I SA/Sz 1080/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. R. i I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S, z dnia [...] nr [...] określającą T.R. i I.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że I.R. w roku 2008 prowadził działalność gospodarczą w P. I.R. w S. i uzyskał przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie nauki jazdy oraz transportu pasażerskiego i przewozu rzeczy oraz przychód z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego, natomiast T.R. nie deklarowała w 2008 r. przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez podatnika opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, a podatek należny w wysokości [...] zł. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej kontrola podatkowa wykazała, że podatnik w ewidencji prowadzonej w postaci książki osób szkolonych, której obowiązek prowadzenia wynika z §6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) wystawił 239 zaświadczeń o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego. Przychód z tego tytułu podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie gotówkowych dowodów wpłat KP oraz rachunków za szkolenia podstawowe i dodatkowe jedynie od 81 osób, a nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych od 158 osób, które ukończyły szkolenia podstawowe/dodatkowe w 2008 r., otrzymując odpowiednie zaświadczenia. Ponadto, ustalono, że podatnik zawyżył przychody wykazane w księdze podatkowej w 2008 r. poprzez zaliczenie do nich przychodów uzyskanych od 5 osób, z których 2 ukończyły szkolenie w roku 2007, 2 w roku 2009, 1 osobie nie wystawiono zaświadczenia o ukończeniu szkolenia (kontynuacja). W związku z tymi ustaleniami, organ kontroli skarbowej dokonał analizy wyliczenia przychodów nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. w odniesieniu do osób, które ukończyły szkolenia potwierdzone wystawieniem zaświadczenia o ich ukończeniu w roku 2008. Analiza ta wykazała, że niezaewidencjonowany przychód uzyskany z przeprowadzonego szkolenia podstawowego 111 osób wyniósł [...] zł, a ze szkolenia dodatkowego 47 osób - [...] zł, zaś łączna kwota przychodów niezaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 200 wyniosła ogółem [...] zł. Ponadto, kolejną nieprawidłowością, skutkującą zaniżeniem przychodów w kwocie [...] zł, było ujmowanie przez podatnika przychodu z tytułu szkolenia podstawowego, na poziomie wysokości wpłaconej raty wynikającej z dowodu kasowego KP (co do 28 osób). Wskazano dalej w uzasadnieniu ww. decyzji, że wyliczono też kwotę zawyżenia przychodu zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w której ujęto przychody wpłat gotówkowych wynikające z dowodów kasowych KP za ukończone szkolenie podstawowe w roku 2007 i 2009, a także wpłatę za rok 2008, która nie pokrywała się z wystawieniem zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Ogólna kwota z tego tytułu wyniosła [...] zł. Łączna kwota zaniżonego przychodu wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł). Oceniając tak ustalony stan faktyczny w zakresie przychodów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik - z naruszeniem przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczył do przychodów roku 2008 kwoty niższe od przychodu należnego z tytułu zakończonego szkolenia, potwierdzonego wystawieniem zaświadczeń oraz bezpodstawnie dokonał zaliczenia do nich wpłat za szkolenie ukończone w innych latach, jak też wpłat za szkolenia niezakończone. Ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazały, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2008 ujął koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł (wynagrodzenia w kwocie [...] zł; pozostałe koszty w kwocie [...] zł), jednak z ustaleń organu wynikało także, iż podatnik nieprawidłowo prowadził ewidencję środków trwałych, ewidencjonując w niej zawyżone odpisy amortyzacyjne o kwotę [...] zł z tytułu amortyzacji samochodu osobowego [...] nr rej. [...] o wartości [...] zł nabytego w dniu 6 grudnia 2008 r., naliczając pierwszy odpis amortyzacyjny w miesiącu zakupu środka trwałego, tj. z chwilą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, czym naruszył przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu, prawidłowa kwota odpisów amortyzacyjnych winna wynosić [...] zł, podatnik zaś wykazał w ewidencji kwotę [...] zł, tak więc koszty uzyskania przychodów należało zwiększyć o różnicę wynikającą z nieprawidłowości występujących w ewidencji środków trwałych, tj. o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że stan powyższy naruszał przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dał możliwość odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż pozwoliły na to dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2008 uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego; dowodami pozwalającymi ustalić podstawę opodatkowania w zakresie przychodów z usług świadczonych przez podatnika były przedłożone dowody wpłat gotówkowych KP wystawione w latach 2006, 2007, 2009 oraz 2010 dotyczące niewykazanych przychodów w odniesieniu do 158 osób i zaniżonych przychodów w odniesieniu do 28 osób, które ukończyły szkolenie dla kandydatów na kierowców w 2008 r. oraz dowody świadczące o zawyżeniu przychodów. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i wyrażone oceny prawne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikom wskazaną na wstępie decyzją wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej, podatnicy - wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - zarzucili naruszenie następujących przepisów: 1) art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody należne powstają w dacie wykonania usługi potwierdzonej wystawionym zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego; 2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że organ kontroli skarbowej - powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów - uznał, że usługi szkolenia kandydatów na kierowców nie można wykonać częściowo, dlatego też przychód z tego rodzaju działalności gospodarczej powstaje w momencie ukończenia przez uczestników kursu teoretycznego i praktycznego potwierdzonego wystawionym zaświadczeniem, a nie w dacie dokonywania wpłat ratami lub w dacie uregulowania należności za kurs w całości jednorazowo. Powołując się na przepis art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podnieśli, że przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Uregulowanie należności za kurs jednorazowo przed jego ukończeniem nie jest wpłatą na poczet dostaw towarów i usług, w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kolejna wpłacona rata nie jest zaliczką, lecz zapłatą za częściowe wykonanie usługi. Podatnicy przywołali także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], która - według nich - potwierdza, że prawidłowo zaliczali do przychodów w danym roku wpłaty dokonane jednorazowo lub ratami, bowiem w przypadku zapłaty za kurs w formie ratalnej czy zapłaty jednorazowej zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy podatkowej. Podatnicy podnieśli także, że organ nie ustalił, czy kursanci dokonywali wpłat przed przystąpieniem do szkolenia, zatem twierdzenie, iż dokonane wpłaty były należnościami na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale. Uznanie zaś, że zaświadczenie potwierdza wykonanie usługi jest błędne, gdyż jest ono potrzebne kursantowi do przystąpienia do egzaminu na prawo jazdy, nie jest natomiast dowodem uregulowania należności za usługę szkolenia, zatem nie może przesądzać o dacie powstania przychodu należnego, w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że warunki jakie muszą spełniać ośrodki szkolenia kierowców określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Z przepisu § 6 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika, że: "Ośrodek szkolenia kierowców prowadzony przez przedsiębiorcę, przyjmując osobę na szkolenie podstawowe, dodatkowe lub uzupełniające, wpisuje ją do książki ewidencji osób szkolonych, której wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.". W przepisie zaś § 10 ust. 1 przewidziano, iż: "Po ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego kierownik ośrodka szkolenia kierowców wydaje zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii, zwane dalej "zaświadczeniem", osobom, które (...)", a w ust. 4 pkt 5, że: "Po wydaniu zaświadczenia lub po zakończeniu szkolenia uzupełniającego, do książki ewidencji osób szkolonych wpisuje się rodzaj odbytego szkolenia.". Według organu odwoławczego z ww. przepisów wynika, że zaświadczenie może być wydane jedynie po ukończeniu szkolenia i zaewidencjonowaniu do książki ewidencji osób szkolonych, a więc po wykonaniu usługi w postaci przeprowadzenia określonego rodzaju szkolenia, do czego na mocy ww. rozporządzenia ośrodek szkolenia kierowców jest zobowiązany. A, jak wynika z książki osób szkolonych prowadzonej przez podatnika w 2008 r., wystawiono 239 zaświadczeń o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego. Kwestią sporną jednak w sprawie jest sposób ewidencjonowania przez podatnika przychodów uzyskanych z tytułu szkoleń kandydatów na kierowców, przeprowadzonych w roku 2008 i zakończonych wydaniem zaświadczeń. Akceptując dalej ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że kwoty wpłat z tytułu szkolenia podstawowego i dodatkowego osób wyszczególnionych w zestawieniach sporządzonych przez podatnika nie zostały ujęte w przychodach roku 2008, tj. w dacie wystawienia zaświadczenia o ukończeniu stosownego szkolenia, zostały natomiast ujęte w