II FSK 1077/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 804/11 w sprawie ze skargi S. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Sz 804/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - w sprawie ze skargi S. Z. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 lipca 2011 r., nr [...], wydane w przedmiocie nałożenia kary porządkowej – (I) stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 18 kwietnia 2011 r., znak: [...], (II) określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, (III) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 347 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 2, art. 135, art. 152, art. 209 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie podał, że Dyrektor IS ww. postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 i art. 262 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego - Prezesa A. S.A. (dalej: Spółka) na ww. postanowienie Dyrektora UKS z dnia 18 kwietnia 2011 r., nakładające na wymienionego karę porządkową w kwocie 2.600 zł, postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS postanowieniem z 11 stycznia 2011 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone 2 lutego 2011 r. K. O., który na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisał się jako pełnomocnik Spółki. Następnie, Dyrektor UKS pismem z 7 lutego 2011 r., wezwał Spółkę, na podstawie art. 155 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 189 o.p., do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów, będących podstawą rozliczenia podatku od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. w terminie 7 dni od dnia otrzymania ww. pisma. W dniu 8 lutego 2011 r. do organu wpłynęło pismo K. O. z dnia 2 lutego 2011 r. z wyjaśnieniem, że z dniem 30 stycznia 2011 r. z zakresu jego pełnomocnictwa wyłączono odbiór pism urzędowych oraz sądowych, w związku z czym organ powinien ponownie doręczyć Spółce postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 11 stycznia 2011 r. Pismem z dnia 21 lutego 2011 r. Zarząd Spółki poinformował Dyrektora UKS, że od 4 lutego 2011 r. siedzibą Spółki jest S., stąd też wezwanie z dnia 7 lutego 2011 r. skierowane zostało przez organ niewłaściwy miejscowo. Organ kontroli skarbowej poinformował Spółkę, że jest organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 11 stycznia 2011 r. (nadane 24 stycznia 2011 r.) skutecznie doręczono Spółce w dniu 2 lutego 2011 r., za pośrednictwem jej pełnomocnika, który stosownie do udzielonego przez Prezesa Spółki pełnomocnictwa do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki, co najmniej do dnia 24 lutego 2011 r., był osobą uprawnioną do odbioru wszelkiej korespondencji do niej kierowanej. Tym samym, w ocenie organu, w tym przypadku zastosowanie znajduje art. 13 ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wobec skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 2 lutego 2011 r. zmiana siedziby Spółki dokonana w dniu 4 lutego 2011 r. pozostawała zatem bez wpływu na właściwość miejscową organu kontroli skarbowej. Jednocześnie, organ ponownie wezwał do przedłożenia, nie później niż w terminie 7 dni od otrzymania przedmiotowego pisma, dokumentów będących podstawą rozliczenia podatków: dochodowego od osób prawnych oraz od towarów i usług w roku 2008. 2.3. W odpowiedzi z dnia 14 marca 2011 r. Spółka poinformowała, że pierwszym pismem dotyczącym kontroli skarbowej, jakie otrzymała Spółka, jest pismo z dnia 7 lutego 2011 r. (doręczone 14 lutego 2011 r.), wskazując, iż korespondencja odebrana przez K. O. nie może być uznana za korespondencję doręczoną Spółce albowiem z dniem 30 stycznia 2011 r. cofnięte zostało udzielone mu pełnomocnictwo. Jako dowód dokonania tej czynności Spółka przekazała kopię oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2011 r. W świetle powyższego oraz wobec faktu, że od 4 lutego 2011 r. siedzibą Spółki jest S., a zmiana siedziby nastąpiła przed wszczęciem postępowania kontrolnego, organem właściwym miejscowo, w ocenie Spółki, jest Dyrektor UKS. Dyrektor UKS pismem z dnia 24 marca 2011 r., nie podzielając argumentacji strony, ponownie zwrócił się do Spółki o przedłożenie posiadanych dokumentów, będących podstawą rozliczenia podatków: od osób prawnych oraz od towarów i usług za rok 2008, w terminie 3 dni od otrzymania przedmiotowego pisma, pouczając stronę, iż w przypadku dalszego uchylania się od wykonania przedmiotowych czynności na osobę reprezentującą Spółkę zostanie nałożona kara porządkowa na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 5 oraz art. 263 § 1 o.p. 2.4. Pismem z dnia 25 marca 2011 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o przekazanie sprawy do organu właściwego, tj. Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ponownie powołując się na przywoływane w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. okoliczności. W związku z powyższym, Dyrektor UKS ww. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011 r. nałożył na Skarżącego, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki, karę porządkową w kwocie 2.600 zł. 2.5. Dyrektor IS, po rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu Skarżącego, połączonym z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, postanowił utrzymać w mocy postanowienie Dyrektora UKS. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Szczecinie, żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z uwagi na fakt, że zostało ono wydane przez organ niewłaściwy miejscowo i zostało skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ponieważ nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających ukaranie karą porządkową. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: (1) przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, tj.: art. 15, art. 17 § 1, art. 18b, art. 219, art. 239, art. 223 § 1 i 263 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz (2) art. 262 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafny był zarzut, dotyczący skierowania rozstrzygnięcia do osoby niebędącej stroną w sprawie, co tym samym czyniło zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Stroną postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS jest Spółka. Wezwania, sporządzone na podstawie art. 155, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 189 o.p., do przedłożenia stosownych dokumentów, kierowane były przez organ kontroli skarbowej do wymienionego podmiotu jako strony. Pomimo powyższego, postanowienie o nałożeniu kary pieniężnej skierowano do Skarżącego, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Powyższe skutkowało – zdaniem WSA w Szczecinie – "niewątpliwą" wadliwością tego rozstrzygnięcia albowiem nie ma przeszkód do nałożenia kary pieniężnej na podmiot, jakim jest Spółka. Mając na uwadze, że postanowienie Dyrektora UKS było dotknięte wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., polegającą na skierowaniu rozstrzygnięcia do osoby nie będącej stroną, Dyrektor IS aprobujący to rozstrzygnięcie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, co skutkowało koniecznością wyeliminowania tego rozstrzygnięcia na w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 4.2. W odniesieniu do podnoszonych w trakcie postępowania zarzutów dotyczących właściwości miejscowej organów z uwagi na zmianę miejsca siedziby Spółki, WSA w Szczecinie wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost regulują właściwość organu odwoławczego, wskazując w art. 220 § 2, że organem tym jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji, a którego właściwość z kolei reguluje art. 17 § 1 o.p. Stosownie natomiast do art. 18b o.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że zmiana siedziby podatnika w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w pierwszej instancji. Zasady takiej nie przewidziano natomiast w przepisach u.k.s. W art. 9a ust 4 tej ustawy przewidziana jest wyłącznie zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej (pierwszej instancji), stosownie do której organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje w właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepisy tej ustawy nie przyznają kompetencji organu odwoławczego organowi wyższego stopnia, jakim jest w tym wypadku generalny inspektor kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). W art. 26 u.k.s. ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Przy czym, brak jest na gruncie u.k.s. definicji legalnej pojęcia "właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec nieuregulowania tej kwestii w przywołanej ustawie odpowiednie zastosowanie, na podstawie art. 31 ust. 1, muszą znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei, jako zasadę (w art. 17) wyznaczają właściwość organów podatkowych wg siedziby podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie Dyrektora IS nie zostało wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 o.p., wadliwe w tej kwestii nie jest także postanowienie organu pierwszej instancji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 o.p. i 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: k.c.), poprzez błędną wykładnię, w konsekwencji której uznano, że postanowienia w przedmiocie kary porządkowej nie zostały skierowane do strony; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5, art. 262 § 1 pkt 2, art. 133 § 1 o.p., poprzez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 133 § 1 o.p., poprzez brak umotywowania swojego stanowiska, ograniczenie się jedynie do wskazania naruszenia prawa popełnionego przez organ, co ograniczyło możliwość polemiki w skardze kasacyjnej. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do nowego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Szczecinie odpowiada prawu, z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sednem sformułowanych przez Dyrektora IS zarzutów kasacyjnych, w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. k. 4-6 akt sądowych), jest próba zakwestionowania poglądu WSA w Szczecinie, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku, że postanowienie Dyrektora IS z dnia 11 lipca 2011 r. (i poprzedzające jej postanowienie Dyrektora UKS z dnia 18 kwietnia 2011 r.) zostały skierowane do podmiotu innego niż strona postępowania, i jako takie są nieważne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest prawidłowy, znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej o.p. oraz w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: k.s.h.), co przesądza o bezzasadności skargi kasacyjnej Dyrektora IS. 6.2. W myśl art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.). Na gruncie wykładni językowej należy zauważyć, że art. 262 o.p. wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. Podmiotami tymi są: (a) strona postępowania, (b) jej pełnomocnik, (c) świadek, (d) biegły, (e) osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego (art. 262 § 2), (f) osoba trzecia, która bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin (art. 262 § 3 pkt 1), (g) uczestnik rozprawy, który poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudnia jej przeprowadzenie (art. 262 § 3 pkt 2). Analiza gramatyczna art. 262 o.p. pozwala na konkluzję, że w zakresie podmiotowym normy zawartej w tym przepisie nie znajduje się ustawowy reprezentant osoby prawnej (nie będący jej pełnomocnikiem). Stąd możliwa jest ocena, że kierując postanowienie z dnia 18 kwietnia 2011 r. do Skarżącego, Dyrektor UKS skierował je do podmiotu, który nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 262 o.p., bowiem w rozpoznawanej sprawie stroną była Spółka, a nie jej prawny reprezentant – Prezes Zarządu (Skarżący). Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 1019/08; postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FZ 553/09; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; także B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006, passim). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów o.p., pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. Odnosząc się do wyżej powołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). Przechodząc w myśl powyższego podglądu do wykładni systemowej wewnętrznej art. 262 o.p., należy dojść do konkluzji, że Dyrektor IS nietrafnie sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 o.p. i art. 38 k.c. W myśl art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Poczynione w powołanym przepisie przez ustawodawcę odniesienie m.in. do art. 116 o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje wymienionych w tym przepisie członków zarządu spółki akcyjnej jako osoby trzecie. Członek zarządu spółki akcyjnej nie jest więc traktowany przez ustawodawcę jako podatnik, lecz jako osoba trzecia, która w konkretnych okolicznościach może być stroną postępowania. W rozpoznawanej sprawie stroną postępowania była sama Spółka - osoba prawna, która oczywiście działa przez swoje organy, ale te organy nie są stroną postępowania w sprawie (trafnie zauważa to Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną – por. s. 6). Członek zarządu spółki (Skarżący) nie jest w rozpoznawanej sprawie ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem lub ich następcą prawnym, ani osobą trzecią, o której mowa w przepisach od art. 110 do art. 117a (w przypadku art. 116 o.p., w którym mowa bezpośrednio o "członku zarządu" spółki akcyjnej, uznanie go za stronę postępowania jest możliwe w precyzyjnie określonych w tym przepisie okolicznościach, które nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie). Stąd, w świetle art. 262 § 1 i art. 133 § 1 o.p. nie było dopuszczalne nałożenie na Skarżącego kary porządkowej. Powyższą konkluzję wspiera wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 o.p., sięgająca po przepisy k.s.h. W myśl art. 11 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe (tj. spółka z o.o. lub spółka akcyjna – art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) w organizacji, o których mowa w art. 161 i art. 323, mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane, natomiast w myśl art. 12 k.s.h. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną; z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Spółka akcyjna jest zatem autonomicznym podmiotem prawnym, bowiem przynależy jej osobowość prawna. Jak struktura organizacyjna, spółka akcyjna składa się z określonych organów, a w świetle art. 368 § 1 k.s.h., organem prowadzącym sprawy spółki i ją reprezentującym jest zarząd (§ 1), który składa się z jednego lub większej liczby członków (§ 2). Nie jest zasadne zatem utożsamienie z sobą na płaszczyźnie podmiotowej spółki (osoby prawnej) z członkiem jej zarządu (osobą fizyczną). Powyższe przepisy k.s.h. kreują silny związek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami, lecz nie uzasadniają ich naprzemiennego traktowania, jak uczynił to Dyrektor UKS, a w ślad za nim Dyrektor IS. Ten ostatni w skardze kasacyjnej feruje pogląd, że w rozpoznawanej sprawie kara porządkowa "nie została skierowana do Skarżącego jako odrębnej osoby, a tylko wówczas można byłoby wskazywać, iż mamy do czynienia z podmiotem nie będącym stroną. Karę porządkową nałożono bowiem na <>. Jest to podmiot działający w imieniu spółki i na jej rzecz, który mimo wezwań do działania skierowanych do siedziby spółki nie działał tak jak był do tego zobowiązany. Taka formuła wskazuje, iż została ukarana Spółka w osobie prezesa bowiem kara porządkowa została przypisana osobie, która była funkcjonalnie władna wykonać określoną czynność" (s. 4 skargi kasacyjnej). Zaaprobowanie tego poglądu prowadziłoby do zanegowania powyższych przepisów k.s.h., bowiem organy podatkowe naprzemiennie traktują Spółkę i Prezesa jej Zarządu, ignorując, że Spółka jest odrębną osobą prawną i jako autonomiczny podmiot prawa, mogący zaciągać zobowiązania, dzierżyć uprawnienia i być pozywającym oraz pozywanym, to ona było strona w postępowaniu kontrolnym zainicjowanym przez Dyrektora IS. Zredukowanie osoby prawnej do jej prawnego reprezentanta jest nieprawidłowe, bowiem to działania Skarżącego – zgodnie z teorią organu, na którą powołuje się Dyrektor IS w skardze kasacyjnej (por. s. 5) – liczą się na poczet Spółki, bo to w jej imieniu działa członek zarządu, a nie odwrotnie. W stosunku prawnym (materialnym lub procesowym), w którym podmiotem prawa jest spółka kapitałowa, nie można w jej miejsce podstawić członka zarządu spółki, bowiem wówczas osobowość prawna spółki kapitałowej byłaby czymś zbytecznym, a odrębność majątków spółki i członków jej zarządów stałaby się fikcją, rażąco sprzeczną z celem instytucji spółek kapitałowych, uregulowanych w k.s.h. Spółka kapitałowa co do zasady odpowiada za swoje zobowiązania (prywatne i publiczne) własnym majątkiem, a nie majątkiem swoich udziałowców lub akcjonariuszy. Za zobowiązania spółek kapitałowych odpowiadają natomiast, solidarnie wraz ze spółkami, członkowie ich zarządów. Jednak odpowiedzialność ta w obu spółkach kształtuje się odmiennie. W spółce z o.o. powstaje dopiero wówczas, gdy egzekucja prowadzona przeciwko spółce okaże się bezskuteczna (art. 299 § 1 k.s.h.), a w spółce akcyjnej wiąże się z podaniem fałszywych danych rejestrowych (art. 479 i 490 k.s.h.). Podmiotowość prawna spółek kapitałowych jest uwzględniana przez ustawodawcę także w gałęzi prawa podatkowego, na co wskazuje wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 § 1 o.p. sięgająca do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 18) grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § o.p. nie jest sankcją prawa karnego, ale pełni funkcję środka dyscyplinującego w postępowaniu podatkowym, który należy rozumieć jako karę administracyjną, ze względu na to, że stosunek prawny łączący stronę postępowania z organem podatkowym posiada cechy stosunku administracyjnego. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że regulacja tego przepisu wskazuje, że ustawodawca jak najbardziej postrzega podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czyli także spółki kapitałowe, jako podmioty, na które można nałożyć ww. kary. Zatem konsekwentnie, i w prawie prywatnym i w prawie publicznym (podatkowym), w zakresie środków dyscyplinujących uczestników postępowania, należy odróżniać osobę prawną, jako podmiot autonomiczny, od osób fizycznych, będących członkami organów osoby prawnej. W przeciwnym przypadku zachodzi błąd zignorowania konsekwencji prawnych, wynikających z ww. rozwiązań normatywnych przyjętych przez ustawodawcę w k.s.h i u.p.d.o.p. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, norma zawarta w art. 262 § 1 o.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Realizacja ten funkcji instytucji kary porządkowej nie jest zagrożona przez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie Dyrektora UKS nakładające ww. karę powinno być skierowane do Spółki, a nie Skarżącego. Na gruncie wykładni funkcjonalnej nie można zatem odnaleźć przesłanek interpretacyjnych, które nakazywałyby odrzucenie zgodnego wyniku wykładni językowej i systemowej. Stąd uwzględniając spójność wyżej przedstawionych rezultatów interpretacyjnych należy przyjąć następującą konkluzję prawną: W postępowaniu kontrolnym, którego stroną jest spółka, kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 o.p., może być nałożona na mocy art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie na tę spółkę jako osobę prawną, a nie na członka jej zarządu (osobę fizyczną). 6.5. W świetle powyższej konkluzji skarga kasacyjna Dyrektora IS jest niezasadna, a zaskarżone orzeczenie WSA w Szczecinie jest zgodne z prawem, stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.