I SA/Sz 1034/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi L. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. ustalił L. S. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia. Podatniczka nie odwołała się od tej decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że decyzja ta zakończyła ostatecznie wszczęte z urzędu w dniu 8 października 2012 r. postępowanie podatkowe prowadzone wobec L. S. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia 1/2 części udziału [..] w nieruchomości lokalowej oznaczonej nr [...] położonej w S. S. przy ul.[...] , objętej księgą wieczystą[...] , wraz z 1/2 części udziału [...] w częściach wspólnych budynku stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w użytkowaniu wieczystym działki gruntu objętej księgą wieczystą [..] . Organ podatkowy wskazał dalej, że na mocy prawomocnego postanowienia wstępnego Sądu Rejonowego w S. S. z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I Ns 859/06, L. S. i R. S. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, z dniem 30 lipca 1987 r. nabyli przez zasiedzenie udział do [...] części w prawie własności ww. nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w [...] części w częściach wspólnych budynku stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udziałem w [...] części w użytkowaniu wieczystym działki gruntu objętej księgą wieczystą [...] . W tej dacie nie przysługiwał L. S. żaden udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że nabywając ww. udział w drodze zasiedzenia nie była ona współwłaścicielką tej nieruchomości. Dalsze udziały w tej nieruchomości nabyła dopiero później, tytułem dziedziczenia po zmarłej matce ([...] r.). Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy uznał, iż w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."), bowiem nie zostały spełnione warunki wskazane w tym przepisie. Pismem z dnia 14 marca 2014 r. L. S. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S.. We wniosku wskazała na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, argumentując, że przed wydaniem decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda, wystąpiła do Ministra Finansów o interpretację indywidualną w sprawie stosowania art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w zakresie zwolnienia od podatku z tytułu zasiedzenia, wyrażając stanowisko, iż przysługuje jej prawo do zwolnienia od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 28 grudnia 2010 r. uznał stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe, wyjaśniając, że w opisanym przez nią stanie faktycznym zwolnienie od podatku z tytułu zasiedzenia nie ma zastosowania. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 446/11, po rozpoznaniu skargi Podatniczki w tym zakresie, skargę oddalił. Po ww. wyroku WSA w S. Podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 12.11.2012 r. deklarację podatkową SD-3, w której wykazała nabycie przez zasiedzenie udziału do 1/2 z udziału [..] części opisanej wyżej nieruchomości, wraz z udziałem w częściach wspólnych i nieruchomości gruntowej, określając jego wartość na kwotę [..] zł. Wskazaną na wstępie decyzją z 26 listopada 2012 r. organ podatkowy ustalił Podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu zasiedzenia, a w dniu 7 stycznia 2013 r. należny podatek został uiszczony wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Na skutek złożenia skargi kasacyjnej przez Stronę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2518/11 uchylił ww. wyrok WSA w S. w sprawie interpretacji przepisów podatkowych i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. WSA w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1504/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ wydający interpretację uwzględnił przedstawione w jego uzasadnieniu stanowisko, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd w głównej mierze analizował okoliczności odnoszące się do nabycia przez współwłaściciela, w drodze zasiedzenia, udziału w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. W wyniku rozpoznania wniosku Strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 26 listopada 2012 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej. W odwołaniu od decyzji dyrektora izby skarbowej Strona zarzuciła błędne ustalenia i naruszenie obowiązującego porządku prawnego państwa, w tym art. 184 Konstytucji RP i art. 70 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") oraz niezastosowanie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatniczka wniosła o uchylenie tej decyzji i wydanie decyzji zgodnej z żądaniem Strony. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, uważając, że zawiera ona nieprawdziwe i sprzeczne ze sobą twierdzenia. W ocenie Strony organ przedłożył swoje rozważania ponad zapadłe prawomocne orzeczenia sądowe. Nie zgodziła się też z przyjęciem przez organ, że odmiennie przedstawiła stan faktyczny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej a inaczej w postępowaniu podatkowym i w związku z tym przedłożyła kopię wniosku o wydanie interpretacji. Odwołująca się zauważyła, że w obrocie prawnym funkcjonują obecnie dwa odmienne rozstrzygnięcia, tj. decyzja będąca przedmiotem odwołania oraz interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uwzględniająca orzeczenia NSA i WSA w S. Cytując art. 14k § 1 i 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Strona zwróciła uwagę na to, że mają one zastosowanie w sprawie. Zdaniem Podatniczki, orzeczenie NSA oraz wydane na skutek uchylenia interpretacji późniejsze orzeczenie WSA w S. w tym zakresie pokazują, że organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., odmawiając jego zastosowania. Strona przytoczyła też art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP, a także art. 170 p.p.s.a., uznając, że skoro interpretacja lzby Skarbowej w Bydgoszczy została w wyniku postępowań sądowych podważona, to nie może ostać się zbieżne z tą interpretacją stanowisko organu podatkowego. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ przedstawił szczegółowo przebieg postępowań związanych ze sprawą i wskazał, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej – do której odnoszą się powoływane przez nią wyroki WSA i NSA - Podatniczka przedstawiła stan faktyczny odmiennie od ustalonego w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie występuje w przedmiotowym zakresie rozbieżność stanowisk organu podatkowego i sądów. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 2518/11 NSA wskazał bowiem, że "z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że skarżąca wraz z mężem nabyli w 2008 r. do majątku wspólnego przez zasiedzenie własność udziału wynoszącego [...] we współwłasności lokalu mieszkalnego". Dalej Sąd wskazał, że "poza sporem pozostaje okoliczność, że wnioskodawczyni, zanim nabyła udział w tym lokalu mieszkalnym z tytułu zasiedzenia, była już jej współwłaścicielem w części z tytułu dziedziczenia. Mąż wnioskodawczym zmarł i zachowała w związku z tym udział w lokalu mieszkalnym w wysokości [...] ". W tak przedstawionym stanie faktycznym, w obowiązującym stanie prawnym zasiedzenie będzie istotnie zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. - co też stwierdził NSA w uzasadnieniu swojego wyroku i czego organ odwoławczy nie podważa. Okoliczności faktyczne, ustalone w przedmiotowej sprawie przedstawiają się jednak odmiennie od zawartych w treści wniosku o interpretację, a ocena stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa, nie uzasadniała zastosowania zwolnienia od podatku z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Dla poparcia słuszności takiego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że na mocy prawomocnego postanowienia wstępnego Sądu Rejonowego w S. S. z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I Ns 859/06, L. S. i R. S. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej z dniem 30 lipca 1987 r. (zatem nie w 2008 r.), nabyli przez zasiedzenie udział w [...] części w prawie własności ww. nieruchomości lokalowej. Wnioskodawczym w dacie, gdy nabyła udział w tym lokalu mieszkalnym z tytułu zasiedzenia nie była jeszcze jej współwłaścicielem w części, którą nabyła z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce dopiero w 1996 r. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., zwolnienie od tego podatku uzależnione jest od spełnienia kumulatywnie przesłanek w nim wskazanych. W opisanym stanie faktycznym jednak Podatniczka tych przesłanek nie spełniła, zatem jej stanowisko nie jest zasadne. Organ zauważył przy tym, że skoro Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej podnosiła argumentację dotyczącą stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, to organ podatkowy zobowiązany był odnieść się do tej argumentacji, wyrażając swoje stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, skierowana do oznaczonego podmiotu, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy, wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, stwierdza jedynie czy dany podmiot, w danych (przedstawionych przez siebie) warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub w przyszłości postąpi zgodnie z prawem podatkowym. Zakres oceny stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też pytanie wnioskodawcy oraz prezentowane przez niego stanowisko. Fakt wydania interpretacji indywidualnej odmiennej (w ocenie Strony) od stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie powoduje, że stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż uwarunkowane jest ono oceną ustaleń stanu faktycznego sprawy, a ta wskazuje, na odmienny stan faktyczny, niż przedstawiony we wniosku o interpretację. Ponadto, postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, który obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu lub zdarzenia. Stan faktyczny przyjmowany jest według twierdzeń podatnika (art. 14b § 3 O.p.); w postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (z możliwością przedkładania dowodów w postaci dokumentów, mających znaczenie dla sprawy), mające na celu zebranie materiału dowodowego a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie w myśl art. 191 O.p. (vide: wyrok WSA w Krakowie z 21.04.2009 r., sygn. akt l SA/Kr 1678/08). W związku z tym, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, nie mają wpływu rozstrzygnięcia sądów, dokonane na podstawie oceny stanu faktycznego, przedstawionego przez Stronę we wniosku o interpretację. Reasumując organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt wydania interpretacji indywidualnej, odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie powoduje, że stanowisko organu jest nieprawidłowe, gdyż każdorazowo jest ono uzależnione od specyfiki stanu faktycznego danej sprawy, natomiast zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył też, że organy podatkowe zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności działają na podstawie przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji zostały powołane odpowiednie przepisy prawa materialnego i procesowego, zawarto umotywowane stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do oceny przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.; przy czym dla poparcia zasadności swojego stanowisko organ odwołał się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Wobec tego nieuzasadnionym jest zarzut wydania ww. decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej oraz funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch odmiennych rozstrzygnięć wydanych w indywidualnym stanie faktycznym. Po ocenie okoliczności sprawy, z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, organ odwoławczy stwierdził, iż nie można uznać zarzutu nieistnienia (braku) podstawy prawnej do wydania ww. decyzji podatkowej. Tym samym nie można uznać, iż wystąpiła pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. L. S. – reprezentowana przez adwokata – zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zarzuciła błędne ustalenia i naruszenie obowiązującego porządku prawnego, w tym art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 170 p.p.s.a., a także niezastosowanie art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie może mieć znaczenie precedensowe, gdyż do oceny sądu należeć będzie, czy organ administracji publicznej ma prawo zakwestionować zapadłe w tej sprawie prawomocne orzeczenie sądu i odmówić podporządkowania się dokonanej kontroli sądowej. Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, ponieważ jej zdaniem zawiera ono nieprawdziwe i sprzeczne ze sobą stwierdzenia i narusza prawny porządek państwa. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do naruszeń przepisów prawa i treści załączonego dowodu w postaci wniosku o interpretację indywidualną, ograniczył się do przepisania uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Nieuprawnione jest też przyjęcie, iż Skarżąca w sposób odmienny przedstawiła stan faktyczny w postępowaniu o wydanie interpretacji od zaistniałego w postępowaniu podatkowym. Strona stwierdziła, że w postępowaniu przed sądami organ nie podnosił wątpliwości, co do właściwego zrozumienia stanu sprawy, dopiero po wydaniu prawomocnych orzeczeń w tym zakresie wdał się w polemikę z tymi orzeczeniami, przy czym w toku tych postępowań nie byli obecni przedstawiciele organów. W ocenie Skarżącej nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia ostateczne w tej samej sprawie, a tak jest w niniejszej sprawie. Skarżąca uważa, że gdyby nie przewlekłość postępowania przez NSA, nie musiałaby płacić podatku, a skoro wskutek zmienionej interpretacji podatkowej nie powstałby obowiązek podatkowy, to nie można twierdzić, że nie ma podstaw do unieważnienia decyzji. Skarżąca podniosła, że dopiero wyrok NSA podzielił jej argumentację i dał jej możliwość wzruszenia zapadłych orzeczeń administracyjnych, w których organy podatkowe w sposób niewłaściwy zinterpretowały art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. - co wykazały wydane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Powołując się na art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 170 p.p.s.a. Skarżąca uznała, że skoro stanowisko organu podatkowego w Bydgoszczy zostało w drodze kontroli sądowej podważone, to nie może się ostać zbieżne z nim stanowisko skarżonego organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.". Ponadto sąd może - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie – stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany powyżej. Wskazać należy, że tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty. Postępowanie prowadzone w tym trybie nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Jego przedmiotem jest sprawdzenie, czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Należy też zauważyć, że w razie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji na wniosek, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności zarzutami wniosku. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienione zostały w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Stosownie do art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, natomiast w myśl § 2 pkt 1 tego artykułu, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] skarżąca Podatniczka jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazała na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. na wydanie tej decyzji bez podstawy prawnej. Niewątpliwie jednak Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpatrując ten wniosek zasadnie stwierdził, że przesłanka taka występuje w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi, bowiem ww. decyzja ostateczna wydana została na podstawie wskazanych w niej przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Spór w sprawie dotyczy natomiast interpretacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku "nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności". Jak wskazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie prowadzonej w trybie nadzwyczajnym przepis ten nie był stosowany, a ocena stanu faktycznego sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną w kontekście obowiązujących przepisów prawa, nie uzasadniała zastosowania zwolnienia od podatku z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Z tego powodu decyzji