I SA/Sz 1024/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata B. P. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012 r. Nr [...] określającą P. P. za poszczególne miesiące 2009 r. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2009 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. P. P. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pn. "Firma Handlowo-Usługowa M.", którą wyrejestrował w dniu 22 lutego 2012 r. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. podatnik wykazał m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 kwietnia 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał podatnika (pisma z dnia 7 maja 2012 r. i 26 czerwca 2012 r.) do przedłożenia dowodów objętych postępowaniem kontrolnym tj. deklaracji VAT, rejestrów VAT zakupów i sprzedaży, dowodów źródłowych dotyczących dostaw i nabyć za 2009 r. stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych (faktur VAT, faktur korygujących, dziennych i okresowych raportów kasowych, wyciągów bankowych wraz z przelewami). Wobec tego, że podatnik nie przedłożył żądanych dowodów wyjaśniając, iż takowe zaginęły lub zostały zniszczone, organ kontroli skarbowej dwukrotnie wezwał podatnika (pisma z dnia 18 lipca 2012 r. i z dnia 1 sierpnia 2012 r.) do odtworzenia dokumentacji księgowej. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego uzyskał zgodę podatnika na wystąpienie do instytucji bankowych o podanie informacji o posiadanych rachunkach bankowych, obrotach i saldach tych rachunków. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego kopie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) złożone przez P. P. za poszczególne miesiące 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli zgromadził następujący materiał dowodowy: 1) dokumenty uzyskane w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec kontrahenta podatnika P. sp. z o.o ([...] faktur VAT wystawionych przez F.H.U. MTP P. P., umowa stała o wykonanie robót remontowych i konserwacji nr [...] z 18 grudnia 2008 r. pomiędzy P. a F.H.U. M., [...] dowodów wpłat KP wystawionych przez F.H.U. M. na rzecz P. sp. z o.o., wyciągi z dokumentów bankowych P., z rejestru zakupów za styczeń, maj, sierpień, październik i grudzień 2009 r., wyciągi z protokołów przesłuchania prezesa P. S. O. w charakterze strony, wyciąg z protokołu przesłuchania członka komisji odbioru robót budowlanych J. M. w charakterze świadka, kopia decyzji z 20.09.2012 r. Nr [...] określającej P. sp. z o.o. podatek od towarów i usług za 2009 r.); 2) dokumenty uzyskane z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. M., którego dane znajdowały się na fakturach VAT dokumentujących nabycie materiałów i towarów budowlanych od firmy F.H.U. E. (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r. znak [...] zawierające informacje o A. M., wyjaśnienia A. M. dotyczące transakcji zawartych w 2009 r. z P. P., protokół przesłuchania świadka P. P. z 13 lipca 2012 r.); 3) dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od kontrahentów P. P. tj. od: Przedsiębiorstwa Budowlano-Produkcyjno-Handlowego D. (podmiot zaprzestał prowadzenia działalności w 2002 r.), B. SA i Spółka – sp. jawna, po zmianie B. Oddział w Polsce (wykaz transakcji oraz [...] faktur VAT na dostawy paliwa ultimat ON i płynu zimowego), T. SA (wykaz transakcji oraz [...] faktu VAT na usługi telekomunikacyjne dla F.H.U.M.), Przedsiębiorstwa Handlowego D. ([...] faktury VAT na zakup materiałów biurowych), To. sp. z o.o ([...] faktur VAT na dostawę benzyny bezołowiowej, oleju napędowego, olejów, płynów do chłodnic i spryskiwaczy), BR. s.c., (wykaz transakcji i [...] faktur VAT zakupu usług montażu stolarki PCV i aluminiowej, kserokopie dowodów zapłaty gotówkowej KP i wydruki przelewów bankowych), Koncesjonowanej Firmy O. (wykaz transakcji i [...] faktur VAT nabycia usług montażu instalacji alarmowej i zakupu materiałów: przewodów instalacyjnych, czujników ruchu, sygnalizatorów, manipulatorów, centrali, przewodów alarmowych i telefonicznych, informacje o formie zapłaty gotówkowej i bezgotówkowej). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że P. P. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego [...] faktur VAT na dostawy towarów i usług o łącznej wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Niewykonanie usług remontowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz P. sp. z o.o. potwierdził sam podatnik. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował wysokość zadeklarowanego przez podatnika podatku należnego wykazanego w tych fakturach za poszczególne miesiące 2009 r. i stwierdził, że na podatniku z tytułu wystawienia tych faktur ciąży obowiązek zapłaty podatku stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. ze względu na brak dokumentów źródłowych – faktur lub duplikatów faktur VAT, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał także, że skoro podatnik nie posiada ksiąg podatkowych to organowi przysługuje prawo określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstępując ostatecznie od szacowania z uwagi na dysponowanie materiałem w postaci faktur VAT dostawy i usług, deklaracjami VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. i innych dowodami pozwalającymi na ustalenie wielkości obrotów. W rezultacie organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. zobowiązania podatkowe, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 29 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i prawa formalnego poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania ustaleń dowolnych i przypadkowych. Podatnik zarzucił, że organ kontroli utrudniał mu prawo do udziału w postępowaniu odmawiając wydania kserokopii dokumentów, z którymi mógł się zapoznać przeglądając materiał dowodowy. Ponadto zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób opieszały i przewlekły, a także, że otrzymany protokół z przeprowadzenia czynności zebrania dowodów na podstawie art. 172 – 173 Ordynacji podatkowej nie zawierał podpisu strony pomimo zapisu, że z treścią protokołu zapoznano osoby uczestniczące przy czynnościach. Ponadto protokół nie zawierał żadnego pouczenia dla strony odnośnie przysługujących mu praw w sprawie ewentualnego odwołania. W ocenie podatnika organ kontroli skarbowej powinien zakończyć postępowanie kontrolne wszczęciem kontroli podatkowej, bądź protokołem kontroli z postępowania kontrolnego, który winien zawierać nieodłączną część – w postaci załączników stanowiących materiał dowodowy. Brak takiego postępowania pozbawiło podatnika czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i uniemożliwiło przeprowadzenie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie. Strona zarzuciła także naruszenie art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, uwzględnianie faktów i dowodów wyłącznie na niekorzyść podatnika, pominiecie działań strony w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, np. pisma z dnia 18 września 2012 r., w którym wskazywała, że ma duże problemy z uzyskaniem i odtworzeniem dokumentacji podatkowej. Podatnik zarzucił nieuwzględnienie w rozliczeniu 2009 r. wartości wynikających z [...] faktur VAT wystawionych przez : Przedsiębiorstwo Handlowe D., TO. sp. z o.o., BR. s.c., Firmę A. Podatnik zarzucił także niewłaściwe sporządzenie dokumentów w toku kontroli np. "Pokwitowanie pobrania dokumentów". Do odwołania podatni dołączył kopie duplikatów [...] faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Handlowe D. ([...] duplikaty), TO. sp. z o.o. ([...] duplikatów), T. SA ([...] duplikatów), B. SA i Spółka – sp. jawną ([...] duplikatów). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przekazał ww. faktury do organu kontroli skarbowej w celu ustalenia w zleconym przez ten organ dodatkowym postępowaniu czy podatnik posiada oryginały duplikatów przedłożonych faktur VAT i czy podatek naliczony wykazany w tych fakturach podlega odliczeniu. W ramach dodatkowego postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w związku ze znajdującymi się w aktach sprawy oraz przedłożonymi przez podatnika kopiami duplikatów faktur wystawionych przez: B. S.A. i Spółka sp. jawna, Przedsiębiorstwo Handlowe D., T. S.A., To. sp. z o.o. ustalono, że podatnik posiada oryginały ww. [...] duplikatów faktur VAT, z wyjątkiem [...] faktur VAT o nr: [...] z dnia 8.01.2009r. i [...] z dnia 17.01.2009 r. wystawionych przez B. S.A. i Spółka sp. jawna. P. P. złożył ustne wyjaśnienie w dniu 24.04.2013r., że nie posiada oryginałów duplikatów ww. faktur, zatem faktur tych nie wzięto pod uwagę przy rozliczaniu podatku od towarów i usług. Oryginały duplikatów faktur VAT wystawione przez B. S.A. i Spółka sp. jawna i T. sp. z o.o. dokumentowały m.in. zakup benzyny i oleju napędowego do pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...]. W ocenie organu odwoławczego, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych duplikatów faktur VAT wystawionych przez: - B. S.A. i Spółka - sp. jawna, - To. sp. z o.o., w pozycjach dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny bezołowiowej do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. Natomiast organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. podatek naliczony z przedłożonych przez podatnika duplikatów [...] faktur VAT o wartości netto łącznie [...] zł oraz łącznej wartości podatku od towarów i usług [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r., wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uchylił w części decyzję organu I instancji i skorygował rozliczenie o ww. wartości za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne tylko za 2009 r., zatem za niezasadne uznał zakwestionowanie przez ten organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. za grudzień 2008r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w pozostałej części utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy, uznając rozliczenie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009r. przez organ kontroli skarbowej za prawidłowe. Potwierdził także zasadność stanowiska co do konieczności określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w styczniu, maju, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2009 r. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty podatnika dotyczące wadliwości postępowania kontrolnego, wskazując, że ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia protokołu z czynności zebrania dowodów, a nadto, że kontrolowany w toku postępowania miał zapewnione prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 22 listopada 2012 r.). Organ odwoławczy zauważył także, że podatnik dwukrotnie realizował prawo wglądu do akt sprawy i nie występował o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, gdyż w protokołach zapoznania byłby o tym fakcie zapis. Zdaniem organu II instancji podatnik miał także możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów przed wydaniem decyzji, z którego to prawa nie skorzystał. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania kontrolnego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fakt przedłużania postępowania, o czym podatnik każdorazowo był zawiadamiany, wynikał z konieczności zgromadzenia dowodów źródłowych, których podatnik sam nie przedłożył. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, jego ocena jest logiczna, i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Wyżej wymienioną decyzję strona pismem z dnia 10 sierpnia 2013 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa formalnego, poprzez nieuwzględnienie wszystkich dokumentów i dowodów oraz dowolną i niepełną ocenę zebranych materiałów i wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w 2009r. wykorzystywał dwa samochody dostawcze. Pierwszy z nich to bus dostawczy [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Samochód ten użytkował na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia, którą zawarł z obecną konkubiną M. L. W ramach rekompensaty zobowiązał się do wykonywania bieżącej konserwacji i ewentualnych drobnych remontów. Kserokopię powyższej umowy użyczenia załączył do wyjaśnienia przesłanego do Izby Skarbowej w [...]. Drugi pojazd to samochód ciężarowy uniwersalny o numerze rejestracyjnym [...] marki [...] typ [...] o maksymalnej ładowności 1000 kg. Pojazd ten wykorzystywał okazjonalnie, pożyczając go od znajomych w sytuacjach, gdy [...] był niesprawny. W załączeniu do ww. wyjaśnienia dołączył kserokopię dowodu rejestracyjnego tego pojazdu oraz fakturę VAT jego zakupu. Skarżący wskazał, że opisane wyżej pojazdy to samochody dostawcze ciężarowe nieprzekraczalnej masie całkowitej 3,5 tony. Zdaniem skarżącego, opisana sytuacja uprawniała go – wbrew stanowisku organu -do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa silnikowego i oleju napędowego, zgodnie-z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że nie otrzymał od organu odwoławczego wezwania do przedłożenia dodatkowych dowodów w powyższej sprawie. Z tego też powodu uważał, że jego wyjaśnienia wraz z załączonymi dokumentami są wystarczające. Dalej skarżący, powołując się na treść art. 180 § 1, § 2 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy powinien w uznać wszystkie dowody uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego, mające znaczenie dla podatnika, choćby stanowiły one materiał szczątkowy. Przy braku więc dostatecznych dowodów organ powinien sprawdzić w odpowiednim wydziale komunikacji czy użytkowane przez niego pojazdy były samochodami ciężarowymi. Zarzuca, że niezrozumiałe jest dla niego powołanie przez organ odwoławczy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy (str. [...] decyzji), gdyż powyższe przepisy nie dotyczą pojazdów samochodowych. Ponadto zauważa, że organ I instancji po otrzymaniu dokumentacji do uzupełnienia mógł przesłuchać w charakterze świadków, bądź pobrać oświadczenia od osób użyczających mu ww. pojazdy. Fakt braku nazwiska J. R. na przedłożonym dowodzie rejestracyjnym może świadczyć jedynie o tym, że z jakiś powodów osoba ta nie wystąpiła o wydanie nowego dowodu rejestracyjnego. Wobec powyższego podatnik uważa, że faktury dokumentujące zakup paliw silnikowych i oleju napędowego, na których były uwidocznione numery rejestracyjne pojazdów: [...] i [...] stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Skarżący w skardze podniósł także, że w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wezwał go do przedłożenia dokumentacji podatkowej za 2009 r. Dokumentacja ta zaginęła w nieznanych mu okolicznościach, dlatego nie mógł jej przedłożyć. Odtworzoną częściowo dokumentację przesłał do organu odwoławczego. W rozmowie z kontrolującymi wyjaśnił, że przed wszczęciem postępowania kontrolnego przeprowadzono u niego czynności sprawdzające w okresie od dnia 2.06. do dnia 30.06.2011 r. W trakcie tych czynności pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] otrzymali całą dokumentację podatkową za 2009 r. i sporządzili kserokopie tych dokumentów. Hipokryzją jest więc stwierdzenie, że nie prowadził dokumentacji podatkowej za 2009 r. Stwierdza również, że w zaskarżonej decyzji podano jakoby on sporządzał i podpisywał deklaracje VAT-7, co jest niezgodne z prawdą. Oświadcza, że w 2009 r. nie sporządzał i nie podpisywał oraz nie dostarczał do [...] Urzędu Skarbowego w [...] żadnej deklaracji VAT-7. Deklaracje podatkowe w tym okresie sporządzała w jego imieniu P. sp. z o.o. w [...], której przekazywał wszystkie faktury i dokumenty. Fakty te można sprawdzić, poprzez przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej jego pisma znajdującego na deklaracjach podatkowych. Odnośnie wystawionych przez niego [...] faktur VAT dla P. sp. z o.o. stwierdził, że wystawiał je w celu zapewnienia sobie frontu robót. Wyjaśnił, że podpisywane przez niego dowody kasowe dla P. sp. z o.o. dokumentujące otrzymanie gotówki, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż gotówki nie otrzymywał. Ponadto wskazuje, że organ odwoławczy powołując się na art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wystawienie [...] faktur VAT i przekazanie ich odbiorcy powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Skarżący wskazał na zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1.04.2013r. dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług przez małych podatników. Zauważa, że skoro w wydanej dla P. sp. z o.o. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez niego, w myśl aktualnych uregulowań przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinien, jako mały podatnik, powinien być zwolniony od naliczenia i zapłaty podatku należnego. Sankcja w postaci zapłaty podatku z wystawionych faktur byłaby, w ocenie skarżącego, niewspółmiernie wysoka w stosunku do popełnionego czynu, biorąc pod uwagę okoliczność, że wystawiając te faktury nie osiągnął żadnych korzyści finansowych, a poprzez utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur przez kontrahenta P. sp. z o.o. skarb państwa nie poniósł żadnych strat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowym z dnia 17 września 2013 r. i 10 grudnia 2013 r. skarżący, analogicznie jak w skardze wskazał na okoliczności związane z wystawionymi na rzecz P. [...] fakturami VAT, iż podatek należny wynikający z tych dokumentów nie był ujmowany w deklaracjach VAT-7 za 2009 r. oraz ze nie otrzymał żadnych pieniędzy za te faktury, co potwierdzone zostało w postępowaniach wobec podatnika i Spółki P., odnośnie zaś odliczenia zakupów paliwa do ww. pojazdów, że oba samochody to pojazdy ciężarowe dostawcze o nieprzekraczalnej masie całkowitej 3,5 tony wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia i pożyczany okazjonalnie od znajomych. Skarżący powołał także tezy m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt [...] dotyczących prawa odliczenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. W związku zaś z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno kontrolnych jak i podatkowych dotyczących kontrahentów. Skoro rozważania organów są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń Sądu, zarzuty skargi należało ocenić jako jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wynikającego z wystawionych przez podatnika [...] faktur oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa do pojazdów o nr rejestracyjnych [...] i [...]