I SA/Sz 1039/14

Dnia 19 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA – Elżbieta Woźniak po rozpatrzeniu w dniu 19 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na niezgodne z prawem działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę [...] uiszczoną tytułem wpisu od skargi. Pismem z dnia [...] r., [...] , powołując się na art. 3 § 2 pkt 4, art. 50 § 1, art. 51, art. 52 § 2 i art. 54 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na (cyt.) "niezgodne z prawem działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej domagając się stwierdzenia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi kontrolę podatkową wobec skarżącej Spółki z naruszeniem prawa oraz wezwania wskazanego organu do usunięcia stanu niezgodnego z prawem, poprzez zaprzestanie prowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącej Spółki, z uwagi na przekroczenie ustawowych terminów jej prowadzenia. Strona skarżąca opisała dotychczasowy przebieg zdarzeń, z którego wynika, że w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do [...]w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Sporządzenie spisu z natury na dzień [...] r.". W tej samej dacie jednemu ze wspólników Spółki zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym powtórzono wskazany zakres kontroli, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zapoczątkowana w dniu [...] r. kontrola podatkowa trwa do dzisiaj. W toku kontroli organ wielokrotnie przedłużał termin jej zakończenia, każdorazowo powołując się wyłącznie na przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, nie wskazując zarówno w treści postanowień, jak i w książce kontroli materialnej przesłanki uzasadniającej powoływanie się na powyższy przepis. W tym stanie sprawy, pismem z dnia [...] r., Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie szczegółowych wyjaśnień, na jakiej podstawie organ ten nie stosuje się do ograniczeń dotyczących czasu trwania kontroli. Dodatkowo w piśmie Spółka wskazała, że z udostępnionych jej w toku kontroli materiałów nie wynika, aby w sprawie zachodziła przesłanka prowadzenia kontroli podatkowej bez stosowania ograniczeń czasu jej prowadzenia, i przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wskazując zasadniczo na niejednokrotne przekroczenie czasu trwania kontroli, nieprawidłowe wpisy w książce kontroli, brak tożsamości śledztwa prowadzonego wobec jednego ze wspólników Spółki a przedmiotem kontroli prowadzonej wobec Spółki oraz na konsekwencje wynikające z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej w odpowiedzi na ww. pismo Spółki, w dniu [...] r. wydał postanowienie, z którego treści wynika, że żądanie udzielenia wyjaśnień zostało potraktowane jako sprzeciw. Jednocześnie organ orzekł, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne. Uznając, że w sposób nieuprawniony organ kontroli skarbowej potraktował pismo Spółki jako sprzeciw i rozmyślnie - wbrew zasadom wynikającym z art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa - uchylił się od udzielenia odpowiedzi na stawiane pytania, pismem z dnia [...] r. Spółka wezwała organ do usunięcia stanu niezgodnego z prawem, polegającego na prowadzeniu kontroli podatkowej bez ograniczeń czasowych, pomimo niewystąpienia przesłanek określonych przepisem art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Odpowiadając na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia [...] r. (doręczonym dnia [...] r.), organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest bezzasadne. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. organ postanowił przedłużyć po raz kolejny termin zakończenia kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że organ kontroli skarbowej prowadzi kontrolę podatkową z naruszeniem prawa, poprzez niestosowanie się do ustawowych terminów ograniczających jej prowadzenie, a tym samym narusza przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Składając skargę, Spółka uiściła w kasie Sądu kwotę [...] zł, tytułem wpisu od skargi. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł alternatywnie o: – odrzucenie skargi z uwagi na fakt, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdyż nie jest sprawą sądowoadministracyjną w rozumieniu art. 1 i art. 3 p.p.s.a.; – odrzucenie skargi, gdyż została ona wniesiona przez osoby niemające legitymacji skargowej, o której mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a.; – ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, że skarga dotyczy sprawy sądowoadministracyjnej oraz że została ona złożona przez osoby uprawnione - odrzucenie skargi z uwagi na fakt, że została ona wniesiona z uchybieniem terminów określonych w art. 53 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu pisma organ kontroli skarbowej przedstawił swoją argumentację na poparcie przedstawionego stanowiska o niedopuszczalności przedmiotowej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Rozpoznając skargę sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada, czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej podlega kontroli tego sądu. Stosownie bowiem do art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. I tak, jak stanowi art. 3 § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Ponadto, zgodnie z art. 3 § 3 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Jak wynika z treści wniesionej przez Spółkę "skargi na niezgodne z prawem działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej", skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących różnych czynności, których dokonał organ w toku prowadzonej kontroli podatkowej, tj.: 1) zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli oraz pozostający w związku z tym zarzut naruszenia art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - brak wystąpienia w niniejszym stanie faktycznym przesłanek umożliwiających zastosowanie wskazanego przepisu; 2) zarzut naruszenia art. 81 ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przejawiający się w braku odpowiednich wpisów, które winien wprowadzić w książce kontroli kontrolujący; 3) zarzut potraktowania w sposób nieuprawniony przez organ pisma skarżącej . jako sprzeciwu; 4) zarzut naruszenia zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielanie Spółce niezbędnych wyjaśnień, w tym braku szczegółowego uzasadnienia zastosowania przez organ art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając jednakże na uwadze treść osnowy skargi oraz sformułowane w niej wnioski Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem skargi jest naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z przekroczeniem 18-dniowego czasu trwania kontroli. Natomiast wszystkie pozostałe zarzuty są bardziej lub mniej związane ze wskazanym naruszeniem. Spółka jako podstawę prawną złożonej skargi wskazała art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co w świetle powyższego pozwala przyjąć, że skarżąca stoi na stanowisku, iż czynności podejmowane przez organ w toku prowadzonej kontroli są czynnościami, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlegają kognicji sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, przedmiot skargi Spółki nie mieści się w katalogu opisanym w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a., a w szczególności nie stanowi innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W judykaturze przyjęto, że akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., charakteryzują się tym, że są podejmowane w sprawie indywidualnej, skierowane do oznaczonego podmiotu, dotyczą uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt lub czynność dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Nadto akty i czynności te charakteryzuje element władztwa administracyjnego, rozumiany jako jednostronność działania organu wykonującego administrację publiczną, a także muszą być one z zakresu administracji publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.05.2011 r., sygn. akt II SA/Po 114/11; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.09.2010 r., sygn. akt II FSK 1608/10 - te i następne orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W doktrynie wyrażono pogląd, że przez akty lub czynności, o których mowa w analizowanym przepisie, należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 32 i n.). Podkreślić przy tym należy, że uprawnienia lub obowiązki wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie mogą wynikać jedynie z reguł (toku) prowadzenia sformalizowanej procedury. Nie ma podstaw do ich przyjmowania, w szczególności gdy w wyniku samego podjęcia w ramach prowadzonej procedury określonej czynności nie powstają skutki uzewnętrzniane poza toczące się dalej postępowanie, kończące się wydaniem decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt II GSK 346/05). Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie Spółka zaskarżyła czynności kontrolne, dokonywane w toku postępowania kontrolnego, wnosząc o zaprzestanie kontroli przedsiębiorcy - należy wyjaśnić, że kontrola nie jest postępowaniem administracyjnym, a jedynie czynnością faktyczną organu o charakterze procesowym i nie rodzi żadnych obowiązków, ani nie przyznaje kontrolowanemu podmiotowi uprawnień. Czynności kontrolne wskazują wyłącznie na uchybienia i nieprawidłowości oraz sprowadzają się do ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczą uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie mają one też charakteru władczego skierowanego do podmiotu administrowanego. Mogą stać się podstawą do podjęcia takich władczych działań w przyszłości. Dostarczają one jedynie materiał dowodowy w postępowaniu administracyjnym, w ramach którego strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli (vide: postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17.06.2014 r., sygn. akt I SA/Po 509/14). Stąd też samo przeprowadzenie kontroli nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, gdyż nie rodzi po stronie kontrolowanego praw lub obowiązków, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Dopiero wydana w ich wyniku decyzja administracyjna (lub inna forma działania władczego organu administracji) może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Nie podlegają bowiem zaskarżeniu te czynności, które prowadzą do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2013 r., sygn. akt II GSK 1747/13; por. też: uchwała Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2014 r., sygn. akt II GPS 3/13). Zdaniem Sądu, czynności kontrolne, które zaskarżyła Spółka, nie wiążą się z żadnymi skonkretyzowanymi w ustawie uprawnieniami lub obowiązkami, jakkolwiek w przyszłości mogą prowadzić do podjęcia działań władczych, w szczególności do wydania decyzji, która dopiero będzie aktem mogącym podlegać kontroli sądowej z mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w odrębnym postępowaniu, jeżeli strona takie zainicjuje. Czynności te, co należy podkreślić, nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanej Spółki i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji organu. Powyższe oznacza, że prawidłowość kwestionowanych przez Spółkę czynności nie może być przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu, gdyż nie są to czynności o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być natomiast poddana kontroli Sądu przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie, w razie ewentualnego zaskarżenia tego aktu do sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy, uznając, że przedmiot skargi wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego, Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a., orzekł o odrzuceniu skargi jako niedopuszczalnej. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi Sąd orzekł zaś zgodnie z przepisem art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego.