I SA/Sz 1027/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi Agencji [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r., nr [...] , II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej Agencji [...] w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (zwane dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. nr SKO/CZ/400/4141/2021 utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Kołbaskowo (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 15 września 2021 r. nr Fn.3120.2.05.2018.MŚ określającą A. W. (zwanej dalej: "podatniczką", "stroną", "skarżącą") wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, w tym kwota wpłaconego podatku w wysokości [...] zł, kwota wpłaconych odsetek od zaległości podatkowych w wysokości [...] zł oraz wysokość oprocentowania w kwocie [...]zł. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 27 marca 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 21 grudnia 2018 r. nr Fn.3120.2.05.2018.MŚ określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie K.. Organ II instancji decyzją z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr SKO/KD/400/339/2019 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dniu 6 listopada 2019 r. WSA w Szczecinie wydał wyrok o sygn. akt I SA/Sz 475/19, w którym oddalił skargę podatniczki od ww. decyzji. W dniu 22 kwietnia 2022 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt III FSK 1890/21, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie oraz decyzję organu II instancji z dnia 24 kwietnia 2019 r. (dopisek Sądu). W dniu 31 marca 2021 r. podatniczka wystąpiła do organu II instancji o wznowienie postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Organ II instancji wydał w dniu 21 maja 2021 r. postanowienie, w którym wznowił postępowanie podatkowe za 2016 r. zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 24 kwietnia 2019 r. Organ II instancji wydał w dniu 28 czerwca 2021 r. decyzję nr SKO/CZ/400/1585/2021, w której uchylił swoją decyzję z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr SKO/KD/400/339/2019 (omyłkowo wskazując z dnia "24.04.2029 r.") oraz decyzję organu I instancji z dnia 21 grudnia 2018 r. nr Fn.3120.2.05.2018.MŚ i określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2021 r. (wpływ do organu w dniu 25 sierpnia 2021 r.) strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2017 w łącznej kwocie [...]zł (w tym: kwota wpłaconego podatku [...] zł, kwota wpłaconych odsetek od zaległości podatkowych [...] zł) wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej: "O.p."). Uzasadniając swoje żądanie, podatniczka wskazała, że realizując zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017, utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2019 r., w dniu 16 maja 2019 r. dokonała wpłaty w kwocie łącznej [...] zł, wskazując w tytule operacji: "Podatek od nieruchomości 2017 - zaległość + odsetki". Strona wskazała, że kwota podatku od nieruchomości za rok 2017 zapłacona przez podatniczkę na podstawie złożonych przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości na ten rok podatkowy wynosiła [...] zł, wobec czego zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu II instancji z dnia 28 czerwca 2021 r. zostało zrealizowane i jednocześnie podatniczka posiada dodatkową nadpłatę w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017 zostały decyzją organu odwoławczego z dnia 28 czerwca 2021 r. wyłączone z obiegu prawnego, wpłacone przez podatniczkę środki tytułem realizacji tego zobowiązania podatkowego stanowiły nadpłatę podatniczki. Łączna kwota nadpłaty podatku wynosiła [...] zł (w tym: kwota wpłaconego podatku [...] zł, kwota wpłaconych odsetek od zaległości podatkowych [...] zł). Organ I instancji decyzją z dnia 15 września 2021 r. nr FN.3120.2.05.2018.MŚ określił podatniczce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, w tym kwotę wpłaconego podatku w wysokości [...] zł, kwotę wpłaconych odsetek od zaległości podatkowych [...] zł oraz wysokość oprocentowania w kwocie [...]zł. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, organ zacytował art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wskazał, że za 2017 r. podatek od nieruchomości do zapłaty, inaczej należny, wynosił [...] zł. Następnie organ przytoczył treść art. 73 § 2, art. 74, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/GI 101/17 (wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2019/18- dopisek Sądu). Organ stwierdził, że podatniczka realizując zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji z dnia 21 grudnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2019 r., w dniu 16 maja 2019 r. dokonała wpłat: tytułem podatku od nieruchomości za 2017 r. (zaległość) kwotę [...]zł oraz tytułem odsetek - kwotę [...]zł. Oprocentowanie wynosiło [...] zł i zostało naliczone na dzień 28 czerwca 2021 r., tj. od dnia wydania decyzji organu odwoławczego o uchyleniu decyzji. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji i zarzuciła organowi naruszenie: - art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty dla podatniczki nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a od dnia wydania decyzji organu II instancji, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez podatniczkę nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty; - art. 63 § 1 O.p., przez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe zaokrąglenie kwoty nadpłaty w wysokości podatku od nieruchomości i błędne przyjęcie, że kwota wpłaconego podatku za rok 2017 to [...] zł podczas, gdy kwota wpłaconego podatku to [...] zł. W oparciu o tak stawiane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę przez określenie wysokości nadpłaty w kwocie [...]zł oraz wysokości oprocentowania od nadpłaty, uwzględniając okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zapłaty, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. nr SKO/CZ/400/4141/2021 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka w dniu 16 maja 2019 r. wpłaciła kwotę [...]zł tytułem określonej decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 21 grudnia 2018 r. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz odsetek za zwłokę. W ocenie organu, bezsporne było zatem, że po uchyleniu decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. decyzji organu I instancji z dnia 28 grudnia 2018 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji ostatecznej organu II instancji z dnia 24 kwietnia 2019 r., powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za ww. rok. Powołując się na brzmienie art. 78 § 1 - § 3 oraz art. 77 § 4 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawą zwrotu nadpłaty było uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że skoro podstawą do wznowienia postępowania w sprawie i uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, to należało uznać, iż uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe, nie mogło być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 O.p. Tym samym słusznie organ podatkowy I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Według organu odwoławczego, przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 O.p. należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, które może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Oznacza to, że nie w każdym przypadku, gdy decyzja zostaje uchylona lub zmieniona występuje przyczynienie się organu, jako przesłanka oprocentowania nadpłaty. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, mimo jej wadliwości polegającej na błędnym określeniu wysokości oprocentowania od nadpłaty, która to wadliwość przesądzała o konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz skarżącej nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością, skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Sąd wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pismem procesowym z dnia 4 stycznia 2022 r. zwrócono się do stron z informacją, że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej (rozprawa zdalna), chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Poinformowano strony o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie oraz wniosków dowodowych. Na powyższe pismo strona skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 4 kwietnia 2022 r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, b i c p.p.s.a.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do otrzymania oprocentowania zwróconej nadpłaty od dnia jej powstania, która to nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy (po uprzednim wznowieniu postępowania podatkowego) wydanych decyzji - zarówno przez organ I jak i II instancji - określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżąca nie podziela poglądów organów obu instancji, gdyż w jej przekonaniu wysokość oprocentowania należy ustalić od dnia powstania nadpłaty (czyli od dnia dokonania wpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonej decyzji z dnia 21 grudnia 2018 r.), a nie jak podnosi organ od dnia wydania decyzji organu odwoławczego o uchyleniu decyzji z dnia 21 grudnia 2018 r. (czyli od dnia 28 czerwca 2021 r.). Wobec zaistniałego sporu, na wstępie wskazać należy, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonej decyzji z dnia 21 grudnia 2018 r. Wynika to z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. – nadpłata powstaje z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Stosownie zaś do brzmienia art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty ani nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 196/15). Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. o sygn. akt I GSK 1074/16). Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy, z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Tym samym przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 78). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozważenia, czy w okolicznościach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 1/21). Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka, na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku. Reasumując, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie jednak doszło do uchylenia decyzji wymiarowej właśnie z przyczyn naruszenia prawa przez organ podatkowy. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podstawą wydania zarówno decyzji organu I instancji z dnia 21 grudnia 2018 r., jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2019 r., był art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co do którego Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać należy, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, a jego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji ww. przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, że weryfikacji wymagało dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez skarżącą nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zauważyć należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, dominował pogląd, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności, zaś jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Uznawano także, że skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza skarżącej nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy u.p.o.l. nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie. Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, który stanowił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a następnie był podstawą do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I i II instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Nie jest zatem prawidłowa ocena organu odwoławczego, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia 21 grudnia 2018 r. Z uzasadnienia decyzji jasno wynika, że przesłanką uchylenia decyzji organu I i II instancji, była błędna wykładnia prawa materialnego, tj. pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 486/17). Podobnie orzekł NSA w wyroku z 11 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2019/18, gdzie rozważał pojęcie "przyczynienia się organu" w kontekście wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. Wobec powyższego w ocenie Sądu, pojęcie dotyczące braku przyczynienia się organu należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ - co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (wadliwa interpretacja prawa materialnego). Zatem, uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji - do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 328/20). Tak więc, co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Przysługuje ono od całości tej nadpłaty i winno zostać naliczone do dat wynikających z przytoczonych wyżej przepisów (art. 78 § 4 O.p.). Przedstawioną powyżej ocenę organ uwzględni w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Organ ustosunkuje się również do zarzutu odwołania odnośnie nadpłaconej kwoty [...]zł. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 134 i 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 20 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, w tym [...] zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl.