I SA/Sz 104/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "P." S.A. z siedzibą R.- poprzednio "M." Sportowa Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i lipiec 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy następujące decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydane wobec "M" Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. - Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], -Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania podatku od towarów i usług. W wyniku tego postępowania ustalono, że Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego za miesiące: luty 2005 r. i lipiec 2005 r. poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do kwot otrzymanych od "N" z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich. Organ ten ustalił również, że pismem z dnia 13 maja 2004 r. "N" poinformował Spółkę, iż zgodnie z zapisem zawartym w § 14 statutu "N", jest on wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez "N" rozgrywek piłkarskich, a w szczególności do praw telewizyjnych i reklamowych. Korzystając z przysługującego prawa do dysponowania tymi prawami, "N" zawarł [...] umowę licencyjną i marketingową z "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W. przyznającą "P" licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, tj. Pucharu Polski oraz Pucharu Ligi Polskiej. "N" stwierdził również, że corocznie będzie określał kwoty przysługujące poszczególnym klubom piłkarskim. Ponadto, Spółka wyjaśniła w toku kontroli, że w stosunku do "M" w latach 2004-2005 obowiązywała umowa z dnia [...] zawarta pomiędzy "N" i "P" (później "C" dotycząca sprzedaży praw medialnych do rozgrywek piłkarskich I i II ligi. Umowa została zawarta przez "N" na podstawie udzielonego przez kluby pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na rzecz klubów. Spółka jednak nie składała pełnomocnictwa, gdyż w tym okresie nie uczestniczyła w rozgrywkach I i II ligi. Prawa medialne stanowiły, według Spółki, współwłasność "N" i klubów uczestniczących w rozgrywkach, a umowa zawarta pomiędzy "N" i "P", w części dotyczącej danego klubu, została zawarta w imieniu i na rzecz klubu. Spółka uznała zatem, że w związku z faktem zarejestrowania ww. umowy w urzędzie skarbowym, zgodnie z art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), sprzedaż praw medialnych podlegała zwolnieniu od podatku do końca 2005 r. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie było żadnej umowy regulującej zrzeczenie się praw medialnych (warunków, płatności) przez Spółkę na rzecz "N". Jedynym dokumentem regulującym powyższe zagadnienie jest statut "N", z którego nie wynika sposób przejęcia praw medialnych od klubów piłkarskich, a uwzględniając obowiązujący stan prawny, organ stwierdził, że Spółka nie może skorzystać z przywileju zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy w stosunku do kwot otrzymanych od "N" z tytułu zapłaty za prawa medialne. Według organu kontroli skarbowej, Spółka nie jest stroną zarejestrowanej w urzędzie skarbowym umowy. Wybór formy sprzedaży lub zrzeczenia się praw jest prawem podatnika i należy do niego, ale dokonany wybór rodzi konkretne skutki prawne i podatkowe na tle przywołanych przez ten organ regulacji prawnych, zawartych w przepisach art. 5 ust. 1 "P" 1 i art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn, organ kontroli skarbowej dokonał nowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r. nieuwzględniającego kwot – według Spółki – zwolnionych od podatku oraz, na podstawie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Dalej, z uzasadnienia tej decyzji wynika, że od ww. dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Spółka złożyła odwołania z dnia 20 czerwca 2007 r., w których zarzuciła temu organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, a także art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o umorzenie postępowań w sprawie określenia Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołań Spółka wskazała, że płatności na rzecz Spółki z dnia [...] zostały dokonane na podstawie stosunku prawnego wynikającego z umowy zawartej w 2000 r. przez "N" z "P" na rzecz klubów piłkarskich, a zatem rejestracja przez "N" umowy z 2000 r. odnosi skutek prawny również w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę. Z charakteru stosunku prawnego istniejącego pomiędzy klubami, a "N" oraz z umowy z 2000 r. wynika, że "N", podpisując umowę z "P", działał w imieniu własnym, ale na rzecz klubów. Według Spółki, o wadliwości zaskarżonych decyzji przesądza również błędne ustalenie stanu faktycznego na gruncie prawa cywilnego. Ocena ww. organu jest wynikiem naruszenia przez ten organ przepisów art. 191, art. 194 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych bowiem decyzjach, organ kontroli skarbowej uznał, że pomiędzy Spółką i "P" nie istnieje żaden stosunek prawny, jak również pomiędzy Spółką i "N" nie istnieje stosunek prawny umożliwiający dokonywanie czynności na rzecz Spółki. Nie przeszkodziło to jednak ww. organowi w przyjęciu, że wpłacane należności są zapłatą za udzielanie przez Spółkę licencji. Tymczasem, z