I SA/Sz 1075/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w okresie od marca do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej [...] (dalej zwanego podatnikiem) - jako byłego członka zarządu "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej zwanej spółką) za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w okresie od marca do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Spółka została utworzona w dniu 17 maja 2006 r. na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] i wpisana do Krajowej Rejestru Sądowego w dniu 26 lipca 2006 r. pod numerem [...]. Na funkcję prezesa jednoosobowego zarządu powołano podatnika. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 kwietnia 2013 r. odwołano ze składu Zarządu Spółki podatnika, powołując w jego miejsce [...], któremu powierzono pełnienie funkcji prezesa Zarządu. W złożonej deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 r. spółka wykazała kwoty należnych zaliczek miesięcznych w następujących wysokościach: za styczeń – [...] zł, za luty – [...] zł, za marzec – [...] zł, za kwiecień – [...] zł, za maj – [...] zł, za czerwiec – [..] zł, za lipiec – [...] zł, za sierpień – [...] zł, za wrzesień - [...] zł, za październik – [...] zł, za listopad – [...] zł, za grudzień – [...] zł. W związku z nieuregulowaniem w ustawowych terminach płatności ww. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia 13 września 2013 r. nr ‘[...], określił spółce wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W związku z brakiem wpłat zadeklarowanych kwot Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące powyższe należności na podstawie następujących tytułów wykonawczych: [...] z dnia 27 czerwca 2012 r. Na poczet zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w styczniu, lutym i marcu 2011 r. zaliczono kwotę [...] zł pobraną w toku postępowania egzekucyjnego w dniu 18 sierpnia 2014 r. Za miesiąc marzec 2011 r. pozostała do zapłaty kwota [...] zł. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. w oparciu o ww. tytuły wykonawcze dokonano zajęć następujących rachunków bankowych: - w [...], poinformowano o braku środków na rachunku oraz zbiegu egzekucji administracyjnych (pismo z dnia 1 października 2010 r.); - w [....], poinformowano o braku środków na rachunku (pismo z dnia 15 kwietnia 2013 r.), a następnie - o zamknięciu rachunków spółki (pismo z dnia 12 czerwca 2013 r.); - w [...], poinformowano o braku wystarczających środków na rachunku bankowym do rozpoczęcia realizacji przedmiotowego zawiadomienia (pismo z dnia 18 lipca 2013 r.); - w [...], w dniu 11 lutego 2013 r. otrzymano informację, że bank nie prowadzi rachunku spółki. Podjęto również próby zajęcia wierzytelności, jednakże czynności te okazały się nieskuteczne. Natomiast będąca własnością spółki nieruchomość położona w [...] została w 2013 r. przekazana na rzecz "[...]" Sp. z o. o. tytułem zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [....], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki w zakresie m.in. zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w okresie od marca do grudnia 2011 r. Następnie postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] (doręczonym w dniu 2 grudnia 2015 r.) organ podatkowy wszczął postępowanie wobec członka zarządu spółki – [....], zmierzając do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w zakresie wyżej opisanych należności wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, iż podatnik funkcję członka zarządu spółki pełnił w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania. Z ustaleń wynikało, iż spółka nie prowadziła działalności, nie posiadała żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela zaś podatnik nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za ww. zaległości podatkowe spółki z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł. Podatnik w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek wskazanych w tym przepisie. W toku postępowania odwoławczego zobowiązany - pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. - powołał się na wierzytelność, względnie jej ekspektatywę przysługującą spółce względem [...] Sp. z o.o. Wskazał, że z przedłożonych dokumentów (akt notarialny z dnia 8 czerwca 2016 r. Rep. A nr [...]) wynika, że w dniu 20 marca 2013 r. [...] Sp. z o.o. (pożyczkodawca) udzieliła spółce (pożyczkobiorca) oprocentowanej pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł. W tym samym dniu ww. spółki zawarły umowę przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie zwrotu pożyczki. W wyniku późniejszej zmiany umowy ustalono, że w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze spłatą pożyczki, po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty wszelkich wymagalnych należności wynikających z umowy pożyczki, pożyczkodawca będzie uprawniony do sprzedaży przedmiotów przewłaszczenia lub ich zatrzymania na własność celem zaspokojenia w ten sposób wszelkich wierzytelności wobec pożyczkobiorcy. W sytuacji, gdy cena sprzedaży przedmiotów przewłaszczenia przewyższy wysokość tych wierzytelności, pożyczkodawca - z pozostałej po potrąceniu niespłaconych należności kwoty - spłaci w imieniu pożyczkobiorcy w terminie 2 miesięcy od daty sprzedaży jego wymagalne zobowiązania zabezpieczone hipotekami wpisanymi w księgach wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych nieruchomości, a w przypadku ich niespłacenia - w terminie 90 dni od upływu ww. terminu zwróci nadwyżkę pozostałą po umorzeniu pożyczki. Jeżeli cena sprzedaży przedmiotów przewłaszczenia nie wystarczy na zaspokojenie wierzytelności, pożyczkobiorca zobowiązany będzie do niezwłocznej zapłaty brakujących należności. Ustalono również, że pożyczka nie została spłacona. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 11 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał obowiązujące przepisy prawa, podkreślając, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z art. 22 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze postępowanie wobec podatnika zostało wszczęte po upływie terminu płatności należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik pełnił funkcję członka zarządu spółki, co potwierdzała umowa spółki o jego powołaniu w skład jednoosobowego zarządu spółki z dnia 17 maja 2006 r. – akt notarialny Repertorium a nr [....] oraz uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 kwietnia 2013 r. o jego odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał również, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Organ egzekucyjny umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na mocy postanowienia z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że podatnik nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy spółka nie regulowała swoich zobowiązań już od końca 2006 r. do 2015 r., co świadczyło, że już w trakcie sprawowania przez podatnika funkcji członka zarządu wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniono. Podatnik - jako sprawujący zarząd nad spółką - nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w obowiązującym terminie. Ponadto nie wykazał, iż zaniechanie tego obowiązku nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do przesłanki polegającej na wskazaniu składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy podkreślił, że wskazana w toku postępowania wierzytelność, względnie jej ekspektatywa przysługująca spółce względem [...] Sp. z o.o. nie spełniała warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Okoliczność ta wymagała bowiem wykazania, że jest możliwe prowadzenie egzekucji z tej wierzytelności, a więc udowodnienia, że są one wymagalne, a dłużnik jest wypłacalny. W przedmiotowej sprawie nie można było uznać, że wskazane mienie spełniało następujące warunki: - faktycznie istniało i nadawało się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiało realną wartość finansową, co było niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że zobowiązania podatkowe dłużnika głównego, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność strony, nie uległy przedawnieniu. Przywołując brzmienie przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że termin opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za zatrudnionych pracowników został szczegółowo uregulowany w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."). Jak wynika z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, płatnik przekazuje na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zatem termin przekazania zaliczek na podatek zależy bezpośrednio od miesiąca ich pobrania i nastąpić musi w miesiącu następnym po miesiącu pobrania tych zaliczek. Należne kwoty zaliczek za okres od marca do grudnia 2011 r. powinny więc zostać uiszczone przez spółkę odpowiednio w dniach: 20 kwietnia 2011 r., 20 maja 2011 r., 20 czerwca 2011 r., 20 lipca 2011 r., 22 sierpnia 2011 r., 20 września 2011 r., 20 października 2011 r., 21 listopada 2011 r., 20 grudnia 2011 r. i 20 stycznia 2012 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie pomimo niezaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, 2) naruszenie art. 118 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, 3) naruszenie art. 70 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę, wskazał, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy obu instancji przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby istniały przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie art. 116 O.p. bowiem skarżący w toku postępowania wskazał mienie spółki, z którego możliwa była egzekucja mająca na celu zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Skarżący wskazał i udokumentował istniejącą wierzytelność spółki (względnie jej ekspektatywę) względem "[...]" Sp. z o.o. w [...]. pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. wraz załącznikami, złożonym do akt sprawy w toku postępowania przed organem II instancji. W związku z powyższym orzekanie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki było nieuzasadnione, a co najmniej przedwczesne. Ponadto rozstrzygając niniejszą sprawę organ podatkowy odnosząc się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia błędnie przyjął, iż przedawnienie odpowiedzialności skarżącego nie nastąpiło. Organ podatkowy odwołał się przy tym do treści przepisu art. 70 O.p. jako regulacji mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tym stanowiskiem organu nie zgodził się skarżący, podkreślając, że zastosowanie w tym wypadku będzie mieć przepis szczególny, a mianowicie art. 118 O.p. (tak m.in. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 905/04). Z uwagi na upływ czasu od powstania zaległości podatkowej spółki organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.153.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Z treści skargi wynika, że skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Poza sporem pozostaje, że P. Ż. pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 17 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2013 r. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 O.p., zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten przewiduje swoiste przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ażeby określić, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w terminie należy w pierwszej kolejności określić kiedy powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem dotyczącym opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za zatrudnionych pracowników. Zastosowanie zatem znajdzie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stosownie do którego kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, płatnik przekazuje na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Termin przekazania zaliczek na podatek zależy bezpośrednio od miesiąca ich pobrania i nastąpić musi w miesiącu następnym po miesiącu pobrania tych zaliczek. Należne kwoty zaliczek za okres od marca do grudnia 2011 r. winny więc zostać uiszczone przez spółkę odpowiednio w dniach: 20 kwietnia 2011 r., 20 maja 2011 r., 20 czerwca 2011 r., 20 lipca 2011 r., 22 sierpnia 2011 r., 20 września 2011 r., 20 października 2011 r., 21 listopada 2011 r., 20 grudnia 2011 r. i 20 stycznia 2012 r. Pięcioletni termin z art. 118 O.p. powinien być zatem liczony od końca 2011 roku i w chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2015 r., jeszcze nie upłynął. Tym samym uznać należało, że termin z art. 118 § 1 O.p. został zachowany. Do zachowania tego terminu bowiem jest wystarczające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Wskazać także należy, że zobowiązanie spółki także nie jest przedawnione. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przedstawionych powyżej terminów płatności zaliczek wynika, że w stosunku do zaliczek, które miały być zapłacone w 2011 r. termin przedawnienia powinien upłynąć z końcem 2016 r., a w stosunku do zaliczek płatnych w 2012 r. termin przedawnienia upłynie z końcem 2017 r. Jednak w dniu 15 marca 2013 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, o czym zawiadomiono spółkę w dniu 27 marca 2013 roku. Skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego była przerwa biegu przedawnienia. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 16 marca 2013 r. Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, zauważyć należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Okoliczności te pozostają poza sporem. Prawidłowo również uznały organy, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w przedmiotowej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie m.in. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło w dniu 30 czerwca 2015 r. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: P.u.n.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy P.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 P.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Z ustaleń organów wynika także, że spóła w czasie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu posiadała zaległości: - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009 – 2011 oraz odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym uiszczeniem zaliczek na ten podatek za grudzień 2009, styczeń 2011 i styczeń 2012; - z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik, listopad 2007 r., styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2008 r., pierwszy, drugi i czwarty kwartał 2009 r. poszczególne kolejne kwartały lat 2010-2012, pierwszy kwartał 2013 r., poszczególne kwartały 2014 r. oraz za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2015 r., - z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wpłat dokonanych w okresie od marca 2011 do grudnia 2013 r.; - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok, - wobec Prezydenta Miasta [...], - wobec Agencji Detektywistycznej i Ochrony [...]., - wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], na łączną kwotę [...] zł na dzień 30 września 2015 r. Organy dokonały także oceny sprawozdań finansowych spółki za lata 2010 do 2013 i wskazały, że poziom płynności finansowej za te lata odpowiednio [...] w 2010 r, [...] w 2011 r., [...] w 2012 r. i [...] w 2013 r. wskazuje na wyraźne problemy finansowe, a wręcz na brak płynności płatniczej, tzn. niemożność terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Ponadto poziom wskaźnika zadłużenia wskazuje na wysoki udział długu w działalności spółki, a tym samym wysokie ryzyko finansowe. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że w okresie pełnienia przez P.a Ż. wystąpił stan niewypłacalności spółki. Członek zarządu nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w konsekwencji, że nie można stwierdzić, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Odnosząc się natomiast do wskazywanej przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowe spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), zauważyć należy, że wskazane przez członka zarządu mienie powinno charakteryzować się realną możliwością natychmiastowego jego wyegzekwowania. Mienie to powinno także przedstawiać konkretną i realną wartość pieniężną. Wskazywana przez skarżącego wierzytelność wobec spółki [...] warunków tych nie spełnia. Nie jest bowiem możliwe określenie ani chwili jej realizacji ani też jej wysokości. Sam skarżący w odniesieniu do tego mienia posługuje się pojęciem "wierzytelność względnie jej ekspektaywa", co oznacza, że sam skarżący nie wie jakie prawo mu przysługuje, ani też jaka jest realna – możliwa do wyegzekwowania przez organy egzekucyjne wartość tego prawa. Ponadto z treści aktu notarialnego z dnia 8 czerwca 2016 r. w sposób ewidentny wynika, że sposób jest określić nawet w przybliżonej wysokości ewentualnego roszczenia spółki. Nie mogą stanowić także mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych nieruchomości spółki położone w [...] skoro stały się one przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki. Ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów art. 120, 122, 187 i 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.