I SA/Sz 108/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wraz z odsetkami 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w związku z odwołaniem R. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] Nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że R. K. w 2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu w samochodach instalacji do zasilania gazem (montaż instalacji LPG) oraz mechaniki ogólno samochodowej . W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - Urząd Skarbowy w K. stwierdził zaniżenie przychodów ze sprzedaży instalacji LPG. W związku z powyższym decyzją z 24.02.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił R. K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2002r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od tej decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym decyzją z [...] w oparciu o art.233 §2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - w następstwie przeprowadzonego postępowania i po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - stwierdził, że zapisy w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tj.: - podatnik zaewidencjonował sprzedaż 59 instalacji LPG na kwotę [...] zł, udokumentowaną fakturami VAT, natomiast na podstawie dowodów bankowych ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu z tytułu sprzedaży instalacji LPG na kwotę [...] zł dla [...] klientów, którzy płatność z tego tytułu dokonywali za pośrednictwem banku udzielającego kredyt na ten zakup; równocześnie na postawie informacji ze Starostwa Powiatowego w K. oraz ze Starostwa Powiatowego w G. ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży co najmniej [...] instalacji LPG, - na podstawie informacji od kontrahentów ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów podatnik nie zaewidencjonował zakupu części składowych do instalacji LPG wynikających z 29 faktur V A T na łączną kwotę (bez VAT) [...] zł oraz nie zaewidencjonował faktury korygującej na zmniejszenie tych kosztów na kwotę [...] zł. Ustalenia te stały się podstawą do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez R.K.za 2002r. jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów z tytułu sprzedaży instalacji LPG jak też w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów zakupu części składowych do tych instalacji. W następstwie powyższego - przychód ze sprzedaży instalacji LPG organ I instancji oszacował biorąc pod uwagę: - dane wynikające z oświadczenia podatnika co do łącznej ilości sprzedanych w 2002r. instalacji LPG oraz co do średnich cen stosowanych przy sprzedaży poszczególnych rodzajów instalacji, - dowody bankowe o przelanych przez GE Capital Bank S.A. kwotach na rachunek podatnika z tytułu udzielonych kredytów klientom na zakup instalacji LPG oraz zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury sprzedaży – w oparciu o które to dowody ustalono ilość poszczególnych rodzajów montowanych instalacji LPG. Dało to przychód brutto z tego tytułu w kwocie [...] zł, a netto [...] zł. Po zwiększeniu w/w kwoty [...] zł o wykazane przez podatnika przychody z usług mechaniki samochodowej w wysokości [...], wykazaną sprzedaż bezrachunkową w wysokości [...] zł oraz inne przychody w wysokości [...] zł - łączny przychód ustalony przez organ I instancji wyniósł [...] zł. Natomiast koszty zakupu części składowych niezbędnych do montażu oszacowanej ilości instalacji LPG organ I instancji ustalił na podstawie: - opinii biegłego oraz oświadczeń podatnika - co do rodzaju i ilości części wchodzących w skład danego rodzaju montowanej instalacji LPG, - średniej ceny (z V A T) na daną część instalacji LPG, wynikającej z faktur zakupu lub oświadczenia podatnika. Po zmniejszeniu kwoty [...]zł o VAT naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur na zakup części do montażu instalacji LPG koszty zakupu części składowych do 300 szt. sprzedanych instalacji LPG wyniosły [...] zł. Po dodaniu wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów zakupu pozostałych towarów [...] zł, wynagrodzeń [...] zł, pozostałych wydatków w kwocie [...] zł oraz o wartość spisu z natury na dzień 31.12.2001r. towarów handlowych - łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł. W rezultacie powyższych ustaleń dochód z działalności gospodarczej podatnika wyniósł [...]zł. Po uwzględnieniu składek ZUS w kwocie [...]zł podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wyniosła [...]zł ,a podatek [...]zł, co po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]zł dało kwotę [...] zł podatku należnego. Z uwagi na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ I instancji określił decyzją z 10.09.2004 r. wysokość zaliczek od stycznia do grudnia 2002r. w sposób wskazany w art.23a Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy oraz zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2002r. w wysokości [...]zł , a także odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nie wpłaconych zaliczek na łączną kwotę [...]zł. W odwołaniu od w/w decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - art.14 ust. 1 i art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - art.23 §5, art. 120, art.121, art.122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował prawo organu I instancji do określenia wyższego przychodu, aniżeli ten, który został określony w decyzji z 24.02.2004r., uchylonej przez organ odwoławczy w następstwie wniesionego przez podatnika odwołania. Zdaniem podatnika okoliczność ta oraz fakt, że w decyzjach ostatecznych, określających zobowiązanie z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2002r., przychód został określony na kwotę niższą aniżeli w decyzji będącej przedmiotem niniejszego zaskarżenia - stanowi naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustalonych kosztów uzyskania przychodów podatnik zarzucił