I SA/Sz 1125/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi C. S.C. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 rok oddala skargę. W dniu 04 marca 2014 r. Spółka Cywilna C. (zwana dalej: "spółką", "podatnikiem", "skarżącą") złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Ustawowy 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2014r., liczony od dnia złożenia przedmiotowej deklaracji podatkowej, upływał w dniu 05 maja 2014 r. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych przez spółkę nabyć towarów i usług, a w konsekwencji wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, wynikającą z wyżej wymienionej deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niezbędne sprawdzenie jej zasadności i podjął w tym zakresie czynności sprawdzające. Pismem z dnia 27 marca 2014 r. o nr: : [...] organ podatkowy, na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 272 pkt 2 i 3 oraz art. 277 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p."), wezwał wspólników spółki, w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w podatku od towarów i usług za 02/2014, do przedłożenia w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania dokumentów w postaci rejestru sprzedaży VAT za 02/2014 wraz z fakturami sprzedaży za 02/2014, rejestru nabyć VAT wraz z fakturami zakupu za 02/2014 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z deklaracją VAT – 7 za 02/2014. Organ podjął próbę doręczenia ww. wezwania do przeprowadzenia czynności sprawdzających za pośrednictwem swoich pracowników, którzy w dniu 27 marca 2014 r. udali się pod zgłoszony w urzędzie adres rejestracyjny podatnika, tj. [...] , oraz adresy prowadzenia działalności gospodarczej, tj.[...]. Ze sporządzonej na wyżej wskazaną okoliczność notatki służbowej pracownika organu podatkowego z dnia 27 marca 2014 r. wynikało, iż w lokalu znajdującym się w budynku położonym w Szczecinie przy ul. [...] nie zastano wspólników spółki. Brak też było informacji wskazującej, że spółka prowadzi pod tym adresem działalność gospodarczą. Lokal przy ul. [...] był zamknięty, a na tablicy znajdującej się przed wejściem umieszczona była informacja o treści: "W związku z upływem terminu najmu lokalu C. zamyka swoje podwoje w lokalu na [...] z dniem [...]r." W miejscu siedziby spółki przy ul. [...] w Szczecinie nie zastano nikogo uprawnionego do odbioru korespondencji w imieniu spółki. W związku z brakiem możliwości doręczenia przedmiotowego wezwania za pośrednictwem pracowników organu podatkowego, wysłano je na adres rejestracyjny spółki przez operatora pocztowego Poczta Polska. Wezwanie zostało odebrane 16 kwietnia 2014 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie organu spółka dnia 28 kwietnia 2014 r. dostarczyła do organu podatkowego informacje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w lutym 2014 r., dokumenty sprzedaży i zakupów VAT wraz fakturami VAT za ten okres oraz miesięczne paragony fiskalne. Przed terminem ww. wezwania z dnia 27 marca 2014 r. w stosunku do spółki podejmowane były przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. okres od dnia 01.04.2012 r. do dnia 31.03.2013 r. Pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu 20.12.2013 r. udali się na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki przy ul. [...] w[...] , jednak pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, zaś lokal gastronomiczny był zamknięty. W związku z powyższym do Spółki zostało wysłane wezwanie do osobistego zgłoszenia się umocowanego przedstawiciela celem udzielenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. T. B.- wspólnik S.C. C. w dniu 09.01.2014 r., poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że nie może stawić się na wezwanie ponieważ przebył operację, a drugi ze wspólników przebywa w P., gdzie ma poddać się również operacji. Ponadto poinformował, że nie posiada pełnomocnika i nie ma możliwości jego ustanowienia. Następnie - w dniach 28.01.2014 r. i 19.02.2014 r. skierowano do spółki kolejne wezwania celem stawienia się w [...] Urzędzie Skarbowym. Wezwanie z dnia 19.02.2014 r. nie zostało odebrane przez Spółkę. T.B. w dniach: 13 i 24 stycznia 2014 r., 21 lutego 2014 r. oraz 10 marca 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym pisemne informacje, że w dalszym ciągu przebywa na zwolnieniu lekarskim. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym w szczególności obszerność dokumentów dostarczonych przez spółkę dopiero 28 kwietnia 2014 r. i konieczność ich weryfikacji przez organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 05 maja 2014 r. postanowienie znak: [...] przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Na powyższe postanowienie spółka, pismem z dnia 19 maja 2014 r., złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług w uzasadnieniu wskazując, że organ podatkowy wydając w dniu 05 maja 2014 r. powyższe postanowienie zdawał sobie sprawę, iż nie jest w stanie dochować terminu dokonania zwrotu podatku określonego w ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe jedynie przed jego faktycznym upływem a próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być uznana za skuteczną. Dla potwierdzenia swojego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 stycznia 2001 r. oznaczony sygnaturą akt III SA 2803/99. W ocenie spółki chwilą przedłużenia