istoty transakcji wynika jednoznacznie, że umowa zawarta między "N", a "P" dotyczyła usług wykonywanych przez Spółkę. Ponadto, Spółka podniosła, że "N" jest ogólnokrajowym związkiem sportowym posiadającym osobowość prawną, którego członkami są między innymi kluby sportowe z działającą sekcją piłki nożnej (§ 15 statutu "N"). Członkiem "N" jest również Spółka, przez co zobowiązana jest ona - na podstawie § 18 "P" 2 statutu - do przestrzegania jego postanowień, regulaminów oraz innych przepisów obowiązujących w sporcie piłki nożnej; poprzez członkostwo w "N", Spółka wyraziła zgodę na to, aby "N" dysponował prawami majątkowymi związanymi z prowadzeniem rozgrywek piłkarskich. A, ponadto, z uwagi na wewnątrzkorporacyjny charakter więzi między klubami, a "N", według Spółki, nie istniała konieczność podpisywania osobnej umowy pomiędzy klubami sportowymi, a "P", błędne jest więc stwierdzenie organu kontroli skarbowej o braku możliwości skorzystania z przywileju zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 147 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka uznała również, że błąd organu kontroli skarbowej wynika między innymi z naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, określonych w przepisach art. 122 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, w żadnym miejscu nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron umowy, ani celu jej zawarcia, poprzestając wyłącznie na dosłownym brzmieniu niektórych tylko postanowień umowy. Nadto, Spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej pominięcie w swoim rozstrzyganiu dowodu w postaci dokumentu urzędowego - decyzji Prezesa "U" z dnia [...] Nr [...], w której wskazano, że obowiązujący obecnie model obrotu prawami do transmisji meczów piłki nożnej w lidze polskiej charakteryzuje się trzema zasadniczymi cechami: -licencje na transmisje są licencjami łącznymi, a kluby piłkarskie, będące pierwotnymi właścicielami praw majątkowych i niemajątkowych do rozgrywanych przez siebie spotkań, nie udzielają licencji na ich transmisję samodzielnie, lecz wspólnie i za pośrednictwem "N", -korzystając z przysługującego "N" wyłącznego prawa do dysponowania ww. prawami odnośnie do organizowanych przez "N" rozgrywek, "N" zawarł [...] umowę licencyjną z "P", przyznającą "P" wyłączną licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich, -na rynku właściwym działa jeden podmiot - "N", który posiada 100 % udziałów na tym rynku. W decyzji tej zawarto także konkluzję, że prawa do transmisji spotkań klubowych w ramach rozgrywek ligowych należą pierwotnie do klubów piłkarskich, niemniej decyzją delegatów "N", za zgodą klubów piłkarskich, obrót prawami do transmisji skoncentrowano w roku 2000, przyznając wyłączne prawo do udzielania licencji na wykonywanie praw medialnych "N", eliminując tym samym konkurencję po stronie podaży. Ponadto, Spółka wskazała, że - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - opodatkowaniu podlegały tylko wybrane czynności związane z udzielaniem licencji. Natomiast, ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. objęła opodatkowaniem udzielanie licencji każdego rodzaju, umożliwiając przejściowe ich zwolnienie na podstawie art. 147 tej ustawy. Zastosowanie przepisu art. 147 ust. 1 ustawy zostało, przy tym, uwarunkowane dokonaniem w urzędzie skarbowym rejestracji umowy w wyznaczonym ustawowo terminie. Jak wynika z akt sprawy, "N" zarejestrował skutecznie umowę z 2000 r., w związku z czym, licencje udzielone na podstawie stosunku prawnego wykreowanego przez tę umowę podlegają, z mocy art. 147 ustawy, zwolnieniu od podatku. Treść ww. przepisu nie wskazuje konkretnego podmiotu, który powinien dokonać rejestracji, co według Spółki oznacza, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest jednokrotna rejestracja umowy przez którąkolwiek z jej stron, a "N", zawierając umowę z "P", działał w imieniu własnym, ale na rzecz klubów piłkarskich. Według Spółki, taka sytuacja jest uregulowana w przepisie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy. Przepis ten wskazuje, że w przypadku, w którym podatnik działając w imieniu własnym, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Konstrukcja ta znajduje zastosowanie również na gruncie polskim. Z samego zawarcia umowy przez pośrednika, wynika świadczenie usług zarówno przez pierwotnego właściciela jak i przez podmiot pośredniczący. Oznacza to, że jedna umowa z 2000 r. obejmuje świadczenie usług zarówno przez Spółkę, jak i przez "N". Dalej, Spółka wskazała na konieczność stosowania wykładni celowościowej przepisu art. 147 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż warunek rejestracji umowy w urzędzie skarbowym nie ma charakteru materialnego, tj. nie tworzy odrębnego rodzaju licencji, które ustawodawca uznał za zasadne objąć zwolnieniem, ale pełni wyłącznie rolę gwarancyjną. Celem art. 147 ust. 2 ustawy jest przeciwdziałanie próbom uchylania się od opodatkowania, polegającym na dokonywaniu zmian w treści zawartych umów (ich antydatowanie), a zmierzającym do maksymalnego wydłużenia okresu zwolnienia od podatku. Uzależnienie zwolnienia od zarejestrowania