nie uwzględnienie przez organ I instancji wykazanych w przedłożonych przez podatnika kalkulacjach wydatków w wysokości [...] zł na zakup gazu potrzebnego do wykonania próby szczelności instalacji, płynu do chłodnic oraz materiałów pomocniczych (śruby, wkręty, izolacje, farby), które określił łącznie na kwotę [...]zł ([...] szt. sprzedanych instalacji LPG x [...]zł). Pominięcie tych kosztów stanowiło - zdaniem podatnika - naruszenie art. 23 §5 Ordynacji podatkowej oraz art.14 ust. 1 i art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie określonych przez organ I instancji odsetek od zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. podatnik podniósł, że przepis art.23a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 01.01.2003r., nie ma więc jego zdaniem - zastosowania do zobowiązań, których podstawa opodatkowania została oszacowana za okres sprzed tej daty. Z tych względów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczenie w sprawie przez organ odwoławczy. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art.193 Ordynacji podatkowej wskazał, że księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe - jeżeli prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przypadku, gdy do określenia podstawy opodatkowania brak jest niezbędnych danych a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie – organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady prowadzenia w 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia l5.l2.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 116, poz. 1222/. Zgodnie z §11 ust.3 tego rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepisy § 11 ust.4 i ust.5 dopuszczają możliwość uznania księgi prowadzonej niezgodnie ze stanem rzeczywistym w przypadkach nieprawidłowości "mniejszej wagi", tj. m.in., gdy: - nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu lub kosztów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy - pkt 1), - błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na nie wykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych .Organ I instancji ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży instalacji LPG co najmniej na kwotę [...] zł, co stanowi 92,31% wykazanego w księdze przychodu. Nieprawidłowości te powodują, że prowadzona w 2002r. przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w świetle cyt. wyżej § 11 ust.4 pkt 1) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie zaewidencjonowanie faktur na zakup części do montażu instalacji LPG powoduje, że księga ta jest nierzetelna w zakresie kosztów z tego tytułu w oparciu o § 11 ust.3 tego rozporządzenia. Organ odwoławczy uznał więc, że stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że prowadzona przez R. K. w 2002r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna - znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Analizując zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania dochodu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyliczenie przychodu z tytułu sprzedaży instalacji LPG w wysokości [...]zł ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na podstawie dowodów zakupu części składowych do instalacji LPG organ I instancji sporządził zestawienie zakupu tych części. Do protokołu kontroli z 15.10.2003r. w oparciu o to zestawienie podatnik dokonał szacunkowego wyliczenia, że 2002r. zamontował 132 instalacje do samochodów gaźnikowych, 89 instalacji do samochodów z wtryskiem jednopunktowym, 79 instalacji do pojazdów z wtryskiem wielopunktowym, tj. łącznie w 2002r. zamontował 300 szt. instalacji. W oparciu o te ilości i oświadczone przez podatnika ceny, jakie stosował na poszczególne rodzaje instalacji, organ I instancji wyliczył przychód z tytułu sprzedaży instalacji LPG . Wyliczenia łącznych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu części do instalacji LPG, przypadających na instalacje sprzedane, organ I instancji dokonał wykorzystując strukturę sprzedaży poszczególnych rodzajów instalacji (29%, 36%, 35%), ustaloną na podstawie faktur sprzedaży i dowodów bankowych o przelanych kwotach za sprzedane instalacje LP Zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania kosztów zakupu części do instalacji LPG jest - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - prawidłowa i odzwierciedla wysokość tych kosztów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zasadne jest wg organu odwoławczego ustalenie ilości poszczególnych rodzajów zamontowanych instalacji w oparciu o dane rzeczywiste wynikające z dokumentów (faktury, dowody bankowe), a nie tylko o w/w oświadczenie podatnika 15.10.2003r. Zastosowana metoda jest uzasadniona również z uwagi na znacznie różniące się od siebie ceny na części do instalacji LPG, tj. ustalone odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł. Konsekwencją ustalenia, że podatnik w 2002r. zamontował: 87 szt. instalacji do samochodów z silnikiem gaźnikowym, 108 szt. instalacji do samochodów z silnikiem z wtryskiem jednopunktowym, 105 szt. instalacji do samochodów z silnikiem z wtryskiem wielopunktowym jest przyjęcie przez organ I instancji takich ilości poszczególnych rodzajów instalacji LPG przy ustaleniu przychodu z ich sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pierwotna decyzja organu I instancji 24.02.2004r., w której przychód ze sprzedaży instalacji LPG ustalono w wysokości [...] zł, tj. o [...]zł mniej niż w decyzji z 10.09.2004r., będącej przedmiotem obecnego postępowania odwoławczego została uchylona w trybie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Stąd też organ I instancji po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego miał prawo jak też obowiązek na nowo ocenić cały zebrany materiał dowodowy, w tym także pod kątem prawidłowego ustalenia przychodu ze sprzedaży instalacji LPG. Także nie zasługuje - w ocenie organu odwoławczego - na uwzględnienie podniesiona w odwołaniu kwestia, że w decyzjach ostatecznych w sprawie podatku VAT za miesiące styczeń - grudzień 2002r. została przyjęta wartość sprzedaży instalacji LPG również w wysokości niższej, tj. w kwocie [...] zł. Decyzje te bowiem zostały wydane w odrębnym postępowaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Brak jest także podstaw zdaniem tego organu do uwzględnienia wniosku złożonego w odwołaniu o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków skalkulowanych przez podatnika w kwocie [...] zł na 1 montowaną instalacje LPG. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów zakupu części wchodzących w skład instalacji LPG - koszty te zostały ustalone w drodze oszacowania. Z akt sprawy wynika, że ich ustalenie zostało dokonane po bardzo wnikliwej analizie jak też przy czynnym udziale podatnika. Natomiast na poniesienie innych kosztów, nie objętych szacowaniem, podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających ich poniesienie. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii określenia przez organ I instancji odsetek od zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 23a i 53 a Ordynacji podatkowej . Przepisy art. 23a i art.53a zostały dodane przez art.1 pkt 16 i odpowiednio pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002r. /Dz.U. Nr l6,poz.1387/. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie stosowania nowych przepisów art.23a i art.53a. Stąd przepisy te należy wg tego organu stosować od daty ich wejścia w życie również do naliczania odsetek od oszacowanych po 1.01.2003r. zaliczek dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed tej daty. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 14 ust 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez nieuzasadnione zawyżenie przychodu oraz zaniżenie kosztu uzyskania przychodu, 2. naruszenie, wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.: - przepisu art. 23 §5, w wyniku niewypełnienie dyspozycji płynącej z tego przepisu, poprzez nierzetelne oszacowanie podstawy opodatkowania - art.121 §11oraz płynącej z jego brzmienia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez określenie różnych kwot przychodu podatnika za ten sam okres rozliczeniowy w dwóch toczących się postępowaniach, prowadzonych przez ten sam organ podatkowy - art. 122 oraz płynącej z jego brzmienia zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnianie sprawy w stopniu wystarczającym, a tym samym brak pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego - art. 124 oraz płynącej z jego brzmienia zasady przekonywania, poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy - art. 187 §1 oraz płynącej z jego brzmienia zasady prawdy materialnej, poprzez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie aspektów, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie podstawowych zasad funkcjonowania systemu prawnego, w tym zasad: lex retro non agit oraz lex benignior, poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 23a oraz 53a, do stanu prawnego w okresie, do którego przepisy te nie miały zastosowania Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji , wskazując przy tym na poparcie swego stanowiska orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Tylko w tym ostatnim przypadku księgi te objęte są domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może zostać obalone poprzez wykazanie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg lub istotnej ich wadliwości. Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 193 § 2 zawiera definicję rzetelności ksiąg . Za rzetelne uważa się księgi podatkowe wówczas , gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepisy wskazanej wyżej ustawy nie zawierają jakichkolwiek delegacji ustawowych do innego zdefiniowania pojęcia rzetelności ksiąg. Za niewadliwe uważa się z kolei księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Z nierzetelnością ksiąg podatkowych mamy do czynienia, gdy zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu. O nierzetelności ksiąg jak prawidłowo uznały organy podatkowe świadczy nie zaewidencjonowanie przychodów dotyczących większości wykonanych przez skarżącego usług montażu instalacji LPG oraz kosztów zakupu materiałów do tych instalacji. Skarżący okoliczności tych zresztą nie kwestionował przyznając, że nie ujął w księgach tych danych. Wobec stwierdzenia, że zapisy w księgach podatkowych były nierzetelne, bo nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu organy podatkowe miały uzasadnione podstawy w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej do nie uznania tych ksiąg za dowód w sprawie w rozumieniu art. 193 § 1 tej ustawy i ustalenie podstawy opodatkowania wg zasad określonych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego ukształtowany jest pogląd, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybierze określoną metodę i uzasadni dlaczego akurat taką metodę oszacowania wybrał, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wnioski końcowe w postaci ustalenia wysokości przychodu i wysokości kosztów są prawidłowe. Organ podatkowy w sposób przekonujący uzasadnił, dlaczego przyjął taką, a nie inną metodę szacowania. Metodzie zastosowanej przez organy podatkowe ustalającej przychody za dany rok podatkowy i poniesione w tym roku koszty nie można zarzucić dowolności, czy też sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do odmowy wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do ilości sprzedanych poszczególnych rodzajów instalacji LPG. Ustalenia te organy poczyniły w oparciu o ilości tych instalacji sprzedanych w systemie ratalnym oraz informacje Starostwa Powiatowego. Ustalenia te są więc najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Nie można więc zarzucić organom podatkowym dowolności w tym zakresie. Na ocenę prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tej mierze nie ma większego znaczenia to, że w decyzjach dotyczących podatku VAT przyjęto obrót wynikający z pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczącej podatku dochodowego , która to decyzja w wyniku postępowania odwoławczego została następnie uchylona. Postępowania dotyczące podatku dochodowego i podatku VAT są jak słusznie wskazał organ odwoławczy odrębnymi postępowaniami. Fakt nie zakwestionowania decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT i w efekcie uprawomocnienie się tej decyzji nie może skutkować powielaniem błędów zawartych w tej decyzji w innym postępowaniu dotyczącym innego podatku. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, by doszło z tego powodu do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania może dojść w efekcie do mniej korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, niż to wynika z decyzji wzruszonej wskutek odwołania. Organ pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana ponownie rozpatruje bowiem sprawę na nowo. Wbrew również zarzutom skargi organy podatkowe w sposób przekonujący uzasadniły z jakich powodów pominęły wskazywane przez skarżącego wydatki, a dotyczące zakupu materiałów do wykonania próby szczelności instalacji LPG. Dokonując szacowania kosztów w zakresie montażu nie zaewidencjonowanych instalacji LPG organy oparły się na opinii biegłego. Skarżący zaś w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił, że w tym roku podatkowym dokonywał zakupu innych jeszcze materiałów niż to wynika z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad prawa międzyczasowego poprzez zastosowanie art. 23a i 53 a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. , przepisy te bowiem weszły w życie ze względu na treść art. 30 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) z tym dniem, to zgodzić się należy z twierdzeniami skargi, że w ustawie tej brak jest przepisów intertemporalnych co do kwestionowanych przepisów. Reguły w jakich przypadkach należy oprzeć się na nowych przepisach określa prawo międzyczasowe. Reguły tego prawa nie zostały skodyfikowane. Poszczególne akty normatywne niekiedy zawierają przepisy w tej materii. Jedną z reguł prawa międzyczasowego jest zasada lex retro non agit, zgodnie z którą normy prawne nie obowiązują wstecz. Nowa ustawa obowiązuje dopiero od chwili jej wejścia w życie . Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Skutki zdarzeń prawnych powstałych pod rządem dawnego prawa, co wynika z utrwalonego poglądu orzecznictwa oceniać bowiem należy wg przepisów dotychczasowych ( vide uchwały Sądu Najwyższego z 17 maja 1990 r. III CZP 24/90 OSNCP 1991/2-3/18 i z 29 listopada 1991 r. IIICZP 123/91 OSNCP 1992/6/101 ). Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów do państwa. Zasada ta ma szczególne znaczenie w razie wprowadzenia przez nową ustawę zmian niekorzystnych dla podmiotów .By ocenić , czy doszło do naruszenia w tym przypadku zasady nie działania prawa wstecz należy porównać stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego, ze stanem wprowadzonym nową ustawą. Przepis art. 23a § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzony wskazaną wyżej ustawą zgodnie, z którym jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek , organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio . Treść tego przepisu jest podobna do treści art. 23 § 4 w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania , a na podatniku ciążył obowiązek zapłacenia zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość każdej z zaliczek proporcjonalnie do wysokości zaległości podatkowej , z uwzględnieniem okresu, w którym zaległość powstała. Nie można wobec tego uznać, by przepis art. 23 a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. pogarszał w tym przypadku sytuację skarżącego. Przepis art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujący od 1 stycznia 2003r. zgodnie, z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi , że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek /.../ nie miał wcześniej swego odpowiednika. Nie oznacza to jednak, że w poprzednim stanie prawnym brak było podstaw prawnych do naliczania odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek . Przepis art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, za zaległość podatkową uważał także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek , w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 § 4, lub ratę podatku. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 stosownie do art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazane wyżej przepisy stanowiły więc podstawę prawną do naliczania odsetek od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek utrwalone było stanowisko ,że odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego . Po tym dniu powstaje już bowiem zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki . Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego podatku ( vide wyrok NSA z 31 maja 2004 r. FSK 149/04 pub. LEX 129927 ). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela . Wobec tego uznać należy, że wprowadzony wskazaną wyżej ustawą przepis art. 53a określa obowiązki podatnika mniej korzystnie niż obowiązujące poprzednie przepisy. Organy podatkowe stosując ten przepis w tym przypadku i określając odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek również po terminie powstania zaległości podatkowej jak słusznie zarzuca się w skardze naruszyły zasadę lex retro non agit. Wobec powyższego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) orzec jak w sentencji . O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej wyżej ustawy. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200, art. 205§ 2i § 4 i art. 209 tej ustawy.