I SA/Sz 1057/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] i określił J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wskazując, że aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep. nr [...]) Z.G. darował podatnikowi gospodarstwo rolne składające się z niezabudowanych działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz z działek nr [...] o łącznym obszarze [...] ha. W dniu [...] r. na podstawie uchwały nr XIV/93/03 Rada Gminy w K. dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. dotyczącej terenu działki o numerze ewidencyjnym [...] o pow. [...] ha we wsi J. będącej własnością podatnika. W wyniku dokonanych zmian działka została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, drogi wewnętrzne oraz stację transformatorową. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy K. dokonał podziału działki [...] na działki o nr od [...] do [...]. Organ I instancji ustalił, że podatnik dokonywał sprzedaży działek budowlanych, otrzymanych w drodze darowizny, od 2004 r. w sposób zorganizowany i systematyczny. W latach 2004 – 2009 doszło do sprzedaży siedemnastu działek, a po 1 lipca 2009 r. kolejnych siedmiu. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] r., podatnik nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podkreślił także, że zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego zostały dokonane na wniosek i koszt podatnika. W ramach prowadzonego postepowania ustalono także, że [...] r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] pomiędzy podatnikiem, a A.Ż. i W.Ż. zawarta został umowa sprzedaży działki niezabudowanej nr [...] o obszarze [...] m2 (miejscowość J., gmina K.) oraz ustanowiono służebność gruntową (na działce nr [...] stanowiącej własność podatnika) polegająca na prawie swobodnego przechodu i przejazdu na rzecz każdorazowego właściciela działki i hipotekę. Przedmiotowa działka posiada przyłącze elektryczne i kanalizacyjne, a instalacja znajdowała się w działce [...] (drodze). Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nadał przedmiotowej działce przeznaczenie MNj3, tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej. Strony umowy określiły cenę działki na kwotę [...] zł. Ponadto, w treści umowy znalazło się oświadczenie podatnika, że nie jest on podatnikiem podatku VAT, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została wykonana jednorazowo bez zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Następnie, w dniu 21 lipca 2009 r. podatnik ustanowił na działkach [...] nieodpłatne służebności gruntowe w postaci prawa swobodnego przechodu i przejazdu, a także uprawnienie położenia mediów na rzecz każdoczesnego właściciela działek oraz na działce [...] nieodpłatne użytkowanie gruntu na czas nieokreślony na rzecz [...] w celu posadowienia na działce nowowybudowanych elementów linii elektroenergetycznej posadowionej na wewnętrznej drodze dojazdowej. W dniu 4 grudnia 2009 r. podatnik ustanowił nieodpłatne użytkowanie gruntów na czas nieokreślony na rzecz Gminy K. oraz upoważnionemu przez nią operatorowi sieci wodno-kanalizacyjnej polegające na prawie wstępu na działkę [...] (stanowiącej własność podatnika). W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał podatnika w charakterze strony, a nadto włączył w poczet materiału dowodowego akty notarialne dokumentujące sprzedaż działek dokonywana przez podatnika w okresie od 2004 r. do 2009 r., a także oświadczenia o ustanowieniu użytkowania z dnia lipca 2009 r. i z dnia 4 grudnia 2009 r. W toku postepowania podatnik zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. Ż., W.Ż., S.Z. na okoliczność podejmowanych przez niego czynności, które nie były charakterystyczne dla osób zajmujących się zawodowo obrotem nieruchomościami. Postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji przyjął, że dokonana przez podatnika w dniu 10 czerwca 2009 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], sprzedaż działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem wypełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ją do działalności gospodarczej. Organ stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej sprzedaży powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. określając je na kwotę [...] zł. Podatnik nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem odwołał się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa: – art. 120, art. 121, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, – art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i stwierdzenie, że przeprowadzenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów miało na celu tylko i wyłącznie uwiarygodnienie sposobu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wyjaśnienie sprawy, 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług - m.in. art. 5 ust. 1 i 2 , art. 15 i innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o swobodzie gospodarczej, art. 9 ust. 3, art. 21 § 3 i 3a, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 i innych Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w