umowy sprawiło, że urzędy skarbowe w dniu 14 maja 2004 r. znały pełną listę umów licencji, które uprawniały do korzystania ze zwolnienia. Dla realizacji celu przepisu nie ma przy tym znaczenia ile razy, przez kogo i gdzie dana umowa została zarejestrowana. Niezależnie od powyższego, Spółka zauważyła, że - w świetle ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej - w zaskarżonych decyzjach brak było podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki. Zgodnie z ustaleniami tego organu, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę nie jest w istocie (wypłacane za pośrednictwem "N") wynagrodzeniem za licencje udzielane "P", ale stanowi odpłatność za zrzeczenie się, czyli przeniesienie praw medialnych na "N", co sprawia, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że brak było podstaw do obciążania otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia podatkiem od towarów i usług. Według Spółki, skoro czynność, tj. zrzeczenie się przez Spółkę praw na rzecz "N", miało miejsce przed 1 maja 2004 r., to należało rozważyć, czy tego rodzaju czynność podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy z 1993 r. Do 30 kwietnia 2004 r. (i to dopiero od 26 marca 2002 r.) opodatkowaniu podlegało przeniesienie lub udzielenie licencji wyłącznie na niektóre prawa. W katalogu usług podlegających opodatkowaniu przed 1 maja 2004 r. nie mieściło się natomiast udzielenie licencji, przeniesienie lub zrzeczenie się praw medialnych do transmisji meczy piłkarskich. Na potwierdzenie słuszności tego stanowiska, Spółka powołała treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 oraz poglądy doktryny i wywiodła, że skoro licencja została udzielona przed wejściem w życie ustawy, to cała usługa została wykonana przed tym dniem. Ponadto, według Spółki, organ kontroli skarbowej, ustalając Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naruszył przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten, jako sprzeczny z prawem wspólnotowym regulującym opodatkowanie danym podatkiem, powinien zostać pominięty. W uzupełnieniu odwołań, (pismo z dnia 27 lipca 2007 r.) Spółka stwierdziła, że w sprawie tej kwestią kluczową jest ustalenie, czy "N" - zawiązując umowę z "P" - działał jedynie na swoją rzecz, czy też na rzecz piłkarskich klubów sportowych uczestniczących w rozgrywkach najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi. Według Spółki, już z faktu, że "N" jest jedynym reprezentantem sportu piłki nożnej, wynika, że wszelkie określone w jego statucie działania podejmuje na rzecz swoich członków. Kluby sportowe utworzyły "N" między innymi po to, by reprezentował on ich interesy na zewnątrz (§ 11 statutu "N"). Dalej, Spółka - powołując się na komentarze do ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz orzeczenia Sądu Najwyższego i sądów powszechnych - podniosła, że nie można się zgodzić z twierdzeniem organu kontroli skarbowej, jakoby nie miała uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 147 ust. 1 i 2 ustawy. Akt przystąpienia klubu do "N" miał charakter stosunku cywilnoprawnego, który po obu stronach rodził określone obowiązki. "N" zobowiązał się do reprezentowania interesów klubu, natomiast Spółka zobowiązała się do przeniesienia części swoich praw na "N", a z faktu przynależności do stowarzyszenia, wynika fakt przekazania pewnych uprawnień. Konsekwencją przyjęcia klubu do "N", było zrzeczenie się przysługujących mu praw medialnych na rzecz "N". Sama Spółka nie mogłaby ich skutecznie realizować. "N" jest bowiem jedynym podmiotem uprawnionym do zawierania umów sprzedaży praw licencyjnych na rzecz swoich członków. Poszczególne kluby piłkarskie nie mogły zawierać odrębnych umów sprzedaży swoich praw, gdyż wynika to z charakteru instytucji stowarzyszenia jak i z faktu przystąpienia do "N", i przekazania praw medialnych na "N". Dlatego też, jedynie na "N" spoczywał obowiązek zarejestrowania umowy zawartej w 2000 roku, we właściwym urzędzie skarbowym, w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła również, że każdy klub sportowy, który chciałby uzyskać możliwość korzystania z określonych w statucie "N" uprawnień członkowskich, musi zostać jego członkiem. Sytuacja klubu, będącego jednocześnie członkiem "N", jest natomiast dość złożona - z tytułu członkostwa przysługują mu określone prawa organizacyjne, a jednocześnie, będąc pierwotnym właścicielem praw medialnych - jest on podmiotem praw majątkowych. Występuje tu konstrukcja praw związanych, z których żadne nie może funkcjonować samoistnie - w oderwaniu od drugiego. Spółka może realizować przysługujące jej prawa medialne (prawa majątkowe), jedynie za pośrednictwem "N" i z tego tytułu przysługuje jej roszczenie majątkowe o wypłatę kwoty uzyskanej przez "N" w związku z zawarciem umowy licencyjnej z "P". W związku z zawieranymi przez "N" umowami dotyczącymi praw licencyjnych, piłkarskim klubom sportowym przysługują określone świadczenia pieniężne, które są corocznie określane przez "N". Kwoty te są przyznawane klubom na mocy uchwały Prezydium "N". Tak też Prezydium "N", uchwałą Nr [...] z dnia [...], przyznało Spółce m.in. kwotę [...] tytułem trzeciej raty należności za sprzedaż licencji "P" na sezon piłkarski 2004/2005. Uchwały Prezydium "N" nie muszą być rejestrowane w urzędzie skarbowym w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 147 ustawy. Z treści tego przepisu nie wynika, aby obowiązek ten odnosił się również do aktu przystąpienia do stowarzyszenia. Przekazywane przez "N" kwoty są niczym innym jak płatnościami wynikającymi z zawartej w 2000 r. umowy licencyjnej, zarejestrowanej prawidłowo w urzędzie skarbowym. W piśmie z dnia [...] Spółka wniosła o kontynuowanie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań reprezentantów Spółki, "N" oraz "P" na okoliczność: -charakteru stosunków łączących Spółkę, "N" oraz "P", -zgodnego zamiaru stron i celu umowy z dnia [...], -charakteru i podstawy prawnej praw i obowiązków Spółki, jaki nakładała na Spółkę ww. umowa. Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wydane w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do uregulowań prawnych określonych w przepisach art. 5 ust. 1 "P" 1 i art. 8 ust.1 "P" 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przytaczając definicję wartości niematerialnych i prawnych zawartą w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał, że udzielenie licencji w zakresie praw medialnych do transmisji meczy stanowi usługę, o której mowa jest w art. 8 ust. 1 "P" 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Według organu odwoławczego, w sprawie tej kluczową kwestią jest ustalenie, czy fakt zarejestrowania przez "N" umowy z dnia [...], dotyczącej sprzedaży przez "N" na rzecz "P" praw medialnych do transmisji meczy, uprawnia "M" do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do kwot otrzymywanych od "N" tytułem zapłaty za prawa medialne. Organ ten wskazał, że z zapisu § 14 statutu "N" wynika jednoznacznie, że "N" jest wyłącznym dysponentem praw medialnych do spotkań piłkarskich w związku z tym, tylko "N" może występować jako strona umów związanych z dysponowaniem ww. prawami oraz zgodził się ze Spółką, że każde zrzeszenie jest grupą społeczną i powstaje, aby realizować określony cel, który jest wyznaczany przez osoby zrzeszające się. Jego osiągnięcie ma służyć zaspokojeniu określonych potrzeb zrzeszających się. Jednakże tę teorię można odnieść również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej lub jednostki o innej formie organizacyjnej, posiadającej własną podmiotowość. W każdym przypadku te podmioty realizują cel udziałowców, akcjonariuszy lub osób zrzeszających się w stowarzyszeniu, jednakże nigdy stroną zawieranych przez te podmioty umów nie będą ich założyciele, gdyż posiadają one własną podmiotowość. Samorządność stowarzyszenia nie polega wyłącznie, jak wskazuje Spółka, na samodzielnym i niezależnym wobec organów państwa zawiadywaniu swoimi sprawami, lecz - jak wynika z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach - na samodzielnym działaniu w stosunkach do innych podmiotów. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, osoba prawna może być jedynie wspierającym członkiem stowarzyszenia, a Spółka "M", jako spółka akcyjna, jest osobą prawną, w związku z tym - w świetle tego przepisu - relacje cywilnoprawne oraz więzi ekonomiczne, na które powołuje się Spółka w odwołaniu mają ograniczony wymiar. Stronami umowy z dnia [...], dotyczącej sprzedaży przez "N" na rzecz "P" praw medialnych do transmisji meczy, są wyłącznie "N" i "P", natomiast zapłaty z tytułu licencji za prawa medialne dokonywane przez "N" na rzecz Spółki stanowią odrębne transakcje. Według organu odwoławczego, słuszność powyższego stanowiska potwierdza sposób dokonywania rozliczeń za sprzedaż licencji w relacji "N" – "M" oraz "N" – "P". Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że "N" otrzymywał zapłatę za prawa medialne od "P", a następnie dokonywał płatności na rzecz klubów według zasad ustalonych we własnym zakresie (na podstawie uchwał Prezydium). "N" występował więc w roli wierzyciela wobec "P" oraz dłużnika w stosunku do Spółki. Jednocześnie Spółka nie miała żadnych uprawnień do występowania z roszczeniami dotyczącymi zapłaty za licencję za prawa medialne w stosunku do "P". W związku z tym, należy uznać, że "N" nie pośredniczył w sprzedaży praw medialnych, gdyż "N" jako wyłączny właściciel praw medialnych otrzymywał zapłatę za sprzedaż licencji, a nie zapłatę za pośrednictwo lub prowizję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarejestrowanie w urzędzie skarbowym przez "N" umowy z dnia [...], dotyczącej sprzedaży przez "N" na rzecz "P" praw medialnych do transmisji meczy, nie jest tożsame z uzyskaniem przez Spółkę uprawnienia do zwolnienia od podatku w stosunku do należności otrzymywanych od "N" tytułem zapłaty za prawa medialne. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Spółki, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 122, oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ kontroli skarbowej dołożył staranności w celu ustalenia stanu faktycznego, szczególnie w relacjach pomiędzy Spółką i "N". Występował także z zapytaniami do Spółki oraz zgromadził niezbędną dokumentację. Za niezasadny organ ten uznał także zarzut Spółki, że organ kontroli skarbowej naruszył przepisy art. 194 oraz art. 210 § 1 "P" 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji dowodu w postaci dokumentu urzędowego, tj. decyzji Prezesa "U" z dnia [...], gdyż decyzja Prezesa "U" nie tylko nie została zakwestionowana jako dowód w sprawie, ale została przytoczona w uzasadnieniu decyzji. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił zasadności stanowiska Spółki, że obowiązek podatkowy związany z przeniesieniem przez Spółkę praw medialnych na rzecz "N" powstał przed 1 maja 2004 r., w związku z czym płatności otrzymywane przez Spółkę po tym terminie nie podlegają opodatkowaniu, w kwestii bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 19 ust.13 "P" 9 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 "P" 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich. Zatem nie można się zgodzić, że płatności otrzymywane przez Spółkę po 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego, brak jest również uzasadnionych przesłanek do spełnienia żądania Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków reprezentantów Spółki, "N" oraz "P" w celu zbadania zgodnego zamiaru stron i celu umowy z dnia [...]. Prawidłowe także, według Dyrektor Izby Skarbowej, jest ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem Spółka w złożonych deklaracjach za luty i lipiec 2005 r. zaniżyła kwoty podatku należnego, które winny być wykazane w deklaracjach VAT-7 w kwotach wyższych. Jest to obligatoryjna sankcja administracyjna za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków. Przepisy dotyczące przewidzianych sankcji są kategoriami obiektywnymi i nie odwołują się do winy, czy też nieuczciwości podatnika. Sankcja przewidziana w przepisie art. 109 ust. 4 ustawy związana jest bowiem z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji. Nie jest także trafny zarzut nieuwzględnienia uregulowań prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz wskazał, że organy podatkowe - co do zasady - nie zostały wyposażone przez ustawodawcę w kompetencje do oceny, czy ustawodawca, uchwalając określone przepisy prawa krajowego, naruszył prawo wspólnotowe. Nie zgadzając się z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, występująca już pod firmą: "P" Spółka Akcyjna z siedzibą w R., zaskarżyła ja skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnoszą o uchylenie decyzji w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, poprzez błędną i wyłącznie profiskalną jego wykładnię w wyniku, której uznano, że "M" nie jest stroną umowy licencyjnej zawartej dniu [...] z "P" i przyjęto, że nie przysługiwało jej zwolnienie od podatku w stosunku do kwot otrzymywanych od "N" z tytułu zapłaty za prawa medialne, - art. 109 ust. 4 w zw. z art. 109 ust. 8 "P" 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym regulującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 122 w zw. z art. 187, poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, -art. 187 § 1, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, -art. 180 § 1, poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, -art. 188, poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, -art. 191, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej i, w sposób oczywisty, sprzecznej ze zgromadzonym, choć niepełnym materiałem dowodowym, -art. 199a § 1, poprzez całkowite pominięcie przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron i celu umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy "N", a "P", -art. 210 § 4, poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności treści dokumentów, -w konsekwencji także art. 121, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i uznał, iż w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia charakteru i statusu prawnego "N". Wskazując na treść art. 8 ustawy o kulturze fizycznej, § 4 statutu "N", pełnomocnik Spółki przeprowadził rozważania na temat pojęcia stowarzyszenia oraz charakteru prawnego przystąpienia do stowarzyszenia i wynikających z tego konsekwencji, a także przytoczył poglądy doktryny w tej materii podkreślając, że stowarzyszenie jest rodzajem zrzeszenia, a każde zrzeszenie jest grupą społeczną celową i powstaje po to, aby realizować określony cel, zaś członkowie działają wspólnie, a na zewnątrz występują jako jeden podmiot, tj. stowarzyszenie. Za niedopuszczalny pełnomocnik uznał pogląd, że stowarzyszenie działa jedynie na swoją rzecz, a nie na rzecz swoich członków, skoro to członkowie ten podmiot tworzą. Poza tym, od decyzji założycieli, a później członków stowarzyszenia, zależy, jak zorganizowane będzie stowarzyszenie. Gdy stowarzyszenie podejmuje określone w swym statucie działania, to podejmuje je na rzecz zrzeszonych w nim członków, co wynika między innymi z więzi organizacyjnej łączącej owe stowarzyszenie z wchodzącymi w jego skład członkami. Kluby sportowe utworzyły "N", między innymi po to, by reprezentował on ich interesy na zewnątrz. Ponadto, pełnomocnik przedstawił orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazujące na cywilnoprawny charakter stosunków powstających na tle