NIP, brak numeru PESEL) stanowi wadę na tyle istotną, że brak chociażby jednego z elementów jest wadą istotną i skutkującą pozbawieniem podatnika sprzedającego wyrób akcyzowy (olej opałowy) prawa do zwolnienia od tego podatku (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 449/10). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wprawdzie opisane powyżej pytanie dotyczy zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jednak przepisy nowej ustawy, będące przedmiotem pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące konieczności uzyskiwania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu, są analogiczne w brzmieniu do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisów ww. rozporządzenia wykonawczego, jednak powstające się na gruncie tych przepisów istotne wątpliwości są tożsame z wątpliwościami podniesionymi w pytaniu prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. W związku z tym, że kwestia oceny i skutków, jakie wywołują ww. wady oświadczeń ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, uznać należy, że sposób tego rozstrzygnięcia zależy od rozstrzygnięcia, jakie Trybunał Konstytucyjny podejmie, udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w sentencji ww. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Z tych względów, na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono o zawieszeniu z urzędu postępowania sądowego w sprawie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny.