I SA/Sz 1077/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], którą ustalono D. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymanych w 2007 r. od J. D. Z uzasadnienia powyższych decyzji wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w dniu 20 lipca 2011 r. wobec D. D. (zwanej dalej także "Podatniczką" bądź "Skarżącą") wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oraz przeprowadzono kontrolę podatkową. W ich toku ustalono, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r. Podatniczka i J. D. sprzedali nieruchomość położoną w Sz. przy ul. [...]. Całkowita cena sprzedaży tej nieruchomości wyniosła [...] zł. W dniu [...] r., zgodnie z ww. aktem notarialnym, Podatniczka otrzymała przelewem na rachunek bankowy kwotę [...] zł, tytułem końcowej zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że opisana powyżej nieruchomość stanowiła majątek wspólny D. D. i J. D. zgromadzony w czasie trwania związku małżeńskiego. Po orzeczeniu rozwodu małżonkowie nie dokonali żadnych formalnych podziałów przedmiotowego majątku, a zatem pozostawali współwłaścicielami w częściach równych, tj. po 50% udziału (co znajduje odzwierciedlenie w ww. akcie notarialnym). W oparciu o wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. sygn. akt X RC 1134/02 oraz pismo Sądu Okręgowego X Wydział Cywilny Rodzinny z dnia 7 lutego 2012 r. ustalono, że Podatniczka pozostawała w związku małżeńskim z J. D. do dnia 21 listopada 2002 r. Jednocześnie ustalono, że wraz z orzeczeniem rozwodu umorzono postępowanie w części dotyczącej wniosku Podatniczki o zasądzenie na jej rzecz alimentów, ze względu na cofnięcie przez nią wniosku, oraz że rozwód nastąpił bez orzekania o winie i bez dokonywania podziału majątku. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2007 r. Podatniczka otrzymała kwotę [...] zł ([...] zł x 50%) tytułem przychodu ze sprzedaży przynależnego jej udziału w ww. nieruchomości oraz kwotę [...] zł darowizny otrzymanej od byłego małżonka J. D., wynikającej ze zrzeczenia się przez ww. udziału w środkach pieniężnych na rzecz byłej małżonki. Stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie powołanie się przez Podatniczkę, zamieszkałą w dacie powołania w B. przy ul. [...], przed organem kontroli skarbowej na otrzymanie darowizny miało miejsce w dniu 18 listopada 2011 r., tj. w dniu przesłuchania Podatniczki w charakterze strony. Opisane powyżej postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 31 maja 2012 r. Wynik ten, stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), został przekazany Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Sz., który w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii uzyskania przez Podatniczkę od byłego męża środków pieniężnych w formie darowizny oraz powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez Podatniczkę na fakt nabycia tych środków przed organem kontroli skarbowej w dniu 18 listopada 2011 r. W tej sytuacji, decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. ustalił Podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł (z zastosowaniem stawki 20%). Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uchylił ww. decyzję z dnia [...] r., jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, i przekazał sprawę do rozpatrzenia organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. (zwanemu dalej "organem I instancji"). Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w 2007 r. środków pieniężnych w drodze darowizny od J. D., w toku którego przesłuchano Podatniczkę w charakterze strony (przesłuchanie z dnia 25 marca 2015 r.) oraz włączono w poczet materiału dowodowego wynik kontroli i protokół przesłuchania Skarżącej z dnia 18 listopada 2011 r. sporządzony w ramach postępowania kontrolnego (postanowienie z dnia 26 marca 2015 r.) oraz dokumenty z postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. (postanowienie z dnia [...] r.). Stwierdzono, że zeznając w kwestii uzyskania środków pieniężnych od byłego męża, Podatniczka wyjaśniła iż otrzymała pieniądze od męża, ale nie traktowała ich jako darowiznę, albowiem zawarła z mężem ustną umowa, że pieniądze te będą między innymi przeznaczone na poczet alimentów, gdyż otrzymuje ona niską emeryturę, a sytuacja finansowa męża jest znacznie lepsza niż jej. Ponadto Podatniczka wskazała, że nie posiada dokumentu stwierdzającego przyznanie alimentów od byłego męża na jej rzecz, ponieważ rozwód został orzeczony bez orzekania o winie. Istniała tylko ustna umowa pomiędzy byłymi małżonkami. Zeznała także, że nie złożyła zeznania podatkowego SD3 od darowizny, ponieważ uważa, że nie otrzymała pieniędzy tytułem darowizny od J. D. W tym stanie sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ I instancji ustalił Podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł (obliczony z zastosowaniem stawki 20% podatku) tytułem darowizny środków pieniężnych otrzymanej w 2007 r. od J. D. Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na szereg naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po analizie materiału dowodowego, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego i umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z żądaniem Podatniczki. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.; zwanej dalej "u.p.s.d.") oraz art. 60 § 1 i § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień orzeczenia rozwodu, i wskazał na okoliczności dotyczące rozwiązania związku małżeńskiego Podatniczki bez formalnego podziału majątku wspólnego i zasądzania alimentów na rzecz Podatniczki oraz związane ze zbyciem przez Podatniczkę i jej byłego męża nieruchomości położonej w Sz. przy ul. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Podatniczka otrzymała w wyniku umowy sprzedaży z dnia 29 listopada 2006 r. w całości kwotę [...] zł (stanowiącą końcową cenę sprzedaży ww. nieruchomości) na własny rachunek bankowy, podczas gdy jako współwłaścicielowi w udziale do 50% przypadała jej kwota [...] zł. Były mąż nie rościł sobie prawa do zwrotu przypadającej na jego rzecz części, przy czym tytuł przekazania tych środków nie wynikał z orzeczenia sądowego ani ugody w tym zakresie. W ocenie organu, oznacza to, że pomimo braku obowiązku ciążącego na byłym mężu Podatniczki postanowił on dobrowolnie wspierać byłą małżonkę, rezygnując na jej rzecz ze środków pieniężnych pod tytułem darmym ([...] zł). Natomiast argumentacja Podatniczki, że przekazanie tej kwoty stanowiło rekompensatę od byłego męża w związku z rezygnacją przez nią z alimentów nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym w przedmiotowej sprawie. J. D. nie był bowiem formalnie zobowiązany do świadczeń alimentacyjnych na rzecz byłej małżonki, wszelkie zaś wypłaty środków pieniężnych na jej rzecz miały charakter świadczeń dobrowolnych. Jednocześnie organ stwierdził, że nie wystąpiła także przesłanka ekwiwalentnego świadczenia w zamian za otrzymane środki pieniężne i w konsekwencji spełnione zostały warunki pozwalające zakwalifikować to przysporzenie na rzecz Podatniczki jako darowiznę w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Organ zaznaczył przy tym, że wprawdzie brak jest umów darowizn, nie przesądza to jednak o tym, że czynność taka nie miała miejsca, a faktu przekazania środków pieniężnych w dniu 14 września 2007 r. strony czynności nie kwestionują. Organ odwoławczy wskazał również na kompetencje organu podatkowego wynikające z art. 199a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") i stwierdził, że przekazanie środków pieniężnych na rzecz Podatniczki miało charakter darowizny, której Podatniczka nie zgłosiła w ustawowym terminie do opodatkowania ani też nie uiściła należnego podatku. Ujawniła to przysporzenie dopiero w wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności kontrolnych, składając w dniu 18 listopada 2011 r. wyjaśnienia do protokołu. Podatniczka, powołując się na otrzymanie na jej rachunek bankowy środków pieniężnych (w tym kwoty [...] zł przypadającej na rzecz byłego męża), uzasadniła źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poczynionych w 2007 r. (co wg organu wynika z treści protokołów z dnia 18 listopada 2011 r. - z udziałem Podatniczki oraz J. D.). To zaś dowodzi, że w dniu 18 listopada 2011 r. powstał na nowo obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), oraz że w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i opodatkowanie przedmiotowej czynności 20% stawką sankcyjną. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zawarte w odwołaniu twierdzenie Podatniczki o możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. Wskazał, że Podatniczka - jako była żona - nie może być zaliczona do grupy podmiotów wymienionych w tych przepisach; zaliczona jest natomiast do III grupy podatkowej stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia stanowiska Podatniczki odnośnie konieczności umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił charakter art. 6 ust. 4 u.p.s.d., sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) oraz kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 68 § 1 i § 2 O.p.) w zestawieniu z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) i jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów O.p., jak również u.p.s.d. w stopniu pozwalającym na uchylenie decyzji tego organu, albowiem w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania, celem ustalenia stanu faktycznego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego była prawidłowa, a w wydanej decyzji wyjaśniono przesłanki, jakimi organ I instancji kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Podatniczka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez przyjęcie, że powołała się przed organem kontroli skarbowej na fakt nabycia darowizny, co faktycznie nie wystąpiło i czemu zaprzeczała w toku całego postępowania podatkowego; 2) art. 21 O.p. poprzez przyjęcie, że w stosunku do Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe w sytuacji niewystąpienia w tym zakresie jakichkolwiek ustawowych przesłanek; 3) art. 68 § 1 i § 2 i art. 70 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do ustalenia decyzją zobowiązania podatkowego, co nie znajduje jednak wiarygodnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, przy czym w sytuacji w sprawie występującej doszło także - co podniesiono w odwołaniu - do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także jego wygaśnięcia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.; 4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie arbitralnej oceny zebranych w sprawie dowodów i rozpatrzenia materiału dowodowego bez dokładnego wyjaśnienia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy stanu faktycznego; 5) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy z zaniechaniem oceny kwestionowanych przez Skarżącą faktów, które uznane zostały za wiążące mimo ich odwołania, tj. w szczególności jej zeznań z dnia 18 listopada 2011 r. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) przeprowadzenie dowodów z jej pisemnych oświadczeń, zawartych w pismach z dnia: 30 marca 2012 r. (w sprawie protokołu kontroli z 16 marca 2012 r.), 24 kwietnia 2012 r. (w sprawie protokołu kontroli z 16 marca 2012 r. i zawiadomień z 16 kwietnia 2012 r.), 11 czerwca 2012 r. (w sprawie wyników kontroli przekazanych przy pismach z 31 maja 2012 r.), 25 listopada 2012 r. (pisma J. D. i Skarżącej w sprawie wezwań z 18 listopada 2013 r.), 18 marca 2014 r. (w sprawie pisma i postanowienia z 27 lutego 2014 r.), 20 lipca 2015 r. (dotyczącego zawiadomienia z 15 lipca 2015 r.), 11 lipca 2015 r. i 26 maja 2015 r. (odwołania od decyzji ustalających zobowiązanie od spadków i darowizn za 2007 r.). W uzasadnieniu, przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania, Skarżąca wskazała na dwie kwestie sporne w sprawie, a mianowicie: 1) czy otrzymała w 2007 r. darowiznę w kwocie zł. [...], 2) czy złożyła skutecznie przed organem kontroli skarbowej oświadczenie o nabyciu darowizny, co skutkowałoby powstaniem w tym zakresie obowiązku podatkowego. Skarżąca podniosła, że w sprawie nie doszło do darowizny kwoty [...] zł, lecz do zrealizowania ustnej umowy o wypłatę świadczeń alimentacyjnych, a fakt ten został potwierdzony nie tylko przez Podatniczkę, ale także przez jej byłego męża. Natomiast wobec wątpliwości organu podatkowego co do charakteru zaistniałego stosunku prawnego, organ winien był zastosować się do art. 199a § 3 O.p. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organu co do tego, że składając zeznania w dniu 18 listopada 2011 r. przed organem kontroli skarbowej skutecznie powołała się na nabycie darowizny. Skarżąca nie zanegowała faktu podpisania protokołu z jej zeznań, podnosząc jednocześnie, że odbywało się to w okolicznościach zrozumiałego stresu i braku możliwości szczegółowego zapoznania się z jego treścią. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jednak z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Stosownie do art. 3 p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził opisane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenia prawa procesowego. W niniejszej sprawie organ uznał, że wobec D. D. powstał na nowo obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z powołaniem się przez Skarżącą przed organem kontroli skarbowej na otrzymanie darowizny które zdaniem organu miało miejsce w dniu 18 listopada 2011 r., tj. w dniu przesłuchania Podatniczki w charakterze strony. Sąd analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, na którym oparł się organ odwoławczy wydając decyzję stwierdził, iż w istocie ogranicza się on do włączonego do akt postępowania wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 31 maja 2012 r., kopii protokołu przesłuchania Skarżącej dokonanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 