I SA/Sz 1032/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. Dz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] określającą D. D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. obliczonego według jednolitej stawki 19% w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnik w dniu 4 maja 2005 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 rok, w którym m.in. wykazał podatek należny w wysokości [...] zł. Wobec Podatnika wszczęto postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowano w protokole kontroli podpisanym w dniu 21 kwietnia 2009 r. Decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy oraz po ponownym jego rozpatrzeniu organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Podatnik w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w formie działalności jednoosobowej, jako podmiot gospodarczy - D. D. oraz jako wspólnik Spółki cywilnej "D.". Jednoosobowa działalność gospodarcza była prowadzona przez Podatnika w przedmiocie sprzedaży detalicznej odzieży i obuwia sportowego w sześciu punktach handlowych w [...]. Odnośnie tej formy działalności gospodarczej, organ kontroli skarbowej, na podstawie analizy, uzyskanego od głównych dostawców Podatnika, tj. N. sp. z o.o., T. s.c. i A. sp. z o.o., materiału dowodowego w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur VAT (w tym korekt faktur) dokumentujących przeprowadzone transakcje zakupu towarów handlowych oraz zestawień takich faktur stwierdził, że Podatnik: a) zaniżył koszty zakupu towarów handlowych, poprzez nieujawnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę [...] zł, ([...] zł + [...] zł), b) zawyżył koszty zakupu towarów handlowych, poprzez nieujawnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów korekt w zakresie zakupu towarów handlowych na podstawie korekt faktur VAT na łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). c) zaniżył koszty zakupu towarów handlowych, poprzez podwójne zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów korekt faktur VAT na łączną kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej nie uznał również za wiarygodne przedłożonych przez Stronę niepodpisanych remanentów, sporządzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. na kwotę [...] zł oraz na dzień 31 grudnia 2004 r. na kwotę [...] zł, z uwagi na niedostarczenie dokumentacji pozwalającej potwierdzić rzetelność ww. spisów, tj. kopii paragonów fiskalnych zawierających poszczególne transakcje sprzedaży, a także ze względu na nieokazanie oryginałów arkuszy spisów z natury, a dostarczenie jedynie zestawień towarów pozbawionych indeksów towarów. Powyższą tezę o nierzetelności remanentów potwierdziły w ocenie organu pierwszoinstancyjnego również zeznania świadków - pracowników Podatnika, z których m.in. wynikało, że remanenty były sporządzane w oparciu o indeksy towaru. Stwierdzenie to uwiarygodniało także oświadczenie z dnia 2 lutego 2005 r. złożone przez Podatnika do Banku B. S.A. o stanie zapasów w CH K. na dzień 31 grudnia 2004 r. wskazujące wartość [...] zł oraz ustalenia organu kontroli w zakresie wyliczonego poziomu "zatowarowania" na 1 m , który byłby niemożliwy do osiągnięcia, w zestawieniu z wartościami wynikającymi z przedłożonych zestawień remanentów a wyliczoną powierzchnią sklepów, w których przechowywano towar. Ponadto o braku rzetelności ww. spisów z natury świadczyło nieujęcie, w przedłożonym przez Stronę "zestawieniu towarów na dzień 31 grudnia 2004 r.", artykułów o wartości co najmniej [...] zł, które nabyte zostały na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2004 r. na kwotę netto [...] zł. W związku z brakiem stosownego udokumentowania wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwot ww. remanentów oraz pozbawieniem możliwości kontroli ilościowo-wartościowej stanu zapasów na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2004 r., a także z uwagi na powyższą argumentację organ I instancji odmówił waloru autentyczności wskazanym w tym zakresie przez Podatnika wartościom remanentu początkowego i końcowego. Dodatkowo w wyniku analizy akt organ kontroli stwierdził, że rzeczywisty stan zatrudnienia pracowników świadczących pracę w punktach handlowych na rzecz Podatnika był znacznie wyższy od wykazanego przez Stronę w dokumentacji podatkowej. Co do działalności podatnika w formie Spółki cywilnej "D." organ ustalił, że była prowadzona przez Podatnika i A. M. w przedmiocie działalności handlowej detalicznej (sprzedaż odzieży i obuwia sportowego), w dwóch punktach handlowych usytuowanych w [...] i w [...]. Podatnik w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2004 rok wykazał udział w przychodach i kosztach spółki w wysokości 30 %, organ kontroli skarbowej ustalił jednak, na podstawie posiadanych dowodów, tj. umowy spółki cywilnej, że udział Podatnika w przychodach i kosztach tej spółki wynosi 90 %. Na podstawie analizy, uzyskanego od głównego dostawcy spółki cywilnej "D.", tj. sp. z o.o. "P.", materiału dowodowego w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur VAT (w tym korekt faktur) dokumentujących przeprowadzone transakcje zakupu towarów handlowych oraz zestawień takich faktur organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. spółka cywilna: a) zaniżyła koszty zakupu towarów handlowych, poprzez nieujawnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę [...] zł, b) zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych, poprzez nieujawnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów korekt, w zakresie zakupu towarów handlowych na podstawie korekt faktur VAT na łączną kwotę [...] zł, Organ kontroli skarbowej nie uznał również za wiarygodne przedłożonych przez Stronę niepodpisanych remanentów, sporządzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. na kwotę [...] zł oraz na dzień 31 grudnia 2004 r. na kwotę [...] zł, z uwagi na niedostarczenie dokumentacji pozwalającej potwierdzić ich rzetelność, tj. kopii paragonów fiskalnych zawierających poszczególne transakcje sprzedaży, a także ze względu na nieokazanie oryginałów arkuszy spisu z natury, a dostarczenie - w przypadku remanentu na dzień 1 stycznia 2004 r. - jedynie zestawienia towarów pozbawionego indeksów towarów. Powyższą tezę o nierzetelności remanentów potwierdziły również m.in. zeznania świadków - pracowników spółki, z których wynikało, że remanenty były sporządzane w oparciu o indeksy towaru oraz że sporządzano remanent na dzień 31 grudnia 2004 r. jak też oświadczenie z dnia 2 stycznia 2005 r. złożone przez Podatnika w imieniu przedmiotowej spółki cywilnej do Banku B. S.A. o stanie zapasów w CH G. na dzień 31 grudnia 2004 r. o wartości [...] zł. W związku z brakiem stosownego udokumentowania wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwot ww. remanentów oraz pozbawieniem możliwości kontroli ilościowo-wartościowej stanu zapasów na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2004 r., a także z uwagi na powyższą argumentację organ I instancji odmówił wiarygodności wskazanym w tym zakresie przez Podatnika wartościom remanentu początkowego i końcowego. Dodatkowo w wyniku analizy akt organ kontroli stwierdził, że rzeczywisty stan zatrudnienia pracowników świadczących pracę w punktach handlowych w ww. zakresie na rzecz spółki był znacznie wyższy od wykazanego przez Stronę w dokumentacji podatkowej. W konsekwencji powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 193 § 1 i § 2 oraz 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w protokole z dnia 21 kwietnia 2009 r. stwierdził nierzetelność i wadliwość ewidencji księgowych w postaci podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych za 2004 r. w ramach obu ww. działalności. Biorąc pod uwagę ujawnienie dokumentacji w zakresie kosztów zakupu towarów w postaci faktur od dostawców Podatnika, organ I instancji ustalił faktyczną wartość dokonanych w 2004 r. zakupów towarów handlowych, która w jednoosobowej działalności Podatnika wynosiła [...] zł, a w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "D." [...] zł. Z uwagi na to, że nie wszystkie dowody zebrane przez organ I instancji pozwoliły na jednoznaczne i wiarygodne określenie podstawy opodatkowania, w związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stosownie do przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania. W tym celu organ I instancji zastosował się do przesłanek wynikających z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i uzasadniając inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, niż metody wskazane w § 3 powyższego przepisu, wyliczając iż łączny dochód uzyskany przez D. D. z prowadzonych działalności gospodarczych w 2004 r. wynosił [...] zł ([...] zł + [...] zł). Na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ kontroli skarbowej ustalił również, że całkowita wartość opłaconych bezpośrednio przez Podatnika w 2004 roku składek na ubezpieczenie społeczne, podlegająca odliczeniu od dochodu wynosi [...] zł, natomiast składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek wynosi [...] zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał obowiązujące przepisy prawa, stwierdzając, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, aprobując przyjętą przez organ kontroli skarbowej metodę oszacowania oraz dokonane na jej podstawie wyliczenia oraz uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną powyżej decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie następujących przepisów: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dochodzenia prawdy obiektywnej, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zakresie odmowy waloru dowodu z niepodpisanych zestawień remanentowych oraz opinii z zakresu ekonomii, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, - art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie szacowanej podstawy opodatkowania zawierającej błędy metodologiczne, - art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Skarżący podniósł, że organ II instancji odrzucił wnioski w zakresie umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie do orzekania w zakresie zobowiązania podatkowego za 2004 r. W ocenie Strony było to sprzeczne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w tym zakresie, że Skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, że bieg terminu został zawieszony, w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12, zgodnie z którą: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia". W kontekście powyższego Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Z kolei odnośnie, zastosowanej w przedmiotowej sprawie, metody szacowania podstawy opodatkowania Strona zwróciła uwagę, że zastosowanie średniej arytmetycznej z ustalonych wskaźników stanowi błąd metodologiczny, gdyż właściwszą do zastosowania w niniejszej sprawie byłoby przyjęcie innych wskaźników statystycznych, np. dominanta, czy też mediana. Jak dalej wskazała, do