I SA/Sz 1130/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r., znak: [...] , określającą [...] spółce z o.o. z siedzibą [...] (dalej: "Strona"lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] przeprowadził w stosunku do Strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. W trakcie kontroli ustalono, że Strona została zawiązana na podstawie umowy spółki z dnia 14 listopada 2014 r., kapitał zakładowy wynosił [...] zł i podzielony został na [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, z czego [...] udziałów objął [...] [...] zaś pozostałe 4 objęła powiązana z [...][...]"[...] " Sp. z o.o. Strona została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 17 listopada 2014 r. Dnia 28 listopada 2014 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Stroną jako Kupującą [...] sp. z o.o. [...] s.k.a. (dalej: "[...] ") jako Sprzedawcą (obydwie Strony reprezentowane przez [...] [...] , który pełnił funkcję prezesa zarządu [...] sp. z o.o. – jedynego komplementariusza Sprzedawcy zaś w odniesieniu do Kupującego funkcję prezesa jednoosobowego zarządu) Strona nabyła udział wynoszący [...]ha w nieruchomości zabudowanej, położonej w[...], składającej się z działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalno-apartamentowym, składającym się z trzech połączonych segmentów A,B,C. W ww. segmentach znajdowało się [...] lokali mieszkalnych i [...] użytkowe zaś z udziałem Strony związane było [...] niewydzielonych lokali w powyższej nieruchomości. Nabyty przez Stronę udział był obciążony hipotekami umownymi zwykłymi w kwocie [...] zł i kaucyjnymi do kwoty [...] zł zaś w dziale trzecim księgi wieczystej wpisano [...] roszczeń o ustanowienie odrębnych własności lokali mieszkalnych i przeniesienie ich własności z udziałami w nieruchomości wspólnej. Cena sprzedaży ww. nieruchomości objęta została fakturą VAT nr [...] wystawioną dnia 28 listopada 2014 r. przez [...] i określona na kwotę netto [...] zł, podatek VAT według stawki 8% w kwocie [...] zł a termin jej zapłaty przypadał na dzień 5 grudnia 2014 r. Powyższa cena sprzedaży została rozliczona przez Stronę bezgotówkowo w następujący sposób. Dnia 1 grudnia 2014 r. [...] [...] - działając jako Zarząd Strony – podął 12 uchwał w sprawie emisji przez Stronę obligacji imiennych o wartości równej ww. cenie sprzedaży oraz uchwałę nr 13 w sprawie przydziału [...] 123 obligacji imiennych emitowanych przez Stronę o wartości równej cenie sprzedaży, tj. [...] zł. W tym samym dniu [...] [...] , działając jako reprezentant [...] , przyjął ww. obligacje. Strona określiła datę nabycia ww. obligacji na dzień 30 listopada 2020 r. zaś zapłata na rzecz Strony ceny za ww. obligacje miała nastąpić do dnia 5 grudnia 2014 r., który to dzień był także dniem zapłaty przez Stronę ceny sprzedaży ww. nieruchomości. W związku z powyższym dnia 1 grudnia 2014 r. Strona i [...] , reprezentowane przez tą samą osobę, tj. [...] [...] , na mocy podpisanego porozumienia, dokonały potrącenia wzajemnych ww. wierzytelności. Organ ustalił ponadto, że [...] przed dniem zawarcia ww. umowy sprzedaży dokonała zmiany sposobu rozliczania podatku VAT z miesięcznego na kwartalny oraz, że podatek VAT od powyższej transakcji nie został przez nią zapłacony. Organ kontroli ustalił również, że cena za usługę sporządzenia ww. umowy sprzedaży określona została na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł i udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. wystawioną na rzecz Strony przez Notariusza [...] w ramach jego Kancelarii Notarialnej. Ponadto Strona w rejestrze sprzedaży za listopad 2014 r. wykazała dwie faktury VAT wystawione z tytułu dzierżawy pomieszczeń biurowych w nabytej nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych z [...][...], tj.: - nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł – wystawiona na rzecz[...] .; - nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [....] zł – wystawiona na rzecz [...] Następnie Strona w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, a następnie złożyła korektę ww. deklaracji zmieniając termin zwrotu na 60 dni. W korekcie deklaracji Strona wykazała: - [...] zł - podatek należny; - [...] zł -podatek naliczony z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług; - [...] zł – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ I instancji uznał, że ww. umowa sprzedaży miała charakter pozorny, w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.".) a Strona powstała dla pozorowania nabycia nieruchomości od [...] i otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z tego tytułu. Transakcja zakupu ww. nieruchomości została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ jej zamiarem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku w postaci zwrotu wielomilionowej kwoty podatku od towarów i usług. Organ uznał, że opisane działania mieszczą się w kategorii czynności pozornej, tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z ww. faktury nr [...] z dnia 28.11.2014 r. Jednocześnie organ, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z ww. faktury VAT nr [...] obejmującej koszty notarialne zawarcia zakwestionowanej umowy sprzedaży. Organ uznał bowiem, ze usługa notarialna choć wykonana, nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organ uznał, że ww. faktury VAT wystawione przez Stronę tytułem dzierżawy pomieszczeń podmiotom powiązanym z [...][...]dokumentują czynności zawarte dla pozoru, w celu pogłębienia zakwestionowanej transakcji jak i w celu umożliwienia Stronie odliczenia podatku naliczonego od ww. umowy sprzedaży i uzyskanie kwoty [...] zł tytułem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym, organ uznał, że faktury te nie dokumentują świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zostały wystawione w warunkach art. 108 u.p.t.u. i należy wykluczyć je z rozliczenia podatkowego Strony za listopad 2014 r. W protokole z badania ksiąg organ kontroli skarbowej wyraził analogiczne do powyższego stanowisko i w konsekwencji uznał za nierzetelne, w powyższym zakresie, rejestr sprzedaży i zakupów prowadzone przez Stronę dla podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.; dalej: "O.p.") uznał, że nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. nr jw. określił Stronie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł (w rozliczeniu wynikającym ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 wynikała natomiast kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł). Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie, że zwrotowi na rachunek bankowy Strony za listopad 2014 r. podlega nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz, że Strona nie jest zobowiązana do zapłaty żadnych kwot w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania na okoliczność zasadności żądania zwrotu Stronie kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187, art. 191, art. 193 § 1-4, art. 197 O.p. a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 86 ust. 1, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 u.p.t.u. oraz art. 151 i art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2015 r.1774), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2015. 584) i art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U.2014.730). Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r., o nr jw., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strony transakcji z dnia 28 listopada 2014 r. dokonały jej dla pozoru, a jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem organu II instancji, celem transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT z dnia 28 listopada 2014 r., nie była sprzedaż nieruchomości, ale uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u nabywcy nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem państwa zobowiązań podatkowych u sprzedawcy tej nieruchomości. Transakcja ta została zawarta na warunkach możliwych do przyjęcia jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie przewidywała zapłaty w formie pieniężnej. Fakt, że spółki biorące udział w ww. transakcji były powiązane ze sobą osobowo poprzez [...] [...] , jak również kapitałowo, umożliwiał przenoszenie pomiędzy nimi odpowiedzialności za wzajemne zobowiązania i unikanie ich zapłaty. [...] [...] , reprezentując [...] i zbywając przedmiotową nieruchomość wraz z hipotekami i roszczeniami w listopadzie 2014 r. miał więc świadomość, że jej nabywca – Strona nie ma środków finansowych aby za nią zapłacić, a także nie ma możliwości spłacenia wierzyciela hipotecznego oraz ukończenia przedmiotowej inwestycji. Obie strony transakcji reprezentowane były przez jedną osobę, [...] [...] - wiadomym dla niego zatem było, że nie dojdzie do rozliczenia tej transakcji. Wszystkie czynności podejmowane przez podmioty, takie jak: zawarcie umowy notarialnej, wystawienie faktury VAT, emisja obligacji prowadzić miały jedynie do uwiarygodnienia kwestionowanych czynności. Podmioty te dokonały czynności pozornej polegającej na symulowaniu nabycia własności nieruchomości przez Stronę bez żadnych ograniczeń w jej korzystaniu przez [...] [...] , który nie tracił kontroli nad nieruchomością będącą przedmiotem obrotu. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo TSUE, w którym wyeksponowano zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, stwierdził, że sporna transakcja spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym u.p.t.u., ale skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej (zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które było sprzeczne z celem tych przepisów. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie prawem, które podlegało nadużyciu, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu podatkowego potwierdzenie powyższego stanowiska stanowią następujące, szczegółowo opisane w decyzji okoliczności ustalone w przedmiotowej sprawie: 1) powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy sprzedającym i kupującym; 2) okoliczności zawiązania Spółki - nabywcy nieruchomości; 3) bezgotówkowe rozliczenie płatności, które nie mogłoby mieć miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym; 4) zamierzone działania obu podmiotów, z których jeden miał na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT w przyspieszonym terminie 25-dniowym, a drugi nie zamierzał dokonać zapłaty należnego zobowiązania podatkowego; 5) realizacja programu restrukturyzacyjnego [...] u deweloperskiego [...] [...] , która miała być powodem, zdaniem Strony, dokonania transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a która nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; 6) brak sporządzenia wyceny przedmiotowej nieruchomości, zarówno przez stronę sprzedającą jak i kupującą; 7) cena sprzedaży nie znajdująca uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym; 8) sprzedaż przez [...] przedmiotowej nieruchomości obciążonej wielomilionowymi hipotekami, wymagającej poniesienia nakładów budowlanych na jej ukończenie za cenę [...] zł na rzecz nowopowstałej Spółki o minimalnym kapitale zakładowym ([...]zł), w warunkach nie posiadania przez Spółkę kupującą żadnych aktywów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał również za zasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z ww. faktury [...] z dnia 28 listopada 2014 r. dokumentującej usługę notarialną. Odnośnie zakwestionowanych sprzedaży usług dzierżawy organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zostały one wystawione w celu uwiarygodnienia zakwestionowanej transakcji sprzedaży nieruchomości, jak też dla umożliwienia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego zakupu, a tym samym uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, o czym świadczą w ocenie organu następujące okoliczności: 1. powiązania osobowe pomiędzy stronami umowy; 2. okoliczności zmiany lokalu będącego przedmiotem dzierżawy z nr [...]; 3. okoliczności dotyczące zapłaty; 4. zużycie energii w przedmiotowych lokalach wskazujące, iż nie były on użytkowane; 5. niezgłoszenie przez dzierżawców tych lokali we właściwych organach podatkowych miejsc prowadzenia działalności pod adresem dzierżawionych lokali; 6. brak zakupu przez [...] usług związanych z zarządem nieruchomością wspólną oraz mediów. Tym samym, w ocenie organu II instancji, koro ww. puste faktury VAT, wystawione przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały wprowadzone do obrotu prawnego, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT w nich wskazanego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanych w odwołaniu rażących naruszeń ani prawa procesowego ani materialnego, w tym naruszenia przepisów wskazanych ustaw (tj. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o obligacjach). Strona zaskarżyła powyższą decyzję skargą, wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organu do przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów na okoliczność faktycznych celów i okoliczności zawarcia umowy zbycia nieruchomości oraz na okoliczność związku tej czynności z realizacją Programu Restrukturyzacyjnego [...] [...] , a nie w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła równocześnie o dokonanie wiążącej organy podatkowe wykładni przepisów prawa, w szczególności co do przepisów określających skutki prawne czynności pozornych, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca rzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości, położonej w [...] [...] , jako podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej czynność pozorną; b) art. 86 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi sporządzenia aktu notarialnego, zawierającego umowę sprzedaży, jako podatku nie związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych; c) art. 87 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości określonej w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r.; d) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że czynności wynajmu lokali położonych w [...] [...] nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a kwoty wykazane w fakturach, dokumentujących ten wynajem podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; e) art. 151 i art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, poprzez zakwestionowanie wyceny wartości nieruchomości, dokonanej przez osobę legitymująca się uprawnieniami rzeczoznawcy i dokonanie wyceny nieruchomości we własnym zakresie; f) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że wszystkie transakcje między przedsiębiorcami winny odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego mimo, że przepis ogranicza ten obowiązek do wartości transakcji przekraczających [...] euro; g) art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach, poprzez przyjęcie, że termin na przyjęcie propozycji nabycia wynosi 3 tygodnie mimo, że przepis pozostawia w tym zakresie prawo swobody określenia terminu emitentowi; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności: a) art. 233 § 1 pkt 2 (i § 2) O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że do jej wydania doszło z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować jej usunięciem z obrotu prawnego; b) art. 229, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie wadliwego i niepełnego zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z prawem, zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki, nie pozwalający na ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie i oceny tego stanu faktycznego; c) art. 229 i art. 197 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia opinii rzeczoznawcy majątkowego i dokonanie wyceny wartości nieruchomości we własnym zakresie; d) art. 193 § 1 - § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe za listopad 2014 r. są nierzetelne, wobec czego nie stanowią dowodu na to co wynika z zawartych w nich zapisów; e) art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne określenie stanu faktycznego, a w szczególności: – ustalenie, że Skarżąca nabyła nieruchomość położoną w [...] [...] w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.; – ustalenie, że wszelkie czynności których stroną bądź uczestnikiem była Skarżąca, a które towarzyszyły czynności nabycia nieruchomości oraz czynności związane z tą nieruchomością służyły wywołaniu mylnego przekonania organów podatkowych o nabyciu nieruchomości; – ustalenie, że na poprzednich etapach obrotu podatek związany ze sprzedażą nieruchomości bądź jej części nie został przez podmioty dokonujące sprzedaży uiszczony; – ustalenie, że o pozorności transakcji nabycia nieruchomości świadczą: 1) powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami występującymi w transakcjach; 2) przystąpienie przez Skarżącą do nabycia nieruchomości obciążonej hipotecznie z kapitałem zakładowym w wysokości [...] tys. zł; 3) bezgotówkowe rozliczenie transakcji poprzez emisję obligacji; 4) pierwotne wystąpienie o zwrot w terminie 25-cio dniowym; 5) rozpoczęcie przez sprzedawcę kwartalnego rozliczenia podatku vat oraz brak zapłaty podatku należnego; 6) nie potwierdzenie realizacji programu restrukturyzacyjnego, 7) nieuzasadniony dwukrotny wzrost ceny nieruchomości od daty jej zakupu przez sprzedawcę do daty jej sprzedaży na rzecz Skarżącej oraz brak wyceny nieruchomości; – ustalenie że Skarżąca nie uczestniczyła w realizacji programu restrukturyzacyjnego [...] u deweloperskiego [...] [...] , oraz że program ten nie został zaakceptowany przez bank; – ustalenie, że na przestrzeni 2014 r. doszło do dwukrotnego wzrostu wartości nieruchomości. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 1 września 2017 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci załączonej do "[...] " z dnia 27 kwietnia 2017 r. zaś na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. Sąd dopuścił ww. wniosek dowodowy Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd wskazuje, że zarzuty skargi (wymienione powyżej) obejmowały zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak i odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania skutkowałoby bądź bezprzedmiotowym bądź przedwczesnym odnoszenie się przez Sąd do zarzutów obejmujących naruszenie prawa materialnego. Jednakże to prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że zakwestionowane faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącą w listopadzie 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji lub dokumentowały transakcje stanowiące nadużycie prawa i w konsekwencji, czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez [...] oraz z tytułu usługi notarialnej oraz czy wystawiając 2 faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. naruszyła prawo, skutkiem czego zastosowanie w stosunku do Skarżącej miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, wyznaczającą kierunek postępowania dowodowego, stanowiły m.in. art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Należy zatem przypomnieć na wstępie, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji tego podatku do podstawowych reguł rządzących zasadami jego rozliczania należy zaliczyć: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C 643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku jeżeli wystawca faktury zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TS: w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 38; w sprawie Stroj trans, EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). Z brzmienia tej normy prawnej (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jednoznacznie wynika, że znajduje ona zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem przypadki gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustalenie, że dana faktura podlega dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany w takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżący podniósł zarzuty dwojakiego rodzaju, tj. o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników oraz o charakter materialnoprawny, które i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe, sprzecznie z prawem, odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego – a w efekcie jego zwrotu - w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także określiły podatek należny na podstawie art. 108 u.p.t.u. Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 P.p.s.a., zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Odnosząc się do zakwestionowania ww. faktury VAT z dnia nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r., wystawionej przez [...] dla Skarżącej na wartość netto [...] zł, podatek VAT według stawki 8% w kwocie [...] zł Sąd nie podzielił oceny organów w zakresie uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. W ocenie Sądu w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Jednakże wadliwość powyższa nie wpłynęła na prawidłowość podjętych w sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa, tym bardziej, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zakwalifikował ww. dostawę dwojako, tj. oprócz pozorności organ zarzucił również nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisów. Wadliwość powyższą, w ocenie Sądu, uznać należy za wadliwość uzasadnienia wydanych decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym ich uzasadnieniu, co jednak pozostało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oprócz art. 83 k.