dacie dokonywania wpłaty częściowej i ujęte w przychodach lat sprzed 2008 r. lub po 2008 r. Organ ten zaakceptował także ustalenia co do wpłat osób korzystających z dodatkowych godzin jazdy samochodem szkoleniowym, które nie zostały wymienione w wykazach osób szkolonych, gdyż osoby te, korzystając z systemu dokształcającego, nie musiały otrzymywać zaświadczenia, gdyż w przypadku takich osób nie jest ono wymagane. Wpłaty od tej kategorii osób ujęte zostały w przychodach roku 2008. Odnosząc się dalej do zarzutów podatników podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że usługa przeprowadzenia kursu teoretycznego lub praktycznego jest ściśle określona przepisami prawa, a więc liczba godzin zarówno zajęć teoretycznych, jak i praktycznych określona jest w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury (a dokładniej w załącznikach do tego rozporządzenia) i nie zależy to od woli uczestników danego kursu, a więc nie mogą oni umówić się ze szkolącym na częściowe wykonanie usługi, polegające np. na opłacie za mniejszą liczbę godzin szkolenia teoretycznego. Odnosząc się do zarzutu podatników, że sposób ewidencjonowania przychodów z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców wynika z brzmienia przepisu art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten stanowiący, iż: "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust, 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1/ wystawienia faktury albo 2/ uregulowania należności.", w roku 2006 miał następujące brzmienie (został zmieniony w 2007 r.): "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1/ wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2/ wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3/ otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.". Dlatego w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to ustawodawca określał kiedy mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usługi, wskazując, iż uwarunkowane to być musi umową, z której by wyraźnie wynikało, iż usługa będzie wykonana częściowo, zaś w drugim przypadku ustawodawca odsyłał do odrębnych przepisów, z których wynikałby tytuł do częściowej zapłaty za częściowe wykonanie usługi. Tak więc, podatnik musiał spełniać powyższe przesłanki, aby mógł ewidencjonować częściowy przychód za częściowe wykonanie usługi, gdyż w pozostałych przypadkach obowiązywał go przepis art. 14 ust. 1 stanowiący o przychodzie należnym. Stosownie zaś do obowiązującego w 2008 r. przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W ww. przepisie art. 14 ust. 1 ustawodawca nie posługuje się wprost pojęciem: "przychód należny", lecz sformułowaniem: "kwota należna", które nie zostało zdefiniowane, jednak - według organu odwoławczego - pojęcia te są pojęciami tożsamymi. Kwoty należne są to te przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Tak więc, przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest, aby doszło do wykonania świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie, powstania po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy, takim przychodem są należności, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Odnosząc się także do argumentu podatników, iż w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] potwierdzono, że prawidłowy jest sposób zaliczania do przychodów w danym roku wpłaty dokonanej jednorazowo lub ratami (w przypadku zapłaty za kurs w formie ratalnej czy zapłaty jednorazowej zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy podatkowej), organ odwoławczy wskazał, że w interpretacji tej ze stanu faktycznego wynikało, iż: "Strony umowy o świadczenie usługi nauki prawa jazdy przyjęły etapowe rozliczenie finansowe przedmiotowej usługi. Kontynuacja nauki prawa jazdy uzależniona jest od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Nieuregulowanie należności za poprzedni etap kursu uniemożliwia przejście do kolejnego etapu kursu prawa jazdy.". Zatem, według organu - do tak przedstawionego przypadku zapłaty za kurs prawa jazdy w formie systemu etapowego - zastosowanie miał, zgodnie z interpretacją indywidualną, przepis art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień częściowego wykonania usługi. Jednakże - co podkreślił organ odwoławczy - w przypadku szkoły nauki jazdy prowadzonej przez podatnika - nie zawierano umów o formie i płatności w systemie etapowym, a kursanci już po zakończeniu kursu, jeszcze na przestrzeni następnych lat spłacali należność za zakończone szkolenie, więc stan faktyczny sprawy rozpatrywany tą decyzją jest całkowicie odmienny od stanu wynikającego z powołanej przez podatników interpretacji indywidualnej. Zatem, podatnik po przeprowadzeniu kursu i wystawieniu zaświadczenia o jego ukończeniu miał prawo, wobec wykonania usługi, domagać się