I SA/Sz 1047/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 2 września 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] udali się do miejscowości [...] w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie [...], prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. – przed dokonaniem zwrotu. Z powodu niemożności podjęcia czynności kontrolnych wobec podatniczki w miejscu wskazanym przez nią zarówno jako siedziba, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i zamieszkania, tj. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 3 września 2014 r., znak: [....], wezwał podatniczkę do stawienia się w terminie 7 dni, licząc od dnia odbioru wezwania, w celu podjęcia wskazanych czynności. W związku z tym podatniczka winna była stawić się w miejscu kontroli w dniu 16 września 2014 r. W dniu 10 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pełnomocnictwo, z którego wynikało, że podatniczka upoważniła na podstawie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") [...] do jej reprezentowania. Pomimo udzielenia pełnomocnictwa, ani kontrolowana ani pełnomocnik nie stawiły się w dniu 16 września 2014 r. w miejscu kontroli. W dniu 15 września 2014 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika, w którym wskazał, powołując się na treść art. 285a O.p., że dokumenty do kontroli są udostępnione dla kontrolujących w miejscu ich prowadzenia i przechowywania, tj. pod adresem: [...], od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 16. Pełnomocnik podała, że w tym czasie będzie do dyspozycji kontrolujących. W przedmiotowym piśmie pełnomocnik ponadto poinformowała, że podatniczka prowadząc dwa sklepy samoobsługowe w [...], a więc 100 km od siedziby swojej działalności gospodarczej, nie może pozwolić sobie na pozostawienie ich bez całkowitego nadzoru nawet na 1 dzień. W związku z tym żądanie kontrolujących, by podatniczka zgłosiła się w siedzibie w znacznym stopniu utrudni prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 16 września 2014r., znak: [...] ponownie wezwał pełnomocnika do stawienia się w miejscowości [...]w terminie 7 dni, licząc od dnia odbioru wezwania oraz zastosowania się do treści wezwania z dnia 3 września 2014 r. w części dotyczącej okazania określonych do kontroli dowodów wymienionych w tym wezwaniu. Ponadto w przedmiotowym piśmie organ podatkowy I instancji poinformował o możliwości przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu podatkowego. Pouczył, że w przypadku niezastosowania się do przedmiotowego wezwania w oznaczonym terminie, na osobę wezwaną może być nałożona kara porządkowa na podstawie art. 262 O.p. Wezwanie z dnia 16 września 2014 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 19 września 2014 r. W oznaczonym terminie pełnomocnik podatniczki nie stawiła się w miejscu kontroli, nie przedłożyła też dowodów uzasadniających niezastosowanie się do wezwania. W dniu 22 września 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatniczki, w którym upoważniała na podstawie art. 282 § 2 O.p. doradcę podatkowego [...] do reprezentowania jej w toku ww. postępowania kontrolnego wraz ze wskazaniem adresu dla korespondencji. Podatniczka nie wyraziła zgody na przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności w ramach tej kontroli w siedzibie organu podatkowego, w tym przesłuchania świadka. Podatniczka podała, że "w siedzibie/miejscu prowadzenia działalności nie ma warunków do przeprowadzania czynności dotyczących dokumentacji oraz ksiąg podatkowych; aktualne miejsce przechowywania ksiąg: [...] 25". Podatniczka nie odwołała przy tym pełnomocnictwa udzielonego [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 30 września 2014 r., znak: [...], ponownie wezwał pełnomocnika podatniczki do stawienia się w wyznaczonym miejscu kontroli, tj. w miejscowości [...]w celu przeprowadzenia kontroli i okazania dowodów w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., wskazanych w piśmie z dnia 3 września 2014 r. Ponadto organ podatkowy poinformował podatniczkę, że posiada status przedsiębiorcy i w związku z tym, na podstawie art. 291c O.p., mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2013r. poz. 672 ze zm.). Jednocześnie pouczył, że w przypadku niezastosowania się do tego wezwania w oznaczonym terminie, może być nałożona na osobę wezwaną kara porządkowa na podstawie art. 262 O.p. Pełnomocnik podatniczki nie stawiła się w wyznaczonym przez organ podatkowy miejscu i czasie oraz nie przedstawiła dowodów uzasadniających niezastosowanie się do wezwania. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 4 listopada 2014 r., znak: [...] nałożył na pełnomocnika karę porządkową w wysokości [....] zł. Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatniczki złożyła zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Na postanowienie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], następnie oddalona wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 329/15. W dniu 28 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem znak: [...] po raz kolejny wezwał pełnomocnika podatniczki do stawienia się w miejscu kontroli tj. w miejscowości [...], w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania niniejszego wezwania w celu okazania dowodów niezbędnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Pełnomocnik została również pouczona o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku niezastosowania się do treści wezwania. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik pismem z dnia 9 lutego 2015 r., nie zgodziła się na stawienie w wyznaczonym miejscu kontroli, jednocześnie wnosząc o jego zmianę. W dniu 19 lutego 2015 r., pismem znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie uwzględnił złożonego wniosku. Z powodu nieustannej bezczynności pełnomocnika, organ podatkowy I instancji, pismem znak: [...] z dnia 17 marca 2015 r. ponowił wezwanie do stawienia się w określonym przez niego miejscu kontroli oraz o możliwych konsekwencjach jego niewykonania. Pełnomocnik ponownie nie zastosowała się do wezwania. Natomiast w dniu 30 marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika, w którym wskazała, że wszelkie dokumenty niezbędne do przeprowadzenia kontroli znajdują się w [...], zatem tam też należałoby przeprowadzić wszelkie czynności kontrolne. Na poparcie swojego twierdzenia przytoczyła art. 80a ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym, że pomimo kilkakrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik nie stawiła się w miejscu wyznaczonym i nie dostarczyła wymaganych dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] nałożył na pełnomocnika karę porządkową w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy I instancji przytaczając stan faktyczny sprawy wskazał, że pomimo tego, że wezwania zostały skutecznie doręczone, pełnomocnik nie zastosował się do nich i nie okazał dowodów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Organ I instancji uznał, że pełnomocnik nie przedstawiła okoliczności, które pozwalałyby uznać za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków nałożonych przez organ podatkowy w doręczonych wezwaniach. Pełnomocnik wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienionym na wstępie postanowieniem utrzymał je w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w sytuacji gdy [...] - pełnomocnik [...], upoważniona do jej reprezentowania w toku kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., nie stosowała się do wezwań organu podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był uprawniony do podjęcia kroków zmierzających do uzyskania od niego wykonania określonego obowiązku, poprzez nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. Bez znaczenia przy tym był fakt, że kara została nałożona po raz drugi i brak było prawomocnego rozstrzygnięcia co do uprzednio nałożonej kary porządkowej. Na dzień wydania postanowienia organu I instancji wniesiona przez [...] skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 26 stycznia 2015 r. utrzymujące zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości [...] zł, została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 329/15. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżalność każdego z postanowień i tok rozpoznania zażaleń jest niezależny dla każdego z postanowień. Na postanowienie organu II instancji [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], domagając się jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 284 § 3 O.p. w związku z art. 284 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że pomimo upływu 7 dni od dnia doręczenia wezwania do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne w ramach kontroli podatkowej, kontrola nie została faktycznie wszczęta; 2. art. 281a O.p. w związku z art. 262 O.p. poprzez przyjęcie, że upoważnienie do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli jest pełnomocnictwem, o którym mowa w art. 136 O.p., co skutkowało błędnym przyjęciem, że na osobę upoważnioną w trybie art. 281a O.p. możliwe jest nakładanie kar porządkowych; 3. art. 127 O.p. w związku z art. 263 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nakładającego karę porządkową w wysokości [...] zł z powołaniem się na inne okoliczności faktyczne i prawne stanowiące podstawę wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji; 4. art. 159 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 284 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie terminu w jakim strona skarżąca powinna stawić się w miejscu przeprowadzanej kontroli; 5. art. 124 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, polegające na nieumieszczeniu w uzasadnieniu postanowienia terminów, w których skarżąca otrzymywała wezwania do osobistego stawiennictwa w miejscu wyznaczonym przez organ podatkowy; 6. art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 292c O.p. poprzez jego niezastosowanie, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p.; 7. art. 121 O.p. poprzez całkowicie arbitralne dokonywanie, w zależności od podnoszonych przez ukaraną argumentów wyboru podstawy prawnej (ustawa o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawa Ordynacja podatkowa) prowadzonej wobec przedsiębiorcy kontroli. Po przytoczeniu przebiegu postępowania podatkowego skarżąca, w odniesieniu do pierwszego zarzutu podniosła, że nieobecność kontrolowanego w miejscu i w czasie wyznaczonym w wezwaniu przez organ dokonujący kontroli nie oznacza, że kontrola nie zostanie skutecznie wszczęta. Podkreśliła, że pismem z dnia 16 września 2014 r. została wezwana jako osoba upoważniona przez kontrolowaną w trybie art. 281a O.p., do stawienia się w miejscowości [...]. Pismo to odebrała 19 września 2015 r., a więc uznać należy, że kontrola została wszczęta - w myśl art. 284 § 4 O.p. - w dniu 28 września 2014 r., dlatego też twierdzenia podniesione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] jakoby kontrola prowadzona wobec [...] nie została wszczęta, nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W dalszej kolejności skarżąca poddała analizie treść art. 262 § 1-3 O.p., dochodząc do wniosku, że zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nie można nakładać kary grzywny za inne zachowania, np.: polegające na odmowie przedłożenia dokumentu. W ten sam sposób, należy ocenić zakres podmiotowy nakładania kar porządkowych. Podkreśliła, że w dyspozycji art. 262 O.p. ustawodawca nie umieścił osoby wymienionej w art. 281a O.p. czyli osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej, a więc katalog osób, na które można nałożyć karę porządkową jest zamknięty i tak należy go traktować. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt: II FSK 1077/12. Według skarżącej, w przedmiotowej sprawie naruszono także zasadę dwuinstancyjności ponieważ utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowienia organu I instancji przy odmiennej ocenie stanu prawnego sprawy naruszało wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności. Jak podkreśliła skarżąca, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że podstawą nałożenia kary porządkowej jest "brak możliwości podjęcia kontroli podatkowej", a Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie uznał, że sama kontrola została wszczęta, a niestawiennictwo jej osoby w miejscowości [...] uniemożliwia "podjęcie czynności kontrolnych". Następnie skarżąca wskazała, że w myśl art. 284 § 3 O.p., w razie nieobecności kontrolowanego, osoby upoważnionej w trybie art. 281a O.p., kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w art. 281a O.p. do stawienia się w miejscu, którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W ocenie skarżącej, należało zwrócić uwagę na uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, z którego wynikało, że na podstawie pisma z dnia 16 września 2014 r., znak: [...], z powodu niemożności podjęcia czynności kontrolnych, kontrolowana zobowiązana była do stawienia się w miejscu wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w terminie 7 dni, licząc od dnia odbioru wezwania (strona 2 uzasadnienia). Należało zatem stwierdzić, że pouczenie co do terminu, w którym powinna stawić się w miejscowości [...] [...]nie odpowiadało dyspozycji art. 284 § 3 O.p. regulującego tę materię. Analogiczne wezwanie z takim samym pouczeniem zostało umieszczone w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. (vide strona 4 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Niestety Dyrektor Izby Skarbowej w [...] oddalając zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] powielił błąd organu podatkowego I instancji. Mając na względzie powyższe skarżąca wskazała, że dostarczenie stronie, pełnomocnikowi strony, osobie upoważnionej w trybie art. 281a O.p. wezwania z błędnie określonym terminem, w którym winni się stawić w miejscu prowadzenia kontroli, stanowi naruszenie art. 159 § 1 pkt 5 O.p. Nadto strona podniosła, że treść uzasadnienia postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie odpowiadała warunkom określonym w art. 217 § 2 O.p. ponieważ nie zawarcie w uzasadnieniu postanowienia informacji określającej termin w jakim dniu wg Dyrektora Izby Skarbowej w [...] skarżąca powinna się stawić w miejscowości [...] (strona 2 uzasadnienia), które czyniłoby zadość wezwaniu z dnia 16 września 2014 r., stało w sprzeczności z treścią art. 210 § 4 O.p. Powyższy zarzut strona również podniosła w przedmiocie braków uzasadnień (strona 3 oraz 4 uzasadnienia) w zakresie odpowiednio pisma z dnia 30 września 2014 r., znak: [....], a także pisma z dnia 17 marca 2015., znak [....]. Podsumowując skarżąca uznała, że z treści uzasadnienia postanowienia nie sposób wywieść w jakim terminie według organu podatkowego powinna spełnić zobowiązanie do stawienia się w miejscowości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2015 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, dodatkowo zwróciła uwagę na to, że wszystkie wezwania organu wystosowane do skarżącej zawierały błąd w określeniu terminu, w jakim skarżąca powinna była się stawić w miejscu i w czasie oznaczonym przez organ z uwagi na to, że były niezgodne z brzmieniem przepisu art. 284 § 3 O.p. Podniosła, że wszystkie wezwania (vide wezwanie z dnia 28 stycznia 2015 r., nr [....] oraz wezwania z dnia 17 marca 2015 r., nr [...]) na podstawie, których zobowiązana była do stawienia się w miejscowości [...] zawierały żądanie stawienia się w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, a więc niezgodnie z brzmieniem przepisu, na podstawie którego organ żądał dokonania określonej czynności faktycznej. Biorąc pod uwagę nieprawidłowe określenie terminu w wezwaniach, o których wspomniano powyżej, należało uznać, że wezwania te nie spełniały wymogów określonych przepisem prawa, to utrzymanie w mocy postanowienia o nałożeniu kary porządkowej stało w opozycji do art. 159 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 284 § 3 O.p. Strona zwróciła również uwagę, że w toku kontroli organy podatkowe nałożyły na skarżącą trzy kary porządkowe w łącznej wysokości [...] zł., przy czym przez cały czas trwania kontroli, która do dziś nie zakończyła się, organy podatkowe nieprawidłowo określały termin w jakim powinna była się stawić w miejscu kontroli. Dopiero na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie o nałożeniu na stronę trzeciej kary porządkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że termin w jakim strona powinna się stawić w miejscowości [...] został przez niego nieprawidłowo określony, co skutkowało uchyleniem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Do pisma skarżąca dołączyła kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 sierpnia 2015 r. znak [...] uchylającego postanowienie tego organu z dnia 4 sierpnia 2015 r. o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej w wysokości [....] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za słuszne. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do którego wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a upoważnienia do jej przeprowadzenia, oraz okazanie legitymacji służbowej. Natomiast zgodnie z art. 284 § 3 O. p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 (dotyczącym osób prawnych) albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W § 4 zaś przepis ten stanowi, że w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, w terminie o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca jest po złożeniu przez podatniczkę pełnomocnictwa z dnia 4 września 2014 roku, jest osobą o jakiej mowa w art. 281a O.p. Zasadniczy spór natomiast dotyczy kwestii miejsca przeprowadzenia kontroli, w ocenie skarżącej powinno to być miejsce przechowywania dokumentacji oraz jedno z miejsc prowadzenia działalności – [....], natomiast w ocenie organu miejscem tym powinna być siedziba kontrolowanej – [...], gdyż w sprawie nie zostało wykazane, że udostępnienie ksiąg poza siedzibą może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego działalności (art. 285a § 1 O.p. in fine). Skarżąca ponadto wskazała na zarzuty formalne: - poddając w wątpliwość możliwość nałożenia na nią kary porządkowej o jakiej mowa w art. 262 O.p., jako że w jej ocenie osoba o jakiej mowa w art. 281a O.p. nie jest pełnomocnikiem, - wskazując na wadliwość zaskarżonego postanowienia ze względu na odmienne ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji faktu wszczęcia kontroli podatkowej, - wskazując na wadliwe sformułowanie wezwania z art. 284 § 3 O.p. odnośnie terminu w jakim miało nastąpić jej stawienie się w siedzibie kontrolowanej. Rozważania zatem należy rozpocząć od przytoczonych powyżej kwestii formalnych. Stosownie do treści art. 281a § 1 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta), w przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Już zatem choćby z odesłania do art. 145 § 3 O. p. stanowiącego, że strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń, można wnosić, że osoba o jakiej mowa w art. 281a O.p. jest pełnomocnikiem. W komentarzach wskazuje się, że cytowany powyżej przepis art. 281a O.p. upoważnia kontrolowanego do ustanowienia pełnomocnika reprezentującego w zakresie kontroli podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2013 , str. 1153). W ocenie sądu także i sama treść przepisu art. 281a § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje na to, że uregulowana w nim instytucja w istocie jest pełnomocnictwem, wymagane jest bowiem spełnienie następujących warunków: forma pisemna i upoważnienie do reprezentowania, właśnie upoważnienie do reprezentowania jest zbliżone pojęciowo do "umocowania do działania w cudzym imieniu" o jakim mowa w art. 96 Kodeksu cywilnego zawierającym cywilistyczną definicję pełnomocnictwa. Wskazać także należy, że przepis art. 281a § 1 O.p. jednoznacznie zakreśla zakres umocowania pełnomocnika jako : "upoważnienie do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej", nie jest to zatem pełnomocnictwo ogólne, a z ustawowo ograniczonym zakresem do kontroli podatkowej. Wskazać także należy, że przywołane przez skarżącą w skardze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 listopada 2014 r. wydane w sprawie II FSK 1077/12 nie dotyczy osoby o jakiej mowa w art. 281a O.p. a członka zarządu spółki, która jest podatnikiem. Skoro zatem osoba o jakiej mowa w art. 281a O.p. jest pełnomocnikiem, zastosowanie do niej znajdzie przepis art. 261 § 1 O.p. stanowiący, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1. nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2. bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3. bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą być ukarani karą porządkową do [....] zł. Ukaranie karą porządkową zatem może nastąpić: po pierwsze wobec osoby wskazanej w przepisie art. 261 § 1 O.p., po drugie po wystosowaniu przez organ prawidłowego wezwania i po trzecie w razie stwierdzenia zachowania opisanego w punktach 1 do 3 tego przepisu. Jak już wskazano powyżej w osoba, wobec której zastosowano karę porządkową w przedmiotowej sprawie to osoba upoważniona przez kontrolowaną do jej reprezentowania w trybie art. 281a O.p. Tym samym pierwsza z wymienionych powyżej przesłanek została spełniona. Kolejną przesłanką jest wystosowanie przez organ prawidłowego wezwania. Wezwanie to w rozpoznawanej sprawie powinno odpowiadać treści cytowanego powyżej art. 284 § 3 O.p. stanowiącego o wezwaniu do stawienia się w miejscu, w którym można przeprowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Zatem w prawidłowo sformułowanym wezwaniu należy wskazać: miejsce w którym należy się stawić oraz dzień, w którym osoba wezwana powinna się stawić. Kierowane do skarżącej wezwania pod względem formalnego określenia miejsca stawienia się należy uznać za prawidłowe, gdyż z każdym z wezwań wskazywano, że ma się ona stawić w miejscu kontroli, tj. w miejscowości [...]. Natomiast nie można uznać za prawidłowej treści wezwań w odniesieniu do spełnienia wymogu wskazania dnia, w którym osoba wezwana ma się stawić. W wezwaniach kierowanych do skarżącej dzień ten oznaczany był jako: "w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania niniejszego wezwania, o godz. 10". Określenie to nie odpowiada treści przepisu. Przepis art. 284 § 3 O.p. stanowi bowiem o dniu następnym po upływie 7 dniu od doręczenia wezwania. Taka regulacja ma na celu jasne wyznaczenie dnia, w którym osoba wezwana ma się stawić na wezwanie organu. Takie precyzyjne określenie ma także istotne znaczenie dla organu, zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie miejsce kontroli jest wyznaczone poza siedzibą organu, gdzie muszą udać się także upoważnieni do