oszacowania przyjęto dane porównawcze z 20 podmiotów, o obrotach w danym roku podatkowym w różnych wysokościach, różnych stanach magazynowych, marżach i narzutach, z tego też powodu - zdaniem Skarżącego - ustalenie średnich arytmetycznych z ustalonych przez organ I instancji wskaźników nie odpowiada potrzebom ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. Podatnik zarzucił, że ani organ I ani II instancji nie posiada wiedzy specjalistycznej z zakresu ekonomii, a w szczególności ekonomiki przedsiębiorstw, i w celu oszacowania podstawy opodatkowania winien powołać biegłego w tym zakresie. W skardze wskazano również, że organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób do złożonej opinii w zakresie ekonomii, sporządzonej przez biegłego, w której wskazane są różne kategorie mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Końcowo Skarżący wskazał, że wątpliwości, czy organ jest w pełni przygotowany do dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania, może budzić fakt, że w pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uchylonej w następstwie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a następnie (w skarżonej decyzji) w kwocie [...] zł, obniżając je blisko o 85%. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2010 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (do dnia 31 sierpnia 2005 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 17 listopada 2010 r., kiedy to postanowieniem nr [...] wszczęto śledztwo w sprawie złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez D. D. zeznania PIT 36-L o wysokości dochodu uzyskanego w 2004 r., w którym podane zostały nieprawdziwe wartości, z uwagi na wezwanie z dnia 29 listopada 2010 r. którym Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 3 grudnia 2010r. które zostało doręczone osobiście D. D. w dniu 29 listopada 2010 r., co zostało poświadczone własnoręcznym podpisem Skarżącego. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Jednakże cel ten jest spełniony również w przypadku, gdy Skarżący, tak jak w niniejszej sprawie, dowiedział się o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym z wezwania z dnia 29 listopada 2010 r. Treść wezwania nie pozostawia wątpliwości co do tego, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a wezwanie sygnowane jest przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Skoro zatem skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na toczące się postępowanie karnoskarbowe, zarzuty skargi co do skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego są bezskuteczne. Nie ulega więc wątpliwości, że w sprawie tej miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym strona została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia, co pozwoliło w rezultacie na wydanie ostatecznych decyzji dotyczących wymienionych okresów. Zdaniem Sądu zarzut skargi naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie uznać więc należy za niezasadny. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można zatem twierdzić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za 2004 r. określone Skarżącemu wygasło wskutek przedawnienia i że naruszono art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f.") u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, (...), jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu ze źródła przychodu w stosunku do definicji zawartej w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Regułą bowiem, wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jednocześnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w remanencie uwzględnić należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. O remanencie wspomina też art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisem dochodem z działalności gospodarczej, stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje (...). Z kolei art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie z upoważnieniem wynikającym z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi (rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475). Stosownie do § 27 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Z § 28 ust. 1 omawianego aktu z kolei wynika, że spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji... "podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników). Natomiast według § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia: Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (...). Stosownie do ust. 6 podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury. W myśl z kolei § 29 ust. 5 przedmiotowego aktu spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą. Dochód z działalności oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków, ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, jednakże organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, o czym mowa w § 5 omawianego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie w myśl art. 290 ww. ustawy w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że Strona w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zarówno w formie jednoosobowej jak i w postaci spółki cywilnej, nie zastosowała się do przepisów wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. m.in. wartości spisów z natury nie zostały wpisane do odpowiednich rubryk podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w toku postepowania nie przedłożono oryginałów remanentów z podpisami osób uczestniczących w spisie, a złożone zestawienia towarów na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. nie posiadały szczegółowego określenia towaru w postaci indeksu towaru. Brak zatem wymaganego przez przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sposobu dokumentowania remanentów (spisów z natury) - w świetle § 11 ww. aktu, w myśl którego (ust. 1) podatnik jest obowiązany prowadzić księgą rzetelnie i w sposób niewadliwy i (ust. 2) Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, w związku z § 28 i § 29 tego rozporządzenia - skutkuje uznaniem prowadzonych ksiąg za wadliwe. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że podatnik nie współpracował z organem kontroli w celu faktycznego udowodnienia wartości spisów z natury, a zgromadzone przez ten organ dowody wykazały niewiarygodność przedłożonych przez Stronę zestawień towarów. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy w tym protokół badania ksiąg, stwierdzający nierzetelność i wadliwość podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych za 2004 r. w ramach ww. działalności. Bezspornie należy zgodzić się z organami, że prowadzenie ww. ksiąg w sposób nierzetelny wynikało z faktu: - nieewidencjonowania wynagrodzeń wg faktycznego stanu zatrudnienia, * zaniżenia kosztu zakupu towarów handlowych poprzez nieewidencjonowanie wszystkich faktur VAT, * zawyżenia kosztu zakupu towarów handlowych poprzez nieewidencjonowanie korekt zakupu towarów handlowych na podstawie faktur VAT - korekta. Z uwagi na powyższe uchybienia prawidłowo więc organy uznały, iż przedmiotowe księgi podatkowe w tej części są nierzetelne ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego poziomu ponoszonych kosztów. Natomiast w kwestii nieprzedstawienia dowodów, w postaci części składowych księgi, jakimi były remanenty na dzień 1 stycznia 2004 r i 31 grudnia 2004 r. wskazać należy, że Strona naruszyła w tym zakresie postanowienia przepisów § 28 ust. 1, § 27 ust. 1, § 29 ust. 1 oraz § 29 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co z kolei skutkuje uznaniem w świetle § 11 w związku z § 28 i § 29 tego rozporządzenia, prowadzonych ksiąg za wadliwe. Mając na uwadze wskazywany wyżej przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., definiujący w jaki sposób ustala się wartość dochodu, tj. wskazujący, że oprócz przychodów i kosztów elementem wpływającym na jego wielkość jest wartość remanentu początkowego i końcowego, zaaprobować należy w tej mierze wnioskowanie organów, że brak dowodów w postaci wiarygodnych remanentów powoduje istotną wadliwość ksiąg. Wadliwość ta w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej daje podstawę do nieuznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest niemożność określenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie brak było danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś istniejące dane były nierzetelne – co zostało prawidłowo ustalone prze organy podatkowe – w sprawie została spełniona przesłanka do zastosowania instytucji oszacowania uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia takiej nierzetelności (por. wyrok NSA z 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004, Nr 2, poz. 71), co w niniejszej sprawie zostało zachowane. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania, na wstępie należy wskazać, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, Lex nr 744154). Zwrócić trzeba także uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt: II FSK 1040/09, LEX nr 745441). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd w całości podziela argumentację organów podatkowych co do konieczności szacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność księgi podatkowej w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej po stronie przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z opisu czynności i poglądów organów podatkowych wynika, że czynności następowały w prawidłowej kolejności i w zgodzie z zasadami prawa. Kontrola podatkowa ustaliła niezgodność księgi podatkowej ze stanem rzeczywistym (co wynikało z ujawnionych operacji gospodarczych w postaci zaniżenia oraz zawyżenia wartości dokonanego zakupu towarów handlowych, jak również z faktu nieokazania dowodów w postaci wiarygodnych arkuszy spisów z natury). Przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne stanowiła więc wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym ujawnionym przez organy. Sąd stwierdza także, że wybrana przez organ metoda oszacowania przychodów była spójna, posiadała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie niniejszej oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody własnej. Organ podatkowy wyjaśnił w sposób szczegółowy, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3, dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. W uzasadnieniu decyzji organy wskazały, że po dokonaniu analizy możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdziły, że nie jest możliwe oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2004 r. w oparciu o żadną ze wskazanych metod. Organy zasadnie uznały, że jest to szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym nie można zastosować metod szacowania określonych w § 3 tego przepisu, w związku z tym przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2004 r. został oszacowany w inny sposób, zmierzający do określenia jego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, w oparciu o wartości wskazane przez 20 podmiotów porównywalnych i obliczone na ich podstawie wskaźniki procentowe, na podstawie których ustalono średnie wskaźniki procentowe, tj. - średni wskaźnik procentowy określający stosunek wartości remanentu początkowego do wartości zakupu towarów handlowych dokonanych w ciągu roku (RP/Zakup x 100%). Wskaźnik ten wynosił w podmiotach zewnętrznych 37,83% (Tabela nr [...] decyzji organu kontroli str. [...], k. [...]), - średni wskaźnik procentowy określający stosunek wartości remanentu końcowego do wartości zakupu towarów handlowych dokonanych w ciągu roku (RK/Zakup x 100%). Według dokonanego obliczenia, na podstawie danych zestawionych w Tabeli nr [...] w decyzji organu kontroli (str. [...], k. [...]) wskaźnik ten wynosił w podmiotach zewnętrznych 44,32%, - średni wskaźnik procentowy określający stosunek pozostałych kosztów działalności do zakupu towarów handlowych w ciągu roku (PKD/Zakup x 100%). Obliczono, że wskaźnik ten w podmiotach zewnętrznych wynosił średnio 22,86%, co obrazuje Tabela nr [...] w decyzji organu I instancji (str. [...], k. [...]), - średni wskaźnik procentowy określający stosunek przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych do łącznych kosztów działalności (PS/K xl00%). W oparciu o dane zestawione w Tabeli nr [...] w decyzji organu I instancji (str. [...], k. [...]), według dokonanego wyliczenia wskaźnik ten w podmiotach zewnętrznych wynosił średnio 111,57%. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji szczegółowo przedstawiły cały proces dochodzenia do poszczególnych wniosków i wyliczania kolejnych wartości w ramach szacowania podstawy opodatkowania, co zostało prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Opisano m.in. jakie czynniki były brane pod uwagę w kwestii doboru materiału porównawczego oraz w jaki sposób i od jakich podmiotów uzyskano ten materiał. Organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji, na stronie [...] w tabeli nr [...], zestawił wszystkie dane, jakie zgromadził od 20 podmiotów porównywalnych. Mając powyższe na uwadze przyjęty przez organy sposób oszacowania nie zawierał błędów metodologicznych. Oszacowanie zostało dokonane właściwie pod względem logicznym i matematycznym oraz w zakresie doboru materiału porównawczego, tym samym odpowiada ono wymogom przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Nie zasługuje również niepodnoszony w odwołaniu zarzut skargi, że właściwsze do zastosowania w przyjętej metodzie szacowania, byłoby użycie innych miar statystycznych, tj. dominanty czy mediany, a nie zastosowanie średniej arytmetycznej z ustalonych wskaźników. Podkreślić należy, że medianą jest wartość środkowa danych uporządkowanych niemalejąco (od najmniejszej do największej), a w przypadku parzystej liczby danych mediana jest średnią arytmetyczną dwóch środkowych wartości. Z kolei dominantą jest najczęściej występująca wartość w danym zbiorze. W rozpoznawanej sprawie miary statystyczne nie mają zastosowania ponieważ ustalone przez organy wskaźniki procentowe obliczono na podstawie 20 indywidualnych wskaźników, obrazujących stosunek procentowy poszczególnych wartości występujących w podmiotach zewnętrznych, a zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że obliczenie średniej arytmetycznej z ustalonych wskaźników było bardziej adekwatne. Wobec tak zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzonych analiz wartości przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, organy określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem szacunku, stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Sposób wyboru przyjętej metody szacowania przychodów oraz zakres jej zastosowania został szczegółowo i przekonywująco uzasadniony w treści decyzji organów obu instancji, czyniąc zadość dyspozycji art. art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie wymagało zdaniem Sądu powoływania biegłego z zakresu ekonomii, z uwagi na brak wymogu wiadomości specjalnych, ustalenia organu znajduje oparcie w art. 122 Ordynacja podatkowa. W związku z tym nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut Strony, iż organ nie jest przygotowany do oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na fakt określenia zobowiązania podatkowego najpierw w wysokości [...] zł a następnie w wysokości [...] zł. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że pierwsza decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 16 grudnia 2010 r., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł została uchylona przez organ odwoławczy z powodu nieoszacowania podstawy opodatkowania, której dokonano dopiero w decyzji z dnia 11 czerwca 2012 r., utrzymanej w mocy przez organ II instancji. Wbrew stanowisku Skarżącego, to właśnie wiedza, przygotowanie organu – tu organu odwoławczego - doprowadziło do działania organu I instancji zgodnego z prawem. Nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącego, że postępowanie przeprowadzone zostało z pogwałceniem podstawowych zasad prawa. Organy wskazały przyczyny, dla których w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przyjęły wskazany sposób szacowania podstawy opodatkowania. W związku z powyższym nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 , art. 125, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. obliczonego według jednolitej stawiki 19%. W konsekwencji powyższego, stwierdzając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.