tym zakresie nie występują ani prawne ani faktyczne przesłanki, przy czym w szczególności brak jest w tym względzie wymaganego uzasadnienia, w tym wyjaśnienia i udokumentowania podstaw prawnych wskazanych w zaskarżonej decyzji, 2) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe i bezzasadne ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., w kwocie [...] zł. W ocenie podatnika, organ I instancji nie uwzględnił faktu, że nabył on gospodarstwo rolne w dniu [...] r., nie mógł więc odliczyć podatku od towarów i usług związanych z nabyciem gruntu. Nabycie to jest pierwotne w stosunku do wprowadzenia podatku od towarów i usług w Polsce, bowiem przepisy te zostały wprowadzone po dacie nabycia przedmiotowych nieruchomości. Ponadto, podatnik wskazał na zasadę neutralności podatku VAT, powołując art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112. Zdaniem podatnika, sprzedaż gruntu stanowiąca podstawę do określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł dokonana była w ramach sprzedaży tzw. majątku rodzinnego. Nie miał on obowiązku dążenia do zmniejszania wartości majątku, miał więc możliwość dokonania podziału gruntu na mniejsze działki i przekwalifikowania ich na grunty budowlane. Podatnik powołał się również na podnoszoną przez organ "częstotliwość" i stwierdził, że odwołanie się do niej jest chybione w przypadku sprzedaży gruntów stanowiących majątek prywatny. Powołując się na treść dyrektywy VI i 2006/112 oraz regulacje ustawy o podatku od towarów i usług podatnik podkreślił, że nie pozwalają one na opodatkowanie sprzedaży gruntu, jeżeli nie jest ona dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Nieuzasadniony, zdaniem podatnika, jest zarzut, zgodnie z którym podejmował on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy angażowaniu środków podobnych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. Nadto, zakwestionował twierdzenia organu o tym, że nieodpłatne ustanowienie służebności gruntowej dotyczące przejścia na każdorazowego właściciela działek przez działkę będącą własnością podatnika stanowi działanie przekraczające zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Podatnik podniósł również, że podczas nieodpłatnego przekazania sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz Skarbu Państwa został naliczony podatek VAT w stosownym udziale do sprzedawanej działki [...]. Naliczenie więc podatku VAT od sprzedaży działki, od której w stosownym udziale już wcześniej został odprowadzony podatek VAT, w postaci nieodpłatnie przekazanych sieci jest podwójnym opodatkowaniem tego samego towaru. Pogląd organu I instancji, w związku z powyższym stanowi, w opinii podatnika, nadinterpretację przepisów prawa oraz ich ewidentne naruszenie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi kontroli uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazujące na moment uzyskania władztwa ekonomicznego kupujących nad nabytym gruntem oraz datę zapłaty przez kupujących kwoty zaliczki. W ramach dodatkowego postępowania organ kontroli uzyskał od podatnika informację, zgodnie z którą wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 17 czerwca 2009 r., a zapłata zaliczki w wysokości [...] zł nastąpiła w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. w dniu [...] r. Na tę okoliczność podatnik przedłożył kopię ww. umowy (akt notarialny Rep. A nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi za czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł uwzględniając ustalenia wynikające z treści dodatkowego postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 – J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K., H.J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10). W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu organ odwoławczy wskazał, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na uzbrojeniu terenu, na działaniach marketingowych ale też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z tym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że aktywność podatnika, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Organ odwoławczy podkreślił, że na stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji wykazany obiektywnymi dowodami), a w konsekwencji zorganizowaną, działalność odwołującego w przedmiocie sprzedaży nieruchomości wskazują jednoznacznie ustalone przez organ I instancji okoliczności, które organ odwoławczy zaakceptował. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w celu sprzedaży nieruchomości właściciel nie musi występować o zmianę przeznaczenia terenu z rolnego na cele mieszkaniowe, natomiast podatnik potwierdził podczas przesłuchania, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła na jego wniosek oraz koszt. Ponadto, podział działki także nastąpił z jego inicjatywy, kolejnym krokiem było uzbrojenie przedmiotowych działek, którego podatnik także dokonał na swój koszt. Organ podkreślił, że w poczet do materiału dowodowego włączono kserokopie aktów notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży siedemnastu działek w okresie 2004-2007 r. (sprzedaż, po dniu 1 lipca 2009 r., kolejnych siedmiu potwierdził podatnik w trakcie przesłuchania z dnia 11 czerwca 2014 r.). Organ ustalił również, że podatnik ustanowił ponadto służebności gruntowe dotyczące przejścia dla każdoczesnego właściciela sprzedawanych działek przez działkę będącą jego własnością oraz przekazał grunty na rzecz Gminy K. i operatora sieci wodno-kanalizacyjnej celem wybudowania kanalizacji oraz na rzecz [...] w celu wybudowania linii energetycznej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że całokształt działań podejmowanych przez podatnika miał charakter inwestycyjny, a ich efektem było doprowadzenie do znacznego podwyższenia wartości działek. Stoi to w sprzeczności ze złożonym przez podatnika, w akcie notarialnym z dnia [...] r., oświadczeniem, że sporna sprzedaż miała charakter jednorazowy. Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ odwoławczy wskazał, że dla kwestii podlegania bądź nie danej transakcji ustawie o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób nabycia nieruchomości, a intencją ustawodawcy nie było doprowadzenie do wyłączenia spod regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dostaw towarów nabytych przed dniem wejścia tej ustawy w życie. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zatem zastosowane i zinterpretowane zostały przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi podstawy opodatkowania oraz daty wydania przedmiotu umowy, która stanowi datę powstania obowiązku podatkowego. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem kwotę zobowiązania podatkowego, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną w umowie sprzedaży cenę w kwocie [...] zł. Jednakże z przedmiotowej umowy sprzedaży wynika, że kupujący A. i W. Ż. zapłacili wcześniej sprzedającemu kwotę [...] zł. W wyniku dodatkowych czynności przeprowadzonych na zlecenie organu odwoławczego ustalono, że wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 17 czerwca 2009 r., natomiast zapłata kwoty [...] zł nastąpiła w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. w dniu 23 kwietnia 2009 r. Wobec przedstawionych ustaleń należało stwierdzić, że datą powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie była data wydania nieruchomości, tj. 17 czerwca 2009 r. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy oraz przytoczone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo wyliczony podatek za czerwiec 2009 r. wyniósł [...] zł Odnosząc się do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady zaufania obywatela wobec państwa, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia - 30 czerwca 2009 r., a więc zarzuty dotyczące nieopodatkowania wcześniejszych transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. i wskazał, że został on zawieszony z dniem 31 października 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań. Podatnik został o tym zawiadomiony, za pośrednictwem poczty, w dniu 17 listopada 2014 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został skutecznie zawieszony. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną powyżej decyzję organu odwoławczego, podatnik, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej), zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez: – błędną interpretację orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, polegającą na tym, że organ dokonał błędnej kwalifikacji zaistniałych przesłanek, a następnie błędną kwalifikację uzasadnił wymienionymi orzeczeniami, – odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na poparcie jego tezy dowodowej o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, mimo że ta okoliczność nie została udowodniona, 2) art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie tej regulacji, w sytuacji gdy nie istnieją przesłanki do ich stosowania, 3) art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112 poprzez naruszenie zasady neutralności, 4) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu o przerwaniu biegu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, podczas gdy w rzeczywistości przedstawienie skarżącemu zarzutów miało na celu wyłącznie niedopuszczenie do przedawnienia. W treści uzasadnienia skargi skarżący podniósł, że sprzedaż kilkunastu działek budowlanych w kilkunastoletnim przedziale czasowym wskazuje na ograniczony ilościowo zakres sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność. Tylko w sytuacji gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika - handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność, czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taką należałoby opodatkować podatkiem od towarów i usług. Skarżący zakwestionował poczynione przez organ odwoławczy ustalenia i uznał za chybione wnioski organu I instancji, które powtórzył organ odwoławczy, wskazując między innymi, że realizacja sprzedaży spornej działki nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki dla uznania jej za działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego, błędnie postąpił organ odwoławczy podzielając argumentację organu kontroli w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Jego zdaniem, organ nie może zakładać, że poznał wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowego określenia stanu faktycznego, zwłaszcza gdy możliwości dowodowe skarżącego są ograniczone. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja stanowiła powielenie wyrażonego w odwołaniu stanowiska. W zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący wskazał, że czynności organów podatkowych związane z procedurą wszczęcia postępowania karnego skarbowego miały charakter pozorny, bowiem wszczęcie postępowania oraz jego natychmiastowe zawieszenie sprzeczne jest z celem tej instytucji. Zdaniem skarżącego, doszło więc do wydania decyzji bez podstawy prawnej, z naruszeniem zasad postępowania i Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, na mocy art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe J. G. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT", w kontekście dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz A. i W. Ż. na podstawie umowy z [...]r. w formie aktu notarialnego, Rep. A numer [...], i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wymienionej czynności według stawki 22%. Mając na uwadze, że w skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", wyjaśnić na wstępie należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. zasadnie przyjął, że 31 października 2014 r. wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. W sprawie bezsporne jest, że istotny wpływ na jej wynik wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). Należy zatem dokonywać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 619/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres:www.orzeczenia.nsa.gov.pl., podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołany zostaje wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zawieszenie tego terminu oznacza przerwę, która może wydłużyć okres przedawnienia o kilka, a nawet kilkanaście lat. Warunkiem zawieszenia jest jednak skuteczne zawiadomienie podatnika i to jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Wynika to z art. 70c O.p. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że regulacja prawna o powołanym powyżej brzmieniu znajdowała zastosowanie w okolicznościach kontrolowanej sprawy, a zatem powiadomienie podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego nie wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. jest przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wypełniającą obowiązek informacyjny, o którym mowa we wskazanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. Tym samym, skarżący posiadał wiedzę zarówno o wszczęciu postępowania dotyczącego jego zobowiązań z tytułu VAT, jak i o skutkach wszczęcia tego postępowania, przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wskazane miesiące 2009 r.) To zaś oznacza, że zostały spełnione łącznie obie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli bieg terminu zobowiązania podatkowego skarżącego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, został skutecznie zawieszony przed końcem 2014 r. Z tego też względu nie mogą okazać się skuteczne zarzuty skargi wskazujące, że celem wszczęcia powyższego postępowania karnego skarbowego był zbliżający się okres przedawnienia zobowiązania podatnika. Tak więc, zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. (bezpośrednio czy też pośrednio jako uchybienia procesowe dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) Sąd uznał za chybione. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu także w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły także w tym zakresie wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika, że podatnik w drodze darowizny nabył w [...] r. od ojca Z. G. gospodarstwo rolne, składające się z działek zabudowanych o nr [...] oraz z działek niezabudowanych o nr [...], położonych w miejscowości J., gm. K. W dniu 24 stycznia 2002 r. została zawarta ugoda sądowa, sygn. akt I Ns [...], pomiędzy J. G. a B. G. w sprawie podziału majątku, w wyniku której podatnik nabył na wyłączną własność działkę nr [...] oraz działkę nr [...] (powstałą w wyniku podziału działki nr [...]). Zgodnie z uchwałą Rady Gminy K. z dnia [...] r. Rada Gminy w K. podjęła, na wniosek podatnika, uchwałę nr XIV/93/03 w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. dotyczącej terenu działki o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] ha we wsi J. będącej własnością J. G. W wyniku dokonanych, na wniosek podatnika, zmian w planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka została przeznaczona w części pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w części na drogi wewnętrzne oraz na teren stacji transformatorowej. Następnie, decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy K. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] o powierzchni [...] ha. Zgodnie z projektem w wyniku podziału ww. działki powstały działki o nr [...] do [...]