tej nie można też zarzucić rażącego naruszenia prawa. Przesłanka rażącego naruszenia prawa wskazana w 247 § 1 pkt 3 O.p. wystąpi bowiem wtedy, gdy czynność postępowania organu, lub istota załatwienia sprawy, są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Naruszenie norm prawnych musi mieć więc szczególny ciężar gatunkowy, co ma miejsce w przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia danej sprawy w niej wyrażona, stanowią zaprzeczenie stanu prawnego (vide: wyrok NSA z dnia4 stycznia 2006 r., I FSK 390/05, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2001 r. II SA 1726/00). Cechą rażącego naruszenia prawa jest bowiem to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. W skardze zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji Strona zarzuciła błędne ustalenia i naruszenie obowiązującego porządku prawnego, w tym art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 170 p.p.s.a., a także niezastosowanie art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP: "Wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe.", natomiast w myśl art. 184: "Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.". Stosownie natomiast do art. 170 p.p.s.a.: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.". Ponadto zgodnie z art. 14k § 1 O.p.: "Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.". W myśl natomiast art. 14m § 1 pkt 2 O.p.: "Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: [...] 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.". Zdaniem Sądu również i te przepisy nie zostały naruszone w rozpatrywanej sprawie. Prawidłowo bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że okoliczności faktyczne, ustalone w przedmiotowej sprawie przedstawiają się odmiennie od zawartych w treści wniosku o interpretację – na podstawie których sądy administracyjne obu instancji wydały wskazywane przez Skarżącą wyroki. Z tych prawidłowo ustalonych okoliczności sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że na mocy prawomocnego postanowienia wstępnego Sądu Rejonowego w S. S. z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I Ns 859/06, L. S. i R. S. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej z dniem 30 lipca 1987 r. (a więc nie w 2008 r. – jak wskazano we wniosku o interpretację i jak w związku z tym przyjęły sądy administracyjne), nabyli przez zasiedzenie udział w [...] części w prawie własności ww. nieruchomości lokalowej. Wnioskodawczyni w dacie, gdy nabyła wskazany udział w tym lokalu mieszkalnym z tytułu zasiedzenia nie była jeszcze jej współwłaścicielem w części, którą nabyła z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce dopiero w 1996 r. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazano, że zwolnienie od tego podatku przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., uzależnione jest od spełnienia kumulatywnie przesłanek w nim wskazanych. Niewątpliwie jednak w opisanym stanie faktycznym skarżąca Podatniczka tych przesłanek nie spełniła, bowiem w chwili "nabycia własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia", tj. 30 lipca 1987 r., nie była jeszcze "współwłaścicielem ułamkowych części [tej] nieruchomości". Powoływanie się zatem w skardze na ww. wyroki sądów administracyjnych obu instancji – ze wskazaniem na naruszenie przez organ odwoławczy ww. przepisów Konstytucji RP, art. 170 p.p.s.a. oraz art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 2 O.p. - nie mogło odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazane wyroki sądów odnosiły się bowiem do odmiennego stanu faktycznego (podanego we wniosku o interpretację), a więc przy założeniu, że w chwili nabycia przez Skarżącą własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia, tj. 30 lipca 1987 r., była już ona współwłaścicielem ułamkowych tej części nieruchomości". Z tego powodu w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie był związany tymi wyrokami, nie został więc naruszony art. 170 p.p.s.a. Również z tego powodu nie mogły zostać naruszone przepisy art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, skierowana do oznaczonego podmiotu, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy, wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, stwierdza jedynie czy dany podmiot, w danych (przedstawionych przez siebie) warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub w przyszłości postąpi zgodnie z prawem podatkowym. Odnosząc tę uwagę do okoliczności rozpatrywanej sprawy przede wszystkim ponownie należy stwierdzić, że powoływana przez Skarżącą indywidualna interpretacja została wydana na podstawie wskazań zawartych w ww. wyrokach NSA i WSA – opartych na odmiennym stanie faktycznym, a więc nie mogła być ona uwzględniania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Zauważyć jednak przy tym także należy, że właśnie w tych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano sytuację, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zarówno bowiem w art. 14k § 1 jak i art. 14m § 1 pkt 2 O.p. przewidziano przypadki "nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej". W art. 14m § 1 pkt 2 O.p. dodatkowo podkreślono, że skutki podatkowe o których mowa w tym przepisie mają być związane "ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji" – a jak wykazano powyżej, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sąd orzekający w sprawie nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.