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 k.c., który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela: "Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług." NSA w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 14 marca 2017 r. wskazał również, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Reasumując Sąd wskazuje, że NSA uznał, co skład orzekający w pełni podziela, że na gruncie u.p.t.u., nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Powyższe wskazuje na prawidłowość zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przy czym organ odwoławczy zasadnie dokonał analizy ww. transakcji również w zakresie ustalenia jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie sporna transakcja miała charakter rzeczywisty jednak całokształt okoliczności wskazuje, że została ona ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p., art. 187, art. 191, art. 197 i 229 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. jak i art. 199a O.p., na który Skarżąca powołała się w uzasadnieniu zarzutów skargi. Istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W odniesieniu zaś do sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15). Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie organy de facto nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie miały do tego jakiegokolwiek prawa, mogły jednak uznać i to uczyniły – w szczególności zaakcentował to organ odwoławczy - że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadzi do nadużycia prawa. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że całokształt okoliczności wskazuje, że sporna transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co z kolei stanowi ewidentne nadużycie prawa. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że oceny tej nie może podważać powoływana przez Skarżąca okoliczność objęcia ww. umowy narzuconym przez bank programem restrukturyzacyjnym. Jak bowiem wynika z akt sprawy programu restrukturyzacyjnego, na który powołuje się Skarżąca nie było. Jego zawarcia ze Skarżąca nie potwierdził bowiem sam [...] . wskazując, że poza umową kredytową nie posiada innych dokumentów w sprawie. Niewątpliwie w przypadku realizacji jakiejkolwiek restrukturyzacji w rozpoznawanej sprawie, której elementem była zakwestionowana dostawa, Bank ten potwierdziłby taką okoliczność – czemu jednak zaprzeczył. Ponadto programy restrukturyzacyjne wskazywane przez Skarżącego, tj. program z dnia 9 marca 2015 r. oraz z 1 grudnia 2014 r. stanowią niepodpisane przez bank arkusze a ponadto daty zawarte w ich treści wskazują, że sporządzone zostały po zawarciu spornej dostawy z dnia 28 listopada 2014 r. Również przedłożony wraz z pismem procesowym Skarżącej z dnia 1 września 2017 r. dokument z dnia 27 kwietnia 2017 r. pn.: "Ugoda [...] ", tj. ani treść ani data zawarcia ww. ugody nie potwierdzają, że zakwestionowana transakcja z dnia 28 listopada 2014 r. była jej częścią lub jej zawarcie stanowiło warunek przedmiotowej ugody. Sąd zauważa, że ww. prawidłowe ustalenia organów potwierdził także przedłożony przez organ wraz z odpowiedzią na skargę dokument przesłuchania [...] [...] ([...] ), który potwierdził, że co prawda trwały prace nad zawarciem ugody z bankiem, jednakże z uwagi na zerwanie kontaktu przez [...] [...] , który "stwierdził, że nie jest zainteresowany tym procesem i zniknął", żadna ugoda nie została zawarta i restrukturyzacja nie była realizowana. Ponadto [...] [...] wszedł w posiadanie formy elektronicznej [...] ów przygotowywanych dokumentów, za które jednak nie zapłacił a zatem nie miał prawa się nimi posługiwać. W związku z powyższym zarzuty Skarżącej, co do objęcia zakwestionowanej dostawy jakimkolwiek programem restrukturyzacyjnym, Sąd uznał za bezzasadne. Podobnie ocenić należało aktualne twierdzenia Skarżącej, że "realizacja programu restrukturyzacyjnego na moment dokonania sprzedaży jest niezaprzeczalnym faktem". Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy w ww. zakresie, stąd odmowa przeprowadzenia dodatkowych dowodów nie może stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu również łączna ocena pozostałych elementów zakwestionowanej transakcji potwierdzała stanowisko organów o spełnieniu przez nią dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie uznania, że stanowiła ona nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W ocenie Sądu, niewątpliwie zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego była, dokonana przez organy łączna ocena zgromadzonych dowodów. Skoro bowiem Skarżąca powstała, na krótko przed zakwestionowaną dostawą, dysponując jedynie wartością minimalnego kapitału zakładowego ([...] zł) i na podstawie ww. dostawy nabyła za kwotę [...] zł udział w nieruchomości wymagającej poniesienia nakładów budowlanych na jej ukończenie a dodatkowo obciążony wielomilionowymi hipotekami - przy czym Skarżąca dokonała bezgotówkowej zapłaty ceny sprzedaży emitując i przenosząc na sprzedawcę własne obligacje o wartości równej cenie sprzedaży z datą wykupu na 2020 r., a efektem tak przeprowadzonej transakcji jest wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł to rację przyznać należało organom podatkowym, że ww. transakcja nie ma gospodarczego uzasadnienia. Sąd wskazuje przy tym, że zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o obligacjach nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd z tego powodu, że podstawą ustaleń i ocen organów nie był sam termin przyjęcia propozycji nabycia obligacji a de facto bezgotówkowy sposób rozliczenia zakwestionowanej transakcji – a fakt ten pozostaje