. Decyzja została wydana w związku z wnioskiem strony w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działek złożonym w dniu 25 czerwca 2004 r. wraz z projektem podziału i wykazem zmian gruntowych. W dniu [...] r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], pomiędzy J.G. (sprzedającym), a A.Ż. i W.Ż. (kupującymi) zawarto umowę sprzedaży oraz ustanowienia służebności gruntowej i hipoteki. Zgodnie z umową podatnik sprzedał działkę niezabudowaną nr [...] o obszarze [...] m² położoną w miejscowości J., gmina K., której własność nabył w drodze darowizny w [...] r. W tym samym akcie notarialnym skarżący ustanowił też służebność gruntową na działce nr [...], stanowiącej jego własność, polegającą na prawie swobodnego przechodu i przejazdu na rzecz każdorazowego właściciela działki do działki nr [...]. Działka nr [...] posiadała przyłącze elektryczne i kanalizacyjne a instalacja wodna znajdowała się w drodze stanowiącej działkę [...]. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy K. przedmiotowa działka posiadała przeznaczenie MNj3, tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej. Cen przedmiotu umowy strony ustaliły na kwotę [...] zł. W dniu [...] r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], oświadczenie o ustanowieniu użytkowania pan J.G. oświadczył, że jest właścicielem działek [...]. Na powyższych działkach ustanowione zostały nieodpłatne służebności gruntowe w postaci prawa swobodnego przechodu i przejazdu, a także uprawnienie położenia mediów na rzecz każdoczesnego właściciela działek. Ponadto, powyższym aktem notarialnym podatnik ustanowił na działce [...] nieodpłatne użytkowanie gruntu na czas nieokreślony na rzecz ENEA w celu posadowienia na działce nowowybudowanych elementów linii elektroenergetycznej posadowionej na wewnętrznej drodze dojazdowej. Z kolei, aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A nr [...] zostało ustanowione nieodpłatne użytkowanie gruntów na czas nieokreślony na rzecz Gminy K. oraz upoważnionemu przez nią operatorowi sieci wodociągowo-kanalizacyjnej polegające na prawie wstępu na działkę [...] (własność J.G.), w celu eksploatacji, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji a także modernizacji, usuwania awarii, a także przyłączania do sieci kanalizacyjnej innych użytkowników. Organy prawidłowo przyjęły, że sprzedaż działki na rzecz małżonków Ż. podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei, zgodnie z ust. 11 tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Niewątpliwie, przedmiotowa działka stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę, a jej dostawa nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k w związku art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C – 543/11; LEX nr 1239078). Skarżący stoi na stanowisku, że dokonywana przez niego sprzedaż nieruchomości nie nosiła znamion działalności gospodarczej. Poglądu tego, w świetle poczynionych przez organy ustaleń, nie można zaakceptować. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez skarżącego, w latach 2004-2009, 24 nieruchomości (w postaci działek i udziałów w prawie własności) następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność dowodzi, że działał on jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Nie ulega wątpliwości, że w celu sprzedaży nieruchomości właściciel nie musi występować o zmianę przeznaczenia terenu z rolnego na cele mieszkaniowe. Tymczasem, skarżący podczas przesłuchania z dnia 11 czerwca 2014 r. zeznał, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła na jego wniosek oraz koszt. Z przedłożonego przez stronę pisma Wójta Gminy K. z dnia 25 marca 2002 r. wynika, że to podatnik wnosił o przekwalifikowanie działki nr [...] położonej w miejscowości J. stanowiącej jego własność, oraz że podjęta przez Radę Gminy w K. uchwała z dnia [...] r., nr XIV/93/03 dotyczyła zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jedynie działki nr [...]. Kolejno należy wskazać, wbrew twierdzeniom podatnika, że również podział działki nastąpił z jego inicjatywy. Uchwalony przez Radę Gminy K. ww. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób podziału (linie podziału), zasady zabudowy i zagospodarowania działki. Podział działki, w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 46 poz. 543), obowiązujący w dniu wydania decyzji zatwierdzającej podział działki, następuje na wniosek strony, która ma w tym interes prawny. Podział ten musi być zgodny z ustaleniami planu miejscowego, na co wskazuje art. 93 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie zaś z uzasadnieniem decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r., wniosek w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działki został złożony przez stronę w dniu 25 czerwca 2004 r. Następnym krokiem podjętym przez stronę było uzbrojenie przedmiotowych działek, którego podatnik dokonał również na własny koszt. Nie ma przy tym znaczenia, jak twierdzi skarżący, że uzbrojenie działek było warunkiem koniecznym do uzyskania zmiany miejscowego planu zagospodarowania działki nr [...], skoro zmiana tego planu była konsekwencją złożonego przez niego wniosku, a uzbrojenie działek zostało dokonane z jego własnych środków. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że sprzedawane sukcesywnie nieruchomości wchodziły do majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, że skarżący dokonywał sprzedaży osobistego majątku. Podkreślić przy tym należy, że nabycie spornych działek w [...] r. w drodze darowizny gospodarstwa rolnego składającego się z działek o nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz z działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha nie przesądza o tym, że następnie sprzedaży działek wydzielonych ze spornych gruntów nie można uznać za działalność gospodarczą. Zasadnie bowiem wskazał organ odwoławczy na działania podejmowane na przez skarżącego w kolejnych latach, które miały na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, w świetle działań podejmowanych przez podatnika w okresie poprzedzającym 2009 r., że niewątpliwie podjął on profesjonalne działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Zdaniem Sądu, za przejaw profesjonalnego podejścia skarżącego do sprzedaży działek uznać również należy - znajdującą odzwierciedlenie w materiale dowodowym - okoliczność, że podatnik dokonał samodzielnie uzbrojenia spornych działek bowiem było to niezbędnym warunkiem do uzyskania zmiany miejscowego planu zagospodarowania działki nr [...], która to zmian była skutkiem złożonego przez podatnika wniosku. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów proceduralnych, w tym podstawowych zasad postępowania. Organy podatkowe, w powyższym zakresie, z poszanowaniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Natomiast polemika skarżącego z tym ustaleniami odnosi się do oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków. Reasumując, skoro skarżący sprzedawał nieruchomości, które z jego inicjatywy uzyskały charakter działek budowlanych, to brak jest podstaw do wniosku, że dostaw działek budowlanych dokonywał w ramach wyzbywania się składników majątku prywatnego. Dostawa przedmiotowych działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, gdyż dotyczyła dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dostawa działek podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowane na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) oraz na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C – 180 i C – 181/10), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13). Nie ulega bowiem wątpliwości, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, bowiem ani przepisy, ani wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie jako przykładowe Trybunał wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że zasadnie organy obu instancji po analizie stanu faktycznego uznały, że na zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: - zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] na cele budownictwa mieszkaniowego, - podział areału gruntu na mniejsze działki, ustanowienie służebności przechodu, - doprowadzenie do uzbrojenia gruntu w media, - sukcesywna sprzedaż działek. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek skarżącego, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 181 O.p. - mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do treści art. 188 wymienionej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych wtoku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe nie można podzielić argumentacji w zakresie zarzutów dotyczących postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W świetle bowiem zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Okoliczności świadczące o podejmowaniu przez podatnika czynności świadczących o tym, że przy sprzedaży nieruchomości działał on jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, m.in. zeznaniami strony. Odnośnie natomiast przesłuchania w charakterze świadka S.Z. organ trafnie wskazał, że dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, a prawo takie posiadają podmioty będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem również to przesłuchanie nie wniosłoby nowych dowodów mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Kwestia ponoszenia wydatków na przedmiot sprzedaży nie była bowiem sporna. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia w niniejszej sprawie zasady neutralności podatku VAT, która polega na tym, że podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję, a nie powinien stanowić swoistego ciężaru dla podatnika, który nabywa towary i usługi w celu dalszej odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie sytuacja naruszenia ww. zasady nie zaistniała bowiem podatnik, wbrew przepisom, nie opodatkował dokonywanej czynności podatkiem VAT. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Zarówno dotyczące przepisów materialnoprawnych, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane z zarzutami materialnoprawnymi. Tym samym, brak było wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.