18 listopada 2011 r. w ramach postepowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, a nadto protokołu przesłuchania Skarżącej dokonanego w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 25 marca 2015 r. Dodatkowo do akt postępowania odwoławczego włączono kopię protokołu przesłuchania J. D. dokonanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 18 listopada 2011 r. w ramach postepowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. Uważna analiza protokołu przesłuchania Skarżącej dokonanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 18 listopada 2011 r. jak i protokołu przesłuchania J. D. z dnia 18 listopada 2011 r. wskazuje, że z samych protokołów przesłuchania nie sposób wywieść, iż tak jak przyjął organ, Podatniczka powołując się na otrzymanie na jej rachunek bankowy środków pieniężnych (w tym kwoty [...] zł przypadającej na rzecz byłego męża), uzasadniła źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poczynionych w 2007 r. Powyższe nie wynika z treści protokołów z dnia 18 listopada 2011 r. z udziałem Podatniczki oraz J. D. D. D. w zawartej we wskazanym protokole odpowiedzi na pytanie nr 11 "W jaki sposób otrzymała Pani zapłatę za sprzedane mieszkanie przy ul. [...] w Sz.?" odpowiedziała, iż "Nie kojarzę zupełnie, dla mnie dowodem jest akt notarialny, jakieś pieniądze wpłynęły. Nie pamiętam w jaki sposób otrzymałam [...] zł zapłaty wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania przy ul. [...] (...) Jakieś pieniądze dostawałam do ręki i na pewno też gotówką płaciłam za lokal przy ul. [...]. Akty notarialne obu zakupów sporządził ten sam notariusz, tak mi się wydaje." Natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 13 "Jaką kwotę otrzymała Pani łącznie w okresie 2006-2007 roku z tytułu sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w Sz.? Jaką kwotę ze sprzedaży ww. mieszkania otrzymał Pani były małżonek Pan J. D.? Odpowiedziała "Jak wynika z aktów notarialnych. Otrzymałam cała kwotę ja, mąż nic nie otrzymał. Część mogła być gotówką a część przelewem." Natomiast J. D. w wspomnianym wyżej protokole w odpowiedzi na pytanie nr 8 "Jaką kwotę otrzymał Pan łącznie w okresie 2006-2007 roku z tytułu sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w Sz.? Jaką kwotę ze sprzedaży ww. mieszkania otrzymała Pana była małżonka Pani D. D.?" zeznał, iż "...ja z tej sprzedaży nie wziąłem nic, ze względu na to że żona zrzekła się alimentów i to była rekompensata z mojej strony". W odpowiedzi zaś na pytanie nr 9 "Kiedy dokonano zapłaty kwot [...] zł i [...] zł wynikających z aktu notarialnego Rep. A [...] dot. sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w Sz.? (W jaki sposób, w jakiej formie, kiedy i gdzie dokonano zapłaty, czy dokonano jej przelewem bankowym czy gotówką, jeśli gotówką kto był obecny przy przekazaniu pieniędzy, w jakich okolicznościach nastąpiła transakcja, kto je odebrał, któremu z małżonków przypadły one w udziale, ewentualne gdzie były przechowywane pieniądze?) odpowiedział "Nie przypominam sobie żebym fizycznie miał te pieniądze, wszystkie pieniądze trafiały do byłej małżonki." Zatem analiza powyższych zeznań potwierdza, że nie wynika z nich ani kwota [...] zł, które wg ustaleń organu Podatniczka miała dostać przelewem, czy też kwota [...] zł, którą organ podatkowy uznał za darowiznę otrzymaną w 2007 roku, ani jakakolwiek konkretna data otrzymania kwoty [...] czy też [...] zł, czy też rozróżnienie jaką kwotę Podatniczka otrzymała w 2006 r. a jaką w 2007 roku. W każdym z tych przypadków Podatniczka odwoływała się do treści aktu notarialnego, z którego miałyby wnikać szczegóły transakcji. W żadnym miejscu w zeznaniach nie wskazano wymienianych przez organ kwot, form i dat ich otrzymania. Również w przesłuchaniu Skarżącej z dnia 25 marca 2015 r. dokonanym przez organ I instancji z jej ust nie pada ani konkretna kwota, ani też data czy forma jej otrzymania, a jedynie organ zadaje pytanie które sugeruje Skarżącej wysokość otrzymanej darowizny. Sąd nie uważa, że treść oświadczenia Skarżącej musi wynikać wyłącznie z protokołów przesłuchania. Można je odtworzyć z całości dowodów zgromadzonych w sprawie. Tu należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy, mimo obszernego powoływania się w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na treść aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego sprzedaży nieruchomości położonej w Sz. przy ul. [...], w tym zawierającego określenie sposobu i form zapłaty – brak tego aktu. W aktach sprawy brak także historii rachunku bankowego na który powoływał