I SA/Sz 1069/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia 26.10.2017 r. znak [...]; [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 29.05.2017 r. znak [...]; [...] określającą R. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach mieszkaniowych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 09.01.2017 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie: "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok od przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". W toku wszczętego postępowania, na podstawie zapisów umowy pożyczki z dnia 03.02.2011 r. ustalono, że A. K. będący mężem Strony (jako pożyczkodawca) udzielił (z majątku wspólnego małżeńskiego) M. S. i M. S. (dalej: "pożyczkobiorcy") pożyczki w kwocie [...]zł przy czym w § 3 ww. umowy wskazano, że udzielona pożyczka podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem umownym w kwocie [...]zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł do dnia 31.05.2011 r. Z kolei § 4 strony ww. umowy zapisały, że w celu zabezpieczenia przedmiotu umowy pożyczkobiorcy dokonają w dniu jej zawarcia przewłaszczenia na rzecz pożyczkodawcy nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) położonej w K., przy ul. [...] numer [...], oznaczonej w ewidencji gruntów działką nr [...] o obszarze [...] ha wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku o funkcji usługowo-mieszkalnej, wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...]. Umową z dnia 04.02.2011 r. (akt notarialny z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...]) strony ww. umowy dokonały przeniesienia na Stronę i A. K. - celem zabezpieczenia wierzytelności Strony z tytułu spłaty ww. pożyczki wraz z należnościami ubocznymi - ww. nieruchomości. W § 6 ww. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie A. i R. K. zobowiązali się do zwrotnego przeniesienia na rzecz pożyczkobiorców powyższej nieruchomości po dokonaniu przez dłużników spłaty pożyczki, w terminie 7 dni od dnia zapłaty sumy udzielonej pożyczki oraz należnego oprocentowania przypadających na dzień 31.05.2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. nie później niż do dnia 07.06.2011 r. Koszty sporządzenia ww. umowy przewłaszczenia w łącznej kwocie [...]zł ponieśli pożyczkobiorcy, co wynika z § 9 przedmiotowej umowy. W piśmie z dnia 28.03.2017 r. Strona wyjaśniła m.in., że z uwagi na niewywiązanie się pożyczkobiorców ze spłaty pożyczki nastąpiło przeniesienie ww. nieruchomości (wraz z istniejącymi na nich obciążeniami hipotecznymi) na rzecz małżonków R. i A. K. za cenę odpowiadającą wysokości kwoty udzielonej i niezwróconej pożyczki wraz z ustalonymi odsetkami, powiększoną o obciążenia hipoteczne nabytych praw do ww. nieruchomości, które stanowiły wówczas [...] zł. Cena nabycia ww. nieruchomości - jak wskazała Strona – wyniosła zatem [...] zł ([...] zł kwota niezwróconej pożyczki + [...] zł umówione odsetki + [...] zł przejęte wraz z nabytym budynkiem i prawem użytkowania wieczystego obciążenia hipoteczne). Ponadto organ I instancji ustalił, że w dniu 09.03.2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (protokół - akt notarialny z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...]) podjęło uchwały: - nr [...], na mocy której podwyższono kapitał zakładowy ww. spółki z kwoty [...]zł o kwotę [...]zł, tj. do kwoty [...]zł; podwyższenie kapitału nastąpiło przez utworzenie nowych udziałów w ilości [...] o wartości nominalnej po [...] zł każdy; - nr [...], na mocy której małżonkowie R. i A. K. oświadczyli, że obejmują nowoutworzone udziały w [...] sp. z o.o. i że udziały te pokrywają aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości. Z treści protokołu ww. Zgromadzenia wynika również, że: - wspólnikami [...] sp. z o.o. są R. B. K. (posiadająca 110 udziałów) i A. K. (posiadający 136 udziałów); - udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęli dotychczasowi wspólnicy R. B. K. i A. K. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, każdy po [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości o wartości [...] zł; - wartość nominalna jednego udziału wyniosła [...] zł; - koszt sporządzenia aktu notarialnego poniosła [...] sp. z o.o. Umową z dnia 09.03.2012 r. (akt notarialny z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...]) małżonkowie K. przenieśli na [...] sp. z o.o. prawa do ww. nieruchomości. Zgodnie § 7 ww. umowy koszty jej sporządzenia, w łącznej wysokości [...] zł, poniosła [...] sp. z o.o. Z § 3 przedmiotowego aktu wynika ponadto, że złożono do niego m.in.: - pismo Banku BPH S.A. z dnia 14.02.2012 r. stwierdzające, że saldo zadłużenia M. S. i M. S. z tytułu udzielonego im kredytu, na dzień 14.02.2012 r. wynosi razem [...] EUR, - pismo Banku PKO BP S.A. z dnia 16.02.2012 r. stwierdzające, że saldo zadłużenia AMBER GOLD sp. z o.o. w K. z tytułu udzielonego kredytu, na dzień 16.02.2012 r. wynosi [...] PLN. Postanowieniem z dnia 09.05.2012 r. Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] dla podmiotu [...] sp. z o.o. ww. zmiany wysokości kapitału zakładowego. W piśmie z dnia 07.02.2017 r. Strona przedstawiła wyliczenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w [...] sp. z o.o. w zamian za aport, z którego wynika, że: a) przychody wyliczone na podstawie aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] stanowią łączną kwotę [...]zł, w tym przychody Strony w kwocie [...]zł (tj. 2.310 udziałów po [...] zł każdy); b) koszty uzyskania przychodów ("wartość nabycia nieruchomości") wyliczone w oparciu o akty notarialne z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...] i z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] stanowią łączną kwotę [...]zł, w tym: - [...] zł - rozliczenie pożyczki z odsetkami - akt notarialny z dnia 04.02.2011 r. Rep. A [...]; - [...] zł - opłaty notarialne - akt notarialny z dnia 04.02.2011 r. Rep. [...]; - [...] zł - rozliczenie, po kursie średnim NBP 4,2499, przejętego do spłaty kredytu w banku BPH S.A. wg stanu zadłużenia na dzień 14.02.2012 r. w kwocie [...]Euro; - [...] zł - rozliczenie przejętego do spłaty kredytu w banku PKO BP wg stanu zadłużenia na dzień 16.02.2012 r.; - [...] zł - opłaty notarialne. Dodatkowo w piśmie z dnia 28.03.2017 r. Strona wyjaśniła, że: - wartość nieruchomości wniesionych do [...] sp. z o.o. była ustalona w dacie ich nabycia ([...] zł), a pomiędzy nabyciem a datą ich wniesienia nie nastąpiły żadne zmiany ich wartości; - środki pieniężne w wysokości [...] zł (wysokość obciążeń hipotecznych nieruchomości i prawa użytkowania na dzień przeniesienia nieruchomości i prawa użytkowania) w wyniku zawartego porozumienia były i są sukcesywnie przez małżonków K. przekazywane M. S. i M. S. na spłatę obciążeń hipotecznych, - strony uzgodniły, że małżonkowie R. i A. K. przejmują prawo użytkowania i nieruchomość w wartości uwzględniającej kwotę udzielonej pożyczki wraz z ustalonymi odsetkami oraz obciążenia hipoteczne, co stanowiło wówczas cenę nabycia w wysokości [...] zł, - przed dniem wniesienia przedmiotowej nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania do [...] sp. z o.o. nie stanowiły one środka trwałego, gdyż były osobistym majątkiem małżonków K.. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji ustalił, że Strona w 2012 r. objęła [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym [...] sp. z o.o., które pokryła wkładem niepieniężnym w postaci praw do ww. nieruchomości. Powyższe spowodowało powstanie w tym roku przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji obowiązek opodatkowania obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dochodu z tytułu objęcia udziałów. W wydanej w dniu 29.05.2017 r. decyzji nr. jw. organ I instancji określił zatem Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł. Organ I instancji przyjął bowiem, że Strona uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł (2.100 udziałów x [...] zł), ponosząc przy tym koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, odpowiadającej połowie faktycznie poniesionych wydatków na udzielenie ww. pożyczki w kwocie [...]zł (pożyczka udzielona ze wspólnego majątku małżonków R. i A. K.). Jako kosztów uzyskania przychodów ww. organ nie uznał natomiast wartości odsetek w kwocie [...]zł należnych z tytułu udzielenia ww. pożyczki (nie zostały wypłacone pożyczkobiorcom), kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł i aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł jako, że nie zostały one poniesione przez małżonków K.. Faktycznych wydatków nie stanowiły również rozliczenia przyjętych przez małżonków K. do spłaty kredytów (obciążeń hipotecznych praw do ww. nieruchomości) we wskazanej przez Stronę wysokości [...] zł, gdyż spłata zobowiązań zaciągniętych przez pożyczkobiorców nie była warunkiem przeniesienia ww. praw na małżonków K.. Organ I instancji wskazał ponadto, iż koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...] w łącznej kwocie [...]zł i aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] w łącznej kwocie [...]zł nie stanowią wydatków poniesionych przez małżonków K., bowiem jak wynika z treści ww. dokumentów, koszty ich sporządzenia wraz z kosztami sądowymi ponieśli odpowiednio pożyczkobiorcy i [...] sp. z o.o. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz materialnego prawa podatkowego a mianowicie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 i art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26.10.2017 r. nr jw. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazując, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, potwierdza prawidłowość ustaleń i wniosków przyjętych przez organ I instancji, w szczególności co do uznania, że Strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł (2.100 udziałów x [...] zł), ponosząc koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł (połowa faktycznie poniesionych wydatków na udzielenie ww. pożyczki w kwocie [...]zł). Jako kosztów uzyskania przychodów ww. organ nie uznał wartości odsetek z tytułu udzielenia ww. pożyczki w kwocie [...]zł (nie zostały faktycznie poniesione- wypłacone), kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł i aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł jako, że nie zostały one poniesione przez małżonków K.. Organ odwoławczy nie uznał również jako koszt uzyskania przez Stronę ww. przychodu rozliczeń przyjętych przez małżonków K. z tytułu spłaty kredytów zabezpieczonych hipotekami obciążającymi ww. nieruchomość we wskazanej przez Stronę wysokości [...] zł, gdyż – jak uznał organ - spłata tych zobowiązań nie była warunkiem przeniesienia praw do ww. nieruchomości na małżonków K. a Strona nie przedłożyła, pomimo wezwania organu, dowodów na ich poniesienie. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności niezbadanie w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą, tj. nieprzesłuchanie świadków w celu ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków na nabycie prawa własności nieruchomości przewłaszczonej, wniesionej następnie w formie aportu do [...] sp. z o.o. w celu objęcia udziałów w kapitale zakładowym, co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - przepisów art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię; - przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do przychodów z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona przytoczyła treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Skarżąca wskazała, iż nabycie praw do ww. nieruchomości nastąpiło w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r.. Jednocześnie zaznaczyła, że ustawodawca nie przewidział dla takiego nabycia szczególnych procedur ustalania kosztów uzyskania przychodów. Dlatego należy w tej sytuacji stosować ogólne zasady z uwzględnieniem charakteru prawnego i gospodarczego umowy przewłaszczenia. Kolejno Skarżąca - powołując się na wyrok NSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II FSK 555/15 - podniosła, że "przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może jako właściciel rzeczy przejętej, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowania procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to, że zupełnie dowolnie. W każdym przypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia całości lub części zabezpieczonej wierzytelności. Jeżeli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu. Następnie Skarżąca zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie strony umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie zwrotu pożyczki z dnia 03.02.2011 r. oraz porozumienia z dnia 20.06.2011 r. miały świadomość, że pożyczkodawcy mają obowiązek rozliczenia się z pożyczkobiorcami z kwoty różnicy między wartością objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny do [...] sp. z o.o. ([...] zł), a kwotą długu z tytułu pożyczki wraz z umownymi odsetkami ([...] zł). Różnicę tą określili na kwotę [...]zł, którą pożyczkodawcy zobowiązali się zwrócić w określonym terminie pożyczkobiorcom. Skarżący podkreślił, iż samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlegający zaś opodatkowaniu przychód w niniejszej sprawie został osiągnięty dopiero w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego [...] sp. z o.o., w którym udział objęła Skarżąca. Kolejno Skarżąca wskazała, iż bez wątpienia na skutek zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawców, którzy wobec niespłacenia pożyczki pozostali jej właścicielami. W związku z tym po ich stronie