przeprowadzenia kontroli pracownicy organu. Precyzyjne określenie dnia, w którym ma się stawić osoba wezwana nie jest możliwe poprzez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, ze względu na to, że w momencie sporządzania wezwania nie jest możliwe określenie dnia jego otrzymania przez osobę wezwaną. Z tego właśnie powodu ustawodawca w przepisie art. 284 § 3 O.p. posłużył się pojęciem "dnia następnego po upływie 7 dniu od doręczenia wezwania", gdyż po doręczeniu wezwania zarówno osoba wezwana jak i organ (z treści zwrotnego poświadczenia odbioru), będą miały wiedzę o dniu doręczenia wezwania, do tego dnia winni doliczyć 7 dni i dzień następny po doręczeniu wezwania jest dniem, w którym należy się stawić. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie wezwanie pod względem oznaczenia dnia zostało sformułowane w sposób prawidłowy, skarżąca otrzymując wezwanie z dnia 17 marca 2015 r. w dniu 20 marca 2015 r., powinna stawić się wyznaczonym miejscu w dniu 28 marca 2015 r. o wskazanej w wezwaniu godzinie 10. Tymczasem organ posłużył się pojęciem "w terminie 7" pojęcie to nie oznacza jednego konkretnego dnia a termin, który zaczyna się w dniu otrzymania wezwania, a kończy się wraz z upływem siódmego dnia od dnia otrzymania wezwania. Zastosowane przez organ określenie jest odpowiednie na określenie terminu w jakim ma być dokonana jakaś czynność np. wniesienie zażalenia czy odwołania, natomiast nie jest określeniem dnia, w którym należy się stawić na wezwanie organu. Wobec powyższego uznać należało za zasadny zarzut skargi dotyczący wadliwego oznaczenia dnia, w którym skarżąca miała stawić się na wezwanie organu. W tej kwestii doszło bowiem do naruszenia przepisu art. 262 § 1 O.p., jako, że wezwanie zostało sformułowane przez organ w sposób nieprawidłowy – nie odpowiadający dyspozycji przepisu art. 284 § 3 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca nie została w sposób prawidłowy poinformowana o dniu, w którym ma się stawić na wezwanie organu, a właśnie za niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny została ukarana karą porządkową. Wskazać także należy, że organ drugiej uznając stosownie do treści art. 284 § 4 O.p., że kontrola podatkowa została wszczęta, działał jak najbardziej prawidłowo, dokonał oceny stosownie do przepisu, który wskazuje kiedy następuje wszczęcie kontroli w sytuacji niestawiennictwa kontrolowanego i osoby przez niego upoważnionej. Podkreślenia wymaga także, że stosownie do treści art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ drugiej instancji nie ogranicza się do rozpoznania wniesionego środka odwoławczego, a rozpoznaje sprawę ponownie w całości, zatem wytknięta przez skarżącą odmienność w stanie faktycznym ustalonym przez organ pierwszej i drugiej instancji odnośnie oceny czy kontrola podatkowa została wszczęta, nie może powodować, że postanowienie drugoinstancyjne dotknięte jest wadą. Wręcz przeciwnie z zasady dwuinstancyjności wynika, że w razie zauważenia w orzeczeniu organu pierwszej instancji uchybień, których strona nie wytknęła w środku odwoławczym, organ drugiej instancji ma obowiązek uchybienia te usunąć, nie może jedynie tak czyniąc wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja (postanowienie) rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234 O.p). Jednak w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazywał w uzasadnieniu swego postanowienia na okoliczność nie wszczęcia kontroli, wskazywał na brak możliwości podjęcia kontroli oraz na konieczność zdyscyplinowania pełnomocnika w celu doprowadzenia do wykonania kontroli. W konsekwencji uznać należy, że okoliczność wszczęcia kontroli nie została w sposób odmienny przyjęta przez organ pierwszej i drugiej instancji. Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jako że oba te postanowienia były dotknięte tą samą wadą – nieprawidłowego określenia w wezwaniu dnia stawienia się. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji o ile nadal zajdzie konieczność wystosowania wezwania do skarżącej, sformułuje je w sposób prawidłowy – odpowiadający treści przepisu art. 284 § 3 O.p. Z uwagi na dostrzeżone uchybienie formalne, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w ocenie sądu za przedwczesną należało uznać ocenę prawidłowości wyznaczenia miejsca kontroli jako siedziby kontrolowanej. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a., stosownie do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty te w rozpoznawanej sprawie złożył się wpis od skargi w kwocie [...]zł.