ww. terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego ww. termin, czyli data jego skutecznego doręczenia adresatowi (ewentualnie ogłoszenia), w związku z czym samo sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego ww. termin nie wywołuje jakiegokolwiek skutku prawnego. Strona powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.12.2000 r. oznaczoną sygnaturą akt FPS 10/00. Zdaniem strony niewłaściwe postępowanie organu podatkowego I instancji w trakcie weryfikacji przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług, nie może prowadzić do naruszania praw przedsiębiorcy oraz terminów zwrotu podatku wynikających bezpośrednio z ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie spółki fakt, że organ podatkowy nie potrafił zweryfikować zasadności zwrotu w ciągu 60 dni wskazuje, że nie będzie w stanie tego dokonać w terminie wskazanym w przedmiotowym postanowieniu. Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest możliwe w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie podjął żadnych czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu. Strona wskazała również na niekonsekwencję w postępowaniu organu podatkowego pierwszej instancji bowiem organ posiadał informację, że od dnia 21 listopada 2013 r. wspólnik Spółki C. przebywa na zwolnieniu lekarskim w związku z operacją jak i informację, że lokal gastronomiczny położony w S. przy ul. [...] był zamknięty od dnia 09 marca 2014 r. Ponadto fakt, że do dnia złożenia zażalenia strona nie opuściła ww. lokalu, powoduje że miejsce to w dalszym ciągu wskazane jest jako miejsce prowadzenia działalności lecz wynika to jedynie z faktu skierowania na drogę sądową powództwa przeciwko najemcy o uznanie wypowiedzenia umowy najmu ww. lokalu za bezzasadne. W ocenie strony organ, wbrew podnoszonym okolicznościom, jest w stałym kontakcie ze wspólnikiem spółki zaś dokumenty, o których mowa w ww. wezwaniu z dnia 27 marca 2014 r., spółka doręczyła w dniu 22 kwietnia 2014 r. zaś organ podatkowy do dnia 12 maja 2014 r. nie rozpoczął czynności sprawdzających z uwagi na chorobę pracownika organu podatkowego. Spółka w skazała, że "pozostaje wyłączną tajemnicą organu" dlaczego postanowił nagle wstrzymać spółce zwrot ww. podatku jak i że w spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności rozliczania się spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. a jej wyniki są znane organom od 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i argumentami podniesionymi w zażaleniu z dnia 19 maja 2014 r. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r., znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji w uzasadnieniu wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając sporne postanowienie z dnia 05 maja 2014 r., dochował należytej staranności i nie naruszył obowiązujących w tym zakresie norm prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] konieczność zweryfikowania przedstawionych dokumentów niezbędnych do wykazania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji za luty 2014 r. jest wystarczającą przesłanką do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za ten okres. Organ II instancji wskazał także, że organ podatkowy pierwszej instancji posiadał bardzo krótki czas na przeprowadzenie stosownych czynności sprawdzających. Dokumenty dotyczące działalności gospodarczej Spółki za luty 2014 r. wpłynęły bowiem do tego organu dopiero w dniu 28 kwietnia 2014 r., podczas gdy ustawowy 60 dniowy termin dla dokonania stosownego zwrotu, liczony od daty wpływu deklaracji do urzędu, upływał w dniu 05 maja 2014 r. zaś późny termin otrzymania niezbędnych dokumentów źródłowych w dużej mierze wynikał z obiektywnych problemów w kontaktach urzędu skarbowego ze spółką. Pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2014 r., znak: [...] postanowieniu temu zarzucając naruszenie przepisów: - postępowania tj. art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy; - prawa materialnego tj. art. 87 u.p.t.u. poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcie bez konieczności przedłużenia terminu. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów złożonej skargi powtórzyła zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, dodatkowo wskazując, że do dnia sporządzenia skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził protokół z czynności sprawdzających za luty 2014 r., sygn. [...] , w którym nie zostały stwierdzone nieprawidłowości zaś ww. kwota nadpłaty za luty 2014 r. nie została spółce zwrócona. Skarżąca wskazała także, że dokonanie w stosunku do spółki czynności sprawdzających nie wymagało obecności wspólników spółki zaś dokumenty niezbędne do dokonania przedmiotowej weryfikacji prawidłowości rozliczenia za luty 2014 r. zostały przedłożone przez spółkę w dniu 22 kwietnia 2014 r., tj. niezwłocznie po otrzymaniu ww. wezwania z dnia 27 marca 2014 r. oraz, że "nieudolność organu podatkowego" nie może stanowić podstawy do naruszenia praw przedsiębiorcy i terminów wynikających bezpośrednio z ustawy". Ponadto skarżąca podniosła, że organ wydając zaskarżone postanowienie powinien wytłumaczyć podatnikowi dlaczego pozbawił go prawa do zwrotu w ustawowym terminie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zarzuty spółki podniesione w skardze okazały się niezasadne. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane, w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, postanowienie organu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd wskazuje, że podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia, stanowiły m.in. przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. Z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wynika że jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku od towaru i usług naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wymienione wyżej przepisy ustawy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zatem zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie zaś z art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Powołane powyżej przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. wskazują zatem ramy prawne przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tj. kto, w jakiej formie i na jaki czas może to uczynić oraz na podstawie jakich przesłanek, przy czym Sąd podkreśla, że z treści ww. przepisów nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku konieczne jest udowodnienie czy też uprawdopodobnienie przez organ, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu ww. podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności jego zwrotu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług ma zatem samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym - wydawane jest w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu ww. podatku jak i jego wysokości oraz statusu podatnika, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych. Rację należy przyznać skarżącej, która w toku postępowania przed organem podatkowym II instancji podnosiła, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że postanowienie o przedłużeniu ww. terminu musi zostać wydane przed jego upływem bowiem nie jest dopuszczalne przedłużenie terminu, który zakończył bieg. W przedmiotowej sprawie postanowienie organu I instancji wydane zostało w dniu 05 maja 2014 r., tj. w ostatnim dniu 60-o dniowego terminu do zwrotu ww. podatku na rzecz skarżącej. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, nie zaś – jak podnosiła skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi - data jego doręczenia. Sąd podnosi, że jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Sąd wskazuje, że w związku z art. 219 O.p. rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia ww. postanowienia. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w O.p. jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (vide uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s.57). Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1). Błędne utożsamianie obu dat wytknął Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa NSA. Sprawa dotyczyła wprawdzie nieobowiązującej już treści art. 35 O.p., w odniesieniu do daty powstania hipoteki ustawowej (stan prawny obowiązujący do dnia 4 czerwca 2001 r.), jednakże uwagi Sądu Najwyższego na temat konieczności rozróżniania daty wydania decyzji i daty doręczenia decyzji pozostały aktualne. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. Konkludując tę część wywodu, w świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe postanowienie z dnia 05 maja 2014 r. jest skuteczne, ponieważ zostało wydane przed upływem 60-o dniowego terminu do zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r., który to termin upływał w dniu 05 maja 2014 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż deklaracja podatkowa skarżącej VAT-7 za luty 2014 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 04 marca 2014 r. Zatem termin 60 dni upływał w dniu 05 maja 2014 r. Skoro treść art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. stanowi o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to, zgodnie z art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT następuje w ramach czynności sprawdzających, w toku których nie można, zgodnie z art. 280 O.p. wydawać decyzji, gdyż możliwość odpowiedniego stosowania przepisów O.p. przy czynnościach sprawdzających nie obejmuje art. 207 O.p. W zaskarżonym postanowieniu wydanym na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu do zwrotu VAT była konieczność weryfikacji dokumentów dostarczonych przez skarżącą dotyczących przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzonych przez Spółkę w styczniu 2014 r., tj. sprawdzenie zasadności wykazanej przez skarżącą w deklaracji podatkowej VAT -7 złożonej za luty 2014 r. w dniu 04 marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Ponadto organ odwoławczy podał, że organ podatkowy I instancji, co wynika z akt sprawy, pismem z dnia 27 marca 2014 r. wezwał skarżącą do przedłożenia stosownych dokumentów umożliwiających dokonanie ww. weryfikacji zaś wezwanie to zostało odebrane przez skarżącą w dniu 16 kwietnia 2014 r. a dokumenty przedłożone organowi w dniu 28 kwietnia 2014 r. Organ II instancji wykazał przy tym, że podjął próbę osobistego doręczenia skarżącej powyższego wezwania w dniu 27 marca 2014 r. za pośrednictwem pracowników organu podatkowego pod zgłoszony w urzędzie adres rejestracyjny podatnika, tj[...] , oraz adresy prowadzenia działalności gospodarczej, tj.