członkostwa między stowarzyszeniem, a członkami. Według niego, nie można się zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego że "M" nie miała uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a uchwały Prezydium "N", na mocy których piłkarskie kluby sportowe nabywają uprawnienia, nie muszą być rejestrowane w urzędzie skarbowym w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Natomiast, akt przystąpienia klubu do "N" miał charakter umowy cywilno-prawnej, która po obu stronach rodziła określone obowiązki. "N" zobowiązał się do reprezentowania interesów klubu, natomiast "M" zobowiązała się do przeniesienia części swoich praw na "N". Z faktu przynależności do stowarzyszenia wynika fakt przekazania pewnych uprawnień. Następstwem przyjęcia klubu do "N" było zrzeczenie się przysługujących mu praw medialnych na rzecz "N". Pełnomocnik Spółki zarzucił także organowi podatkowemu niedokonanie oceny treści umowy łączącej "M" z "N" oraz umowy łączącej "N" z "P", czego konsekwencją jest błędne stanowisko organu, jakoby "N", zawierając w 2000 r. umowę, działał wyłącznie na swoją rzecz, a nie na rzecz klubów sportowych. Nadto, dowodził, że przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem wspólnotowym, regulującym opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2009 r., pełnomocnik Spółki wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3451/08 uwzględnił skargę "N" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z udostępnianiem prawa do transmisji spotkań piłkarskich ekstraklasy, na podstawie umowy zawartej z "P". Według pełnomocnika, wyrok ten wskazuje, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, a Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wstrzymać się z rozstrzygnięciem do czasu, gdy ostatecznie zostanie rozstrzygnięta kwestia charakteru prawnego umowy "N" z "P", gdyż ta okoliczność ma podstawowe znaczenie także dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, co potwierdza – według pełnomocnika – zasadność zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwesta sporną jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Spółkę w okresach wskazanych w zaskarżonej decyzji należności pieniężnych od ("N") z tytułu licencji za prawa medialne do meczy piłkarskich. Z poczynionych przez organy podatkowe w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że Spółka otrzymała wskazane należności na podstawie uregulowania § 14 statutu "N", stanowiącego, iż "N" ten jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez "N" rozgrywek piłkarskich, a w szczególności do praw telewizyjnych i reklamowych oraz na podstawie umowy licencyjnej i marketingowej, jaką "N" zawarł w dniu [...] z "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("P"), przyznającej "P" licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, tj. Pucharu Polski oraz Pucharu Ligi Polskiej, a ponadto na podstawie uchwały Prezydium "N" szczegółowo określającej wysokość raty należności za sezon piłkarski 2004/2005. Według Spółki, organy podatkowe, z tak poczynionych ustaleń faktycznych wywiodły błędny wniosek, że Spółce nie przysługiwało uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że: "W okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 "P" 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu" (§1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r." (§2). Natomiast, według organów podatkowych Spółka nie mogła skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego, gdyż w dacie zawarcia przez "N" z "P" umowy z dnia [...]. Spółka nie uczestniczyła w rozgrywkach I i II ligi piłkarskiej, a umowa ta została zawarta na podstawie udzielonego przez poszczególne kluby pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na rzecz klubów. Spółka jednak wobec nieuczestniczenia w rozgrywkach w tym czasie nie udzieliła "N" pełnomocnictwa do zawarcia tej umowy w imieniu i na rzecz Spółki. Ponadto, według organów podatkowych, skoro Spółka nie zawarła z "N" żadnej umowy regulującej kwestię zrzeczenia się na rzecz "N" swoich praw medialnych i nie jest stroną umowy z dnia [...], to nie jest zarazem stroną umowy zarejestrowanej w urzędzie skarbowym. Odnosząc się do tak poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz dokonanej na ich podstawie oceny prawnej możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie, należy stwierdzić, że ustalenia te są prawidłowe, były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś wyrażone przez te organy oceny prawne tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów. W pierwszej kolejności należy uznać, iż chybiona jest argumentacja Spółki, jakoby treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, publ. w Lex poz. 221516, potwierdzała, że skoro cała usługa Spółki została wykonana na rzecz "N" przed dniem 1 maja 2004 r., to nie podlega ona opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uchwałą tą NSA przesadził, że wieczyste użytkowanie jest dostawą towarów, a nie usługą i w związku z taką argumentacją, Sąd ten stwierdził, że jeżeli umowa wieczystego użytkowania została zawarta przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kiedy