się organ kontroli skarbowej w wyniku kontroli, ustalając iż kwota [...] zł została faktycznie zapłacona na rachunek D. D. w dniu 14 września 2007 r. Tożsamych ustaleń dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, mimo braku wskazanego dowodu z historii rachunku bankowego w aktach sprawy podatkowej. Dodatkowo organ odwoławczy w rozstrzygnięciu decyzji powołał się na treść wyroku Sądu Okręgowego z dnia 21 listopada 2002 r. sygn. akt X RC 1134/02, oraz pisma Sądu Okręgowego X Wydział Cywilny z dnia 7 lutego 2012 r. na podstawie których dokonał ustaleń, iż wraz z orzeczeniem rozwodu pomiędzy D. D. i J. D., umorzono postępowanie w części dotyczącej wniosku Pani D. D. o zasądzenie na jej rzecz alimentów, ze względu na cofnięcie przez nią wniosku oraz, że rozwód nastąpił bez orzekania o winie i bez dokonywania podziału majątku. Również na te dokumenty organy się powołują mimo, iż nie ma ich w aktach sprawy. Dodatkowo wskazać należy, iż w wyniku kontroli organ kontroli skarbowej odmiennie niż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje na pismo Sądu Okręgowego X Wydział Cywilny z innej daty tj. z dnia 1 lutego 2012 r. Tej rozbieżności z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentu źródłowego Sąd nie jest w stanie wyjaśnić. Sąd zauważa, że w oparciu o normę wynikającą z art. 27 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2015 r. Dz. U. poz. 553 ze zm.) wynik kontroli został doręczony Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Sz. Zgodnie z tym przepisem wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz, z uwzględnieniem ust. 4, właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetowej, któremu, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Zapis taki jest nieprzypadkowy, obowiązek doręczania organowi wraz z wynikiem kontroli dokumentacji z czynności kontrolnych w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości wynika z faktu traktowania wyniku kontroli jako tylko jednego z dowodów w sprawie. Jak wskazuje orzecznictwo (np. postanowienie NSA z dnia 28 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 2177/09) "należy zwrócić uwagę, że zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wtedy wynik będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie". Podobne uwagi zawarł NSA w wyroku z dnia 29 marca 1994 roku, sygn. akt SA/Lu 1555/93, w którym stwierdził, iż "Urząd Skarbowy, wydając decyzję z zakresu zobowiązań podatkowych, powinien potraktować wyniki kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej jako jeden z dowodów w postępowaniu, co nie zwalnia go od obowiązków dokonania własnych ustaleń zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy". W wyroku z dnia 20 grudnia 1993 roku, III SA 315/93 (ONSA 1995 Nr 1, poz. 16), z kolei NSA wskazał, że "wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - w razie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych - są w sprawie tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego". Podobnie wskazał WSA w Opolu w postanowieniu sygn. akt I SA/Op 576/10 stwierdzając, iż zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W przedmiotowej sprawie istniała potrzeba i nie było przeszkód, aby wskazane wyżej, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody uzyskano i włączono do akt sprawy. Na organie kontroli skarbowej spoczywał bowiem obowiązek przekazania ich organowi podatkowemu wraz z wynikiem kontroli. Jednakże dokumentacja powyższa, mimo jej przywoływania w wyniku kontroli, a następnie w zaskarżonej decyzji nie znalazła się w aktach sprawy. Z przyczyn znanych tylko organom, w trakcie trzyletniego postępowania podatkowego wykonano czynności dowodowe polegające na dokonaniu jednego przesłuchania Skarżącej i włączono do akt trzy dokumenty, które w treści decyzji były wskazane jako podstawa rozstrzygnięcia - w postaci wyniku kontroli oraz dwóch protokołów z przesłuchania sporządzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Sz. W sprawie zaś zabrakło wskazanych przez Sąd dowodów na które powoływały się organy w uzasadnieniach decyzji. Jak wskazano na wstępie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tymczasem brak powyższych dowodów, stanowiących podstawę do zasadniczych ustaleń w sprawie, uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd. Tym samym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec takich przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zgromadzić wskazane przez Sąd istotne dla sprawy dowody i dokonać ich ponownej oceny. Uznając skargę za zasadną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).