[...] . Organ wskazał także, że próba ta okazała się bezskuteczna bowiem w lokalu znajdującym się w budynku położonym [...] nie zastano wspólników S.C. C. i brak było informacji wskazującej, że spółka prowadzi pod tym adresem działalność gospodarczą, lokal przy ul[...] był zamknięty, a na tablicy znajdującej się przed wejściem umieszczona była informacja o treści: "W związku z upływem terminu najmu lokalu C. zamyka swoje podwoje w lokalu na [...] z dniem [...]r." a w miejscu siedziby spółki przy ul. [...] nie zastano nikogo uprawnionego do odbioru korespondencji w imieniu spółki. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, na podstawie których orzeka Sąd administracyjny stosownie do art. 133 p.p.s.a., skoro czynności dokonane przed przedłużeniem terminu do zwrotu VAT nie dały rezultatu umożliwiającego organom podatkowym dokonania ww. weryfikacji, w związku z tym, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu ww. podatku, w toku czynności sprawdzających. Sąd wskazuje przy tym, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Do przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowego podatku wystarczy więc np. powzięta wątpliwość, co do zasadności jego zwrotu. Tym samym, jeżeli zasadność zwrotu podatku od towarów i usług, o który wnioskuje podatnik, zdaniem organu podatkowego, wymagała dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, możliwe było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz skarżącej do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeniaw ramach czynności sprawdzających, co wynika z zaskarżonego postanowienia. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie, w terminie do dokonania zwrotu, czynności sprawdzających polegających na weryfikacji dokumentacji skarżącej dotyczącej transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych przez spółkę w lutym 2014 r., które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Stwierdzić także należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia bądź nie dokonał jego kompleksowej weryfikacji. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia spółki, to znaczy, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą bądź nie dokonał ich kompleksowej weryfikacji a miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował, w terminie umożliwiającym weryfikację, materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia czynności sprawdzających i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika bądź zwrot ww. kwoty na rachunek bankowy skarżącej. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonych czynności sprawdzających przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Skarżąca zatem w sposób nieuprawniony oczekuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiadać będzie treścią wynikom czynności sprawdzających bądź motywom decyzji zmieniającej, wynikające z deklaracji, rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, co do utrzymania w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wskazują również, że bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu – podkreślić bowiem należy, że skarżący przedłożył dokumentację, o której mowa w wezwaniu organu z dnia 27 marca 2014 r., w drugiej połowie kwietnia 2014 r. (termin zwrotu przypadał na 05 maja 2014 r.) a wcześniejsza próba doręczenia skarżącej ww. wezwania, podjęta w dniu 27 kwietnia 2014 r. przez pracowników organu podatkowego, nie przyniosła rezultatu. Jednocześnie organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń dokonanych przez skarżącą. Również zarzut naruszenia ww. art. 87 u.p.t.u. poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w świetle powyższych rozważań dotyczących zachowania przez organy podatkowe formalnych przesłanek do wydania ww. postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu uznać należy za niezasadny bowiem organ podatkowy przepisu tego nie naruszył. W ocenie Sądu organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. W sposób należyty organ odwoławczy powołał również podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan sprawy w związku z powyższym, w ocenie Sądu, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 217 § 2 O.p. Brak naruszenia przez organ podatkowy zarzucanych przepisów powoduje, że zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszające prawo materialne, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd wskazuje także, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła nadmierna ingerencja organów podatkowych w prawo skarżącej do odliczenia VAT o czym świadczy fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia weryfikacji rozliczenia wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 r. dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Gwarancję dla skarżącej stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uznać należy zatem, że organ nie dokonał niezgodnego z prawem zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bowiem brak dokonania tego zwrotu w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynikał z zastosowania przez organ, mającej oparcie w przepisach prawa, instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Przedłużenie to nastąpiło w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji celowości zwrotu, a postanowienie, które je wprowadzało było wydane z zachowaniem odpowiednich wymogów proceduralnych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, tj. art. 121§ 1 O.p. oraz art. 125 O.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.