to wieczyste użytkowanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to dostawa nastąpiła przed 1 maja 2004 r. i wobec tego powstanie obowiązku podatkowego niemożliwe już jest na gruncie ustawy z dnia 11 maja 2004 r., gdyż przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z reguły w momencie dostarczenia towaru. Natomiast, w tej sprawie opodatkowanie dotyczy usługi udostępnienia przez Spółkę licencji do praw medialnych, a moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług jest inaczej określony. Tym momentem, tak pod rządami ustawy z dnia 11 maja 2004r., jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest z reguły termin wykonania usługi. Wobec tego, skoro cała usługa nie została przez Spółkę wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż Spółka otrzymywała należności za świadczone usługi także po dniu 1 maja 2004 r., co jest oczywiste, to usługa ta podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy której objęto opodatkowaniem usługi udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 "P" 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 "P" 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich. Odnosząc się następnie do kwestii oceny przez organy podatkowe skutków zawarcia przez "N" z "P" umowy z dnia [...], uznać należy, że prawidłowo organy te stwierdziły, iż umowa ta została zawarta pomiędzy "N", a "P" i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec Spółki, gdyż z żadnego dokumentu nie wynika, aby Spółka udzieliła "N" pełnomocnictwa do działania i jej imieniu i na jej rzecz także w sprawach wywołujących bezpośrednie skutki w zakresie prawa podatkowego wobec Spółki. Aby ww. umowa wywołała skutek prawno-podatkowy wobec Spółki, Spółka powinna była umocować "N" do działania w jej imieniu i na jej rzecz, czego nie uczyniła, a domniemanie pełnomocnictwa w tej sprawie jest wykluczone. Ponadto, orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych, co do konieczności udzielenia pełnomocnictwa w wymaganej przez prawo formie (vide: wyrok NSA z dnia 23-03-2005 r., sygn. akt FSK 1846/04, publ. Lex poz. 154764). Gdyby zatem takie pełnomocnictwo zostało przez Spółkę udzielone "N", to organy podatkowe mogłyby ocenić jego formę i treść. Brak zaś takiego pełnomocnictwa uniemożliwia jego ocenę z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Odmienną zaś kwestią jest to, czy umowa ta wywołała wobec Spółki inne skutki, w szczególności w zakresie stosunków prawno-cywilnych. Okolicznością niesporną jest, że Spółce przysługiwało roszczenie cywilno-prawne wobec "N" z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz "N" w postaci udostępnienia "N" licencji na prawa medialne do meczów piłkarskich, za którą to usługę Spółce przysługiwało roszczenie o świadczenie pieniężne, zaś "N" był podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia na rzecz Spółki. To zaś, że "N" zadysponował także w imieniu i na jej rzecz Spółki jej prawami medialnymi i zawarł w dniu [...] umowę z "P", nie zmienia faktu, że Spółka nie była stroną tej umowy, ani też, że "N" nie dysponował pełnomocnictwem Spółki do zawarcia tej umowy w jej imieniu i na jej rzecz. W konsekwencji też, aczkolwiek umowa ta wywarła wobec Spółki, per factam concludentiam, skutki cywilno-prawne, nie oznacza to jednak, że pomiędzy Spółką, a "P" istniał jakiś konkretny stosunek cywilno-prawny, ani też, że pomiędzy Spółką i "N" istniał taki stosunek prawny, który umożliwiał "N" dokonywanie czynności ze skutkiem prawno-podatkowym na rzecz Spółki. W tej sytuacji, prawidłowo także organy podatkowe oceniły, że przepis art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług, którym wprowadzono w okresie przejściowym, tj. od dnia 1 maja 2004 do końca roku 2005 zwolnienie od podatku od towarów i usług, tylko usług udzielenia licencji i sublicencji wobec tych podatników, którzy umowy zawarli przed dniem 1 maja 2004 r. i pod warunkiem, że umowy te zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r., nie może mieć zastosowania w sprawie wobec Spółki. Spółka nie udowodniła bowiem, że umowę na świadczenie usług udzielania licencji, czy sublicencji zawarła przed dniem 1 maja 2004 r., ani też, aby umowa, której Spółka byłaby stroną została w terminie, tj. przed 14 maja 2004 r., zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Ponadto, Spółko nie była stroną umowy z dnia [...], gdyż jej stroną był jako świadczący usługę – "N", a jako biorący usługę – "P". Odnosząc się natomiast do argumentacji, popartej obszernym orzecznictwem, i odwołań pełnomocnika do przepisów prawa cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j.: Dz. U. Nr 79 z 2001 r., poz. 855 ze zm.), także należy potwierdzić prawidłowość ocen prawnych wyrażonych w tej kwestii w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności zaś ich konstatację, że relacje cywilno-prawne oraz więzi ekonomiczne istniejące pomiędzy członkami stowarzyszeń, działających na podstawie ww. ustawy Prawo o stowarzyszeniach, mają wymiar ograniczony. Nie mogą one w żaden sposób modyfikować uprawnień i obowiązków podatkowych ciążących na podstawie odrębnych uregulowań na