. Rozważając pierwszą ze wskazanych kwestii Sąd za niezasadny uznał sformułowany w tym zakresie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Powołany przepis stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Naruszenia tego przepisu strona dopatruje się w bezpodstawnym - jej zdaniem - zakwestionowaniu faktur wystawionych przez nią na rzecz P. sp. z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały podatek należny wynikający z tych [...] faktur VAT za wykonanie robót budowlanych, które, jak wykazało postępowanie dowodowe w rzeczywistości nie zostały wykonane przez skarżącego, co oznacza, że nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, w tym zakresie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach obu decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemne powiązania. Należy zwrócić uwagę, że materiał dowodowy w głównej mierze został zgromadzony przez organ podatkowy, bowiem podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie przedkładał żądanej dokumentacji dotyczącej realizowanych transakcji w 2009 r., twierdząc, że uległa ona zaginięciu lub została zgubiona. Jak wynika z zaskarżonej decyzji materiał ten był obszerny i nie jest celowe ponowne jego opisywanie poza przypomnieniem, że oprócz zakwestionowanych faktur VAT stanowiły go dokumenty uzyskane z czynności sprawdzających i postępowania podatkowego przeprowadzonego u odbiorcy faktur - Spółki P., w tym także wyjaśnienia skarżącego, zeznania osób mogących mieć wiedzę o transakcjach ze skarżącym, dowody wpłat wystawionych przez skarżącego, dokumenty bankowe, wyciągi z rejestrów zakupów za badany okres. Uzyskano także dokumenty z postępowania przeprowadzonego u osoby, której dane znajdowały się na fakturach zakupów materiałów budowlanych służących do wykonania spornych prac budowlano-remontowych. Wszystkie zebrane dokumenty zostały prawidłowo skonfrontowane z zeznaniami osób przesłuchanych na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych fakturami, a także z wyjaśnieniami podatnika. Nie jest również celowe powtarzanie w uzasadnieniu wyroku całego wywodu w zakresie oceny dowodów, Sąd z całą stanowczością stwierdza jednak, że rozważania te są prawidłowe. Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazywały jednoznacznie, że udokumentowane zakwestionowanymi [...] fakturami VAT czynności nie miały miejsca. Okoliczność, że strona nie świadczyła żadnych usług wyszczególnionych na fakturach osobiście, ani przez podwykonawców, nie otrzymała żadnej zapłaty za nie, nie dokonywała zakupów materiałów na ten cel, strona sama potwierdziła zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze. Powyższe bezspornie dowodzi, że podatnik wystawił puste faktury, niezgodne ze stanem rzeczywistym, co nie jest pozbawione znaczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spełniła się bowiem hipoteza art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Art. 108 ust. 1 ustawy VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołany przepis jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 221/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta ma w szczególności zapobiegać przestępstwom i oszustwom podatkowym. Z powyższych względów Sąd uznał, że istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego odbiorca faktur P. odliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur, co zostało zakwestionowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2012 r. Nr [...] wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Udział w postępowaniu zakończonym wydaniem wskazanej decyzji miała również strona skarżąca, wskazując tam wprost, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiła faktury, za które nie otrzymała zapłaty, a które miały jedynie zapewnić jej front robót. W ocenie Sądu, o tym, że podatnik co najmniej godził się na taką sytuację świadczy również twierdzenie strony, że przekazała wszelką dokumentację dotyczącą transakcji Spółce P., która rzekomo nawet złożyła za podatnika deklaracje VAT-7 za 2009 r. Potwierdza to, zdaniem Sądu, że zezwoliła innym osobom na wprowadzenie fikcyjnych faktur do obrotu. Jednakże, w świetle powyższych rozważań, przyjmując nawet za wiarygodne twierdzenia strony o braku świadomości co do tych faktów i ich konsekwencji podatkowych, ustalenia faktyczne sprawy dawały organom podstawę do określenia w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikającego z zakwestionowanych faktur. Na ocenę taką nie wpływa także w żaden sposób twierdzenie skarżącego, że nie uzyskał z tego tytułu korzyści finansowych ani też negowanie faktu osobistego sporządzenia deklaracji VAT-7 za 2009 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, to podatnik prowadzi działalność i to on jest odpowiedzialny za sporządzenie dokumentacji i rozliczenie podatkowe, a także to on ponosi konsekwencje podejmowanych działań ekonomicznych. Powyższe ma też zastosowanie w odniesieniu do decyzji o doborze kontrahentów. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący co najmniej godził się na wystawianie pustych faktur i wprowadzenie ich do obrotu i skorzystanie z odliczenia przez P., co w świetle ww. art. 108 u.p.t.u. zrodziło obowiązek zapłaty podatku. Zwolnić z zapłaty podatku w tej sytuacji nie mogła okoliczność, że ostatecznie Skarb Państwa nie poniósł żadnych strat z uwagi na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez organ podatkowy, jak też wejście w życie nowelizacji przepisów ustawy podatkowej dotyczącej zasad rozliczeń podatku VAT tzw. "małych podatników". Dlatego też Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie w omawianym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro wynikające z [...] faktur VAT transakcje polegały wyłącznie na wystawieniu faktur, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono stronie podatek do zapłaty. Powyższą ocenę oraz interpretację art. 108 u.p.t.u. potwierdzają wskazane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych. Sąd całkowicie podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach na zakup paliwa do samochodów o nr rejestracyjnych [...] i [...]. Nie ulega wątpliwości, że w świetle obowiązujących w stanie prawnym sprawy przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia wykonawczego, podstawę do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w prawidłowo wystawionych fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub w duplikatach tych faktur gdy doszło do ich zniszczenia lub zaginięcia. Oczywiste jest że dowody te nie mogą być zastąpione innymi dowodami. Bezsporne jest, że na etapie odwołania skarżący dostarczył oryginały duplikatów faktur, które organ zasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym. Niemniej jednak, należy zwrócić uwagę, a co zostało wyjaśnione skarżącemu w zaskarżonej decyzji, że odliczenie podatku naliczonego od zakupów paliwa podlega pewnym ograniczeniom. Chcąc dokonać takiego odliczenia podatnik powinien mieć na uwadze brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika m.in. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u; a więc innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jak słusznie zatem zauważył organ odwoławczy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Podatnik winien zatem wykazać, że posiada tytuł prawny do używanych samochodów oraz, że paliwo nie zostało wykorzystane do napędu samochodu osobowego lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wprawdzie, przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału, ale strona nie jest zwolniona od współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, tym bardziej jeśli z jakiegoś faktu wywodzi dla siebie określone korzystne skutki prawne, w tym wypadku odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów paliwa. Prawidłowo zatem postąpił organ odwoławczy, wzywając stronę do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej wskazanych samochodów, skoro wyjaśnienia strony w tym zakresie były ogólnikowe i lakoniczne. Za zupełnie niezrozumiałe Sąd uznaje zaprzeczanie przez skarżącego faktowi otrzymania takiego wezwania, skoro w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr [...] wraz ze zwrotnych potwierdzeniem jego odbioru przez podatnika w dniu 14 maja 2013 r. poświadczonym jego własnoręcznym podpisem (k. [...]). Skoro dostarczone przez skarżącego wyjaśnienia w dalszym ciągu nie potwierdzały istotnych z punktu widzenia odliczenia okoliczności, co do rodzaju pojazdów i tytułu prawnego do ich używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będąc niedokładne i sprzeczne ze sobą - na co zwrócił uwagę organ odwoławczy - to organ podatkowy miał podstawy przyjąć, że podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliwa. Za niezasadne Sąd uznał przerzucanie ciężaru dowodu na organ w tym zakresie, który - zdaniem skarżącego - powinien wystąpić do wydziału komunikacji o uzyskanie stosownych informacji lub przesłuchać dodatkowo świadków. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takiego, które powinno skutkować ponownym przeprowadzeniem postępowania. Organ działał na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2 ani art. 190 Ordynacji podatkowej. O przeprowadzanych dowodach skarżący był informowany i mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że mógł czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ działał z zachowaniem zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez ten organ postępowanie nie było bowiem – jak zarzuca skarżący - ani niestaranne, ani niepoprawne merytorycznie. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły skorygowanie rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. i określenia kwot zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowych wysokościach. Pozwoliły także – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - obciążyć skarżącego podatkiem należnym wynikającym z wystawionych przez niego nierzetelnych faktur. Oznacza powyższe, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.