transakcja wniesienia przedmiotowej nieruchomości do [...] sp. z o.o. i objęcie udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego zrodziła obowiązek podatkowy w postaci podatku dochodowego przewidzianego w art. 3 Ob ust. 1 w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie uregulował jednoznacznie w przepisach, jakie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów nabytych w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie składników majątkowych, wniesionych następnie aportem do spółki mającej osobowość prawną w zamian za udziały w kapitale zakładowym. Zdaniem Skarżącej, w takim wypadku za koszty uzyskania przychodów powinna być - oprócz kwoty pożyczki - uznana także kwota nadwyżki. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku Skarżącej i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po wniesieniu (tych składników) do spółki w zamian za udziały (dopiero wówczas jest znana kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia pożyczkodawca został zobowiązany umową. W kontekście powyższego Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1116/14. Końcowo Skarżąca stwierdziła, iż przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą (nieprzesłuchanie kluczowych świadków w sprawie) organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 121, art. 122 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Niespornym w sprawie jest, że Skarżąca wraz z mężem A. K. na podstawie aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] objęli po [...] udziałów o wartości [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym [...] Sp. z o.o., tj. każdy z małżonków na łączną kwotę [...]zł oraz, że udziały te pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci praw do ww. nieruchomości o wartości [...] zł, które wniesione zostały do [...] Sp. z o.o. dnia 09.03.2012 r. Poza sporem pozostaje również, i to że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 09.05.2012 r. zarejestrował ww. podwyższenie kapitału zakładowego [...] Sp. z o.o. Strony nie pozostają w sporze także i co do tego, że prawa do ww. nieruchomości przeszły na Skarżącą i jej męża na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 03.02.2011 r., która to umowa stanowiła zabezpieczenie wierzytelności Skarżącej i jej męża z tytułu pożyczki, udzielonej z majątku wspólnego małżonków K., w kwocie [...]zł M. S. i M. S. na podstawie umowy pożyczki z dnia 03.02.2011 r. Poza sporem pozostaje również fakt braku spłaty ww. pożyczki wraz z odsetkami jak i zawarcie pomiędzy małżonkami [...] a pożyczkobiorcami porozumienia z dnia 20 czerwca 2011 r., na mocy którego postanowiono, że małżonkowie K. zobowiązali się przekazać ww. pożyczkobiorcom kwotę [...]zł jako część kwoty należnej w cenie nabycia w wysokości [...] zł na spłatę hipotek celem ich wykreślenia, co miało nastąpić w kilku transzach i wysokościach uzgodnionych odrębnym porozumieniem. Organ nie kwestionował ponadto faktu, że przed dniem wniesienia praw do ww. nieruchomości do [...] Sp. z o.o. stanowiły one majątek osobisty małżonków K. i nie były tym samym środkiem trwałym. Na obecnym etapie postępowania Skarżąca nie kwestionuje również, że ani Skarżąca ani jej mąż nie ponieśli kosztów umów, które miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, w tym kosztów ww. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jak i umowy wniesienia praw do ww. nieruchomości do "[...]" Sp. z o.o. celem pokrycia udziałów objętych przez Skarżącą. Skarżąca nie kwestionuje także braku zaliczenia przez organy do kosztów nabycia ww. udziałów kwoty odsetek od ww. umowy pożyczki. Reasumując, uznać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie sporna pozostaje odmowa zaliczenia przez organy podatkowe, do kosztów nabycia przez Skarżącą [...] udziałów o wartości [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym [...] sp. z o.o., wskazywanej przez Skarżącą kwoty [...]zł jako przyjętej przez małżonków K. do spłaty na rzecz M. S. i M. S. na mocy porozumienia z dnia 20.06.2011 r. Organy bowiem uznały, że ww. kwota [...]zł nie stanowi kosztu nabycia powyższych udziałów, a to z tego powodu, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2000 t.j. ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") kosztem tym mogą być jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych będącym przedmiotem aportu. Małżonkowie [...] ponieśli zaś te wydatki wyłącznie w kwocie wynikającej z ww. umowy pożyczki i przewłaszczenia na zabezpieczenie, tj. w kwocie [...] zł stanowiącej równowartość wypłaconej kwoty pożyczki. Jak uznał organ ww. kwota [...]zł stanowiła równowartość przejętych przez małżonków K., wraz z ww. nieruchomością, zobowiązań zabezpieczonych ustanowionymi na niej hipotekami zaś spłata hipotek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie była wydatkiem warunkującym nabycie praw do ww. nieruchomości. Dodatkowo organ uznał, że w związku z uzyskaniem przez Skarżącą przychodów z kapitałów pieniężnych nie ma możliwości zastosowania do kosztów ich uzyskania ani reguł ogólnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani postanowień żadnego innego przepisu regulującego koszty uzyskania przychodów – za wyjątkiem zastosowanego przez organ. W ocenie zaś Skarżącej ustawodawca nie przewidział dla nabycia w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie szczególnych procedur ustalania kosztów uzyskania przychodów – dlatego należy stosować zasady ogólne z uwzględnieniem charakteru prawnego i gospodarczego umowy przewłaszczenia. W ocenie Skarżącej za koszt uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie winna być zaliczona również kwota [...]zł stanowiąca nadwyżkę wartości udziałów objętych w powyższej spółce a wartością kwoty pożyczki, którą to nadwyżkę na mocy porozumienia z dnia 20.06.2011 r. Skarżąca zobowiązał się przekazać pożyczkobiorcom. Mając na uwadze powyższa istotę sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Według art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych (...) z tytułu objęcia udziałów (...) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Według zaś art. 30 b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy "dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (...) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Przepis art. 22 ust.1e pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 roku stanowił zaś, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt. 1 i 2 składników majątku podatnika). Sąd składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pogląd powyższy w pełni podziela i przyjmuje za własny. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały - co do zasady, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wydatków innych, niż faktycznie poniesionych przez Skarżącego - na dzień objęcia udziałów - na nabycie praw do ww. nieruchomości stanowiącej aport. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że zgodzić należy się z organami podatkowymi, które uznały, że faktyczny koszt nabycia przez Skarżącą - na dzień objęcia ww. udziałów - nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) położonej w K., przy ul. [...] numer [...], oznaczonej w ewidencji gruntów działką nr [...] o obszarze [...] ha wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku o funkcji usługowo-mieszkalnej, wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...], wyniósł [...] zł, tj.: koszt pożyczki udzielonej przez A. K. z majątku wspólnego małżonków K. w dniu 03.02.2011 r. na rzecz M. S. i M. S. wyniósł [...] zł. Jednocześnie, z uwagi na powyższe, zasadnie uznał również, ze ww. koszty nie stanowiły: - koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł i aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł; jak bowiem wprost wynika z ich treści, nie zostały one poniesione przez małżonków K.; - wartości odsetek z tytułu udzielenia ww. pożyczki w kwocie [...]zł, jako że nie zostały one faktycznie poniesione przez małżonków K.. W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia w powyższym zakresie przepisów art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za nieuzasadniony. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe, jako kosztu nabycia przez Skarżącą przedmiotu ww. aportu kwoty [...]zł, na skutek braku uwzględnienia, że nabycie przez Skarżącą praw do niego nastąpiło w związku z zaspokojeniem przez Skarżącą wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki i skutków prawnych wynikających z tego faktu w zakresie rozliczeń z pożyczkobiorcami – Sąd, w powyższym przedmiocie, przyznał częściowo rację Skarżącej. Jednakże Sąd uznał równocześnie, mając na uwadze powyżej wskazaną wykładnię art. art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy - a to z tego powodu, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca, pomimo wezwań organów, nie wykazała, że na dzień objęcia ww. udziałów faktycznie poniosła jakiekolwiek inne wydatki na nabycie przedmiotu aportu, w tym wskazywaną kwotę [...]zł, aniżeli przyjęte przez organy. Sąd zauważa bowiem, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie przez Skarżącą praw do nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu nastąpiło w dniu 04.02.2011 r. na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Umowa ta polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy. Powołując się na wskazany przez Sąd I instancji wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II FSK 555/15). Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zatem, że na podstawie ww. umowy przewłaszczenia z dnia 04.02.2011 r. na Skarżącą przeniesione zostały co prawda prawa do przedmiotu aportu, jednakże umowa ta – wbrew twierdzeniu organów – nie stanowiła wyłącznego źródła ustalenia kosztów nabycia przez Skarżącą przedmiotu aportu. Mając bowiem na uwadze ww. rozważania zauważyć należy, że wobec braku ziszczenia warunku zwrotnego przeniesienia na pożyczkobiorców praw do ww. aportu, Skarżąca zyskała prawo do zaspokojenia z niego swojej wierzytelności, i to moment zaspokojenia tej wierzytelności oraz ewentualnie dokonania rozliczeń z pożyczkobiorcami z tytułu powstałej nadwyżki wartości przedmiotu zabezpieczenia w stosunku do wierzytelności Skarżącej z uwzględnieniem normy art. 23 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., powinien być miarodajny dla organów podatkowych w ocenie kosztów faktycznie poniesionych przez Skarżącą na nabycie przedmiotu aportu. Dodatkowo Skarżąca przedłożyła organom podatkowym porozumienie zawarte z ww. pożyczkobiorcami dnia 20.06.2011 r., które stanowiło podstawę wzajemnych rozliczeń z powyższego tytułu. W porozumieniu tym Skarżąca i pożyczkobiorcy określili kwotę nadwyżki wartości przedmiotu przewłaszczenia, na kwotę [...]zł wynikającą z ceny nabycia w wysokości [...] zł. Kwota ww. nadwyżki stanowiła jednocześnie równowartość obciążeń hipotecznych ustanowionych na przedmiocie aportu, co jednakże, nie wyklucza, że mogła ona stanowić element rozliczeń stron ww. umowy pożyczki. Sąd zauważa jednakże, że o ile organy podatkowe, nieprawidłowo rozpoznały moment miarodajny dla ustalenia faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztów nabycia przedmiotu aportu (pomijając ww. porozumienie i zaspokojenie wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia) to jednakże - w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – uchybienie to pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego przez nie rozstrzygnięcia. Sąd, mając na uwadze, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia), zauważa, że pomimo wezwań organów, Skarżąca ani w postępowaniu podatkowym ani nawet na etapie postępowania sądowego, nie wykazała, że dokonała faktycznego rozliczenia z pożyczkobiorcami kwoty [...]zł. Co prawda Skarżąca przedłożył ww. porozumienie z dnia 20.06.2011 r. oraz zaświadczenia o wysokości obciążeń przedmiotu aportu, jednakże dokumenty te nie dowodzą twierdzeń Skarżącej o zapłacie wskazanej kwoty na rzecz pożyczkobiorców. Sąd zauważa przy tym, że po pierwsze, w myśl ww. art. 23 ust. 1e u.p.d.o.f., organy uprawnione były zaliczyć do kosztów nabycia przez Skarżącą przedmiotu aportu wyłącznie faktycznie poniesione przez Skarżącą wydatki po drugie zaś organy w celu ich ustalenia – wbrew zarzutom skargi - nie uchybiły przepisom postępowania. Sąd wskazuje bowiem, że zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.) zaś odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak natomiast stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że Skarżąca na etapie postępowania podatkowego, zarówno przed organem I jak i II instancji, nie wnosiła wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. S. i M. S. na okoliczność faktycznie poniesionych kosztów nabycia przedmiotu ww. aportu. Dodatkowo organ I instancji zwracał się do Skarżącej o przedłożenie dowodów dotyczących poniesionych w tym zakresie wydatków w związku z objęciem udziałów w [...] Sp. z o.o. Skarżąca nie tylko na etapie postępowania przed organem I instancji lecz również na etapie postępowania odwoławczego, kiedy znała już stanowisko organów co do spornej kwoty, nie udokumentowała spornych wydatków, przedkładając w tym zakresie jedynie ww. porozumienie z dnia 20.06.2011 r. i zaświadczenia o wysokości obciążeń hipotecznych, z których nie wynika ani harmonogram ani kwoty spłat zaś nade wszystko fakt ich dokonania. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., nie znalazły potwierdzenia w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]