zapłaty należności od tych osób. Dla oceny, czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy decyduje stosunek zobowiązaniowy łączący strony. W związku z tym, nie jest decydujące to, że kursanci nie uiścili całej należności za kurs zaraz po jego ukończeniu potwierdzonym wydanym zaświadczeniem, lecz to, że podatnik z tą chwilą (ukończenia kursu) posiadał wierzytelność wobec kursanta. Ponadto, organ ten wyjaśnił, że podatnik nie decyduje sam o momencie powstania przychodu, gdyż przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza tego rodzaju zachowania. Data powstania przychodu jest tylko jedna - wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu - w rozpatrywanej sprawie jest to dzień wykonania usługi. Ponadto, według organu, przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.". Zatem, pobrana wpłata na poczet wykonania usługi (np. kwota pobrana zaliczkowo w roku 2006 lub 2007, która stanowiła fragment całej należności uiszczonej w roku 2008, tj. w roku ukończenia kursu i uzyskania zaświadczenia o jego ukończeniu), nie mogła stanowić przychodu w roku, w którym dokonano częściowej wpłaty, gdyż jeszcze nie wykonano usługi. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w "Objaśnieniach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w pkt 18 zawiera zapis: "Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana, np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane (...)". Tak więc, ustawodawca przewidział sytuację ewidencjonowania wpłat, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie są przychodami danego roku. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że to sam podatnik pobierane zaliczki nazwał przychodem za częściowe wykonanie usługi, chociaż w rzeczywistości nie następowało ich częściowe wykonanie, w związku z czym nieprawidłowo ewidencjonował przychody, tj. niezgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów, podzielając w pełni ustalenia organu kontroli skarbowej, iż ich wysokość wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów roku 2008 oraz zweryfikowanej (podwyższonej) wysokości odpisów amortyzacyjnych i wynosi [...] zł ([...] zł + [...]zł). Końcowo, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs. Organ wyjaśnił, że zarówno data rozpoczęcia szkolenia jak i data zakończenia szkolenia wynika wprost z treści samego zaświadczenia. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ponawiając w pełni zarzuty, wnioski i argumentację podnoszoną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżących zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżących w latach, z których wpłaty zarachowane zostały na poczet przychodów roku 2008. Ponadto, pełnomocnik wyjaśnił, że podatnik nie zawierał z osobami szkolonymi umów w formie pisemnej. Pełnomocnik organu w piśmie procesowym z dnia 7 maja 2012 r. wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji uznały, iż koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonymi kursami są kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i dlatego są potrącane w dacie ich poniesienia, dlatego też nie było podstaw do dokonywania zmian w sposobie przypisania kosztów do danego roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Spór w sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z otrzymywanych przez podatnika wpłat od osób szkolonych, tj. kandydatów na kierowców w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Według skarżących podatników przychód powstawał w momencie przyjęcia od osób szkolonych wpłaty częściowej i ratalnej, zaś - według organów podatkowych - w momencie zakończenia kursu potwierdzonego wystawionym przez podatnika zaświadczeniem. Ze znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, wynika, że: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (ust. 1). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (ust. 1c). Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek." (ust. 3 pkt 1). Ponadto, w §6 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów przewidziano, że: "Ośrodek szkolenia kierowców prowadzony przez przedsiębiorcę przyjmując osobę na szkolenie podstawowe, dodatkowe lub uzupełniające (...) wpisuje ją do książki ewidencji osób szkolonych, której wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia;", a w § 10 ust. 1, że: "Po ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego kierownik ośrodka szkolenia kierowców wydaje zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii, zwane dalej "zaświadczeniem...". Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, przy czym ustawodawca wskazał w jakiej dacie najpóźniej faktura powinna dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi więc obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w przepisie art. 14 ust. 1 c ww. ustawy zwrot: "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem hipotetycznym stanie faktycznym momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie faktury nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12-04-2012 r., sygn. akt I SA/Sz 139/12, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Można więc stwierdzić, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, polegającej na świadczeniu usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady, wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi, a zatem usługa skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia stron umowy wykonana. Zatem, dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna, wskazana przez ustawodawcę, z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia. Dlatego też, wystawie rachunku czy uregulowania należności na poczet usługi, które miało miejsce przed dniem wykonania usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Także faktury wystawione tylko na część takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy. Ewidencja zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący nie zawierał umów na piśmie z kursantami, przyjmował zapłatę i potwierdzał wpłaty rachunkami. Ponadto, brak jest dowodów na etapowe rozliczanie finansowe i uzależnienie kontynuacji nauki od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Brak jest też w tym zakresie szczególnych regulacji prawnych, które przemawiałyby z mocy prawa za uznaniem tego rodzaju świadczonych usług za wykonywane w niezależnych etapach, w tym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi. W świetle zatem prawidłowo dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych, które za podstawę orzeczenia przyjął także skład orzekający w sprawie, oraz wobec ww. obowiązującego w 2008 r. stanu prawnego, organ słusznie uznał, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających rok 2008, a zakończyły się w 2008 r. stanowią przychody roku 2008, zaś rozpoczęte w 2008 r. i zakończone w latach następujących po 2008 roku nie stanowią przychodu roku 2008. Odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżących, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżących w latach, z których wpłaty zarachowane zostały na poczet przychodów roku 2008, należy uznać ten zarzut za nieuprawniony, bowiem organ ten w pełni zaakceptował ustalenia organu kontroli skarbowej, iż ich wysokość wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów roku 2008 oraz zweryfikowanej (podwyższonej) wysokości odpisów amortyzacyjnych i wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Organ ten nie miał podstaw do szczegółowego odniesienia się do kwestii zasygnalizowanej przez pełnomocnika skarżących na rozprawie, gdyż nie była ona sporna i nie budziła wątpliwości ani podatnika, ani organów obu instancji, jednak - według składu orzekającego w sprawie - została ona prawidłowo rozstrzygnięta w sprawie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przepisy zaś art. 22 ust. 5c, ust. 5d ustawy podatkowej stanowią, że: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 5c). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ust. 5d). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 22 ust. 6 tej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Art. 22 ust. 6b stanowi natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zatem, z powyższej regulacji wynika, że - co słusznie podniósł pełnomocnik organu w piśmie procesowym z dnia 7 maja 2012 r. - koszty ponoszone przez skarżącego podatnika w związku z prowadzonymi kursami były kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i dlatego należało stosować do nich zasadę potrącania ich w dacie poniesienia, czyli w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Brak więc było podstaw do dokonywania zmian przez organy podatkowe w sposobie przypisania kosztów do danego roku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs, należy uznać go za nieuprawniony, skoro - co podniósł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy - z samej treści wydanych zaświadczeń o ukończeniu kursu wynikała wprost data rozpoczęcia i zakończenia kursu, a organ kontroli skarbowej w sposób jasny i czytelny zestawił wpłaty poszczególnych osób szkolonych z datami wystawienia zaświadczeń. Organy obu instancji prawidłowo także ustaliły, że w odniesieniu do wpłat osób korzystających z dodatkowych godzin jazdy samochodem szkoleniowym (poza kursem), które nie zostały wymienione w wykazach osób szkolonych, gdyż osoby te, korzystając z systemu dokształcającego, nie musiały otrzymywać zaświadczenia, ujęte zostały w przychodach roku 2008. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogącym prowadzić do wznowienia postępowania, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - skargę oddalił.