ich członkach. Słusznie także organ odwoławczy podniósł w odpowiedzi na skargę, że spółki prawa handlowego, a taką jest niewątpliwie skarżąca Spółka, występująca w sprawie w roli podatnika, nie realizują tych samych celów, co stowarzyszenia, nawet, jeżeli są ich członkami. Dlatego też, oceniając w tym miejscu argument pełnomocnika Spółki zawarty w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2009 r., że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powstrzymały się z rozstrzygnięciem sprawy do czasu, gdy ostatecznie zostanie rozstrzygnięta kwestia charakteru prawnego umowy łączącej "N" z "P", a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3451/08 potwierdza ten zarzut, jest nieuprawniony, gdyż w ww. sprawie to właśnie "N" występował w roli podatnika podatku od towarów i usług, i kwestią sporną było opodatkowanie tego podmiotu, jako podatnika podatku od towarów i usług z powodu wykonywanych przez niego usług na rzecz "P". Natomiast, w tej sprawie organy podatkowe oceniały kwestię opodatkowania tym podatkiem skarżącej Spółki, jako podatnika, z powodu wykonywania przez nią usług na rzecz "N". Z tej też przyczyny, organy podatkowe nie miały powodu, ani tym bardziej podstawy prawnej do zawieszenia postępowania w tej sprawie, w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tym bardziej, że Spółka nigdy takiego wniosku nie złożyła. Także zarzut Spółki, że organy podatkowe nie poddały szczegółowej analizie uregulowań, na podstawie których funkcjonuje "N" oraz kluby piłkarskie, w tym członkowstwa w stowarzyszeniu i konstrukcji praw związanych, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy te w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy odniosły się do tych uregulowań i prawidłowo je oceniły, natomiast istotne jest to, że te uregulowania w istocie nie wywierają większego wpływu na kwestie prawno-podatkowe. Podobnie należy ocenić stanowisko organów podatkowych w kwestii pominięcia przez nie decyzji Prezesa "U" z dnia [...], gdyż decyzja Prezesa "U" nie tylko nie została zakwestionowana jako dowód w sprawie, ale została przytoczona w uzasadnieniu decyzji. Ponadto, rację mają te organy wskazując, że w decyzji tej oceniono relacje łączące kluby piłkarskie z "N" z punktu widzenia przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów, do czego był uprawniony Prezesa "U", natomiast decyzja ta nie może wywoływać żadnych skutków na gruncie uregulowań prawno-podatkowych, w szczególności w kwestii oceny, czy Spółka nabyła uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutu i argumentacji Spółki w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy także podzielić prawidłowość oceny prawnej organów podatkowych, co do możliwości ustalenia tego zobowiązania. Natomiast, w kwestii zgodności uregulowania zawartego w przepisie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przepisami I Dyrektywy Rady z dnia z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r.) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.). wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (Lex, poz. 469620) i potwierdził prawną dopuszczalność stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uznając je za sankcję administracyjną, a nie za środek specjalny. Należy także podzielić ocenę organu odwoławczego, że w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania, określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś przepisu art. 188 tej Ordynacji, stanowiącego, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.", gdyż wnioskowany przez Spółkę dowód z przesłuchania świadków - reprezentantów Spółki, "N" oraz "P" na okoliczność charakteru stosunków łączących Spółkę, "N" oraz "P", jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy z dnia [...] oraz charakteru i podstawy prawnej praw, i obowiązków Spółki, jaki nakładała na Spółkę ww. umowa, nie był konieczny w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo oceniły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego te okoliczności. W szczególności zaś, do oceny charakteru stosunków łączących Spółkę z "N" oraz braku umownych stosunków z "P" wystarczająca była analiza dokonana przez te organy w oparciu o umowę z dnia [...], statut "N", uchwałę Prezydium "N" oraz przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach, natomiast treść umowy z dnia [...], wskazywała jednoznacznie na to, jaki był zgodny zamiar stron i cel tej umowy oraz na charakter i podstawę prawną praw, i obowiązków Spółki, jaki nakładała na Spółkę ta umowa. Natomiast, zeznania świadków, jako dowód dla oceny skutków prawno-podatkowych tej umowy, byłyby nieprzydatne, gdyż – zgodnie z wnioskiem dowodowym Spółki – miałyby zawierać oświadczenia przesłuchiwanych osób co do ich oceny stosunków łączących ww. podmioty oraz oceny treści umowy, a nie oświadczenia co do wiedzy o faktach i zdarzeniach mających wpływ na uprawnienia, czy obowiązki podatkowe Spółki, w kontekście zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 147 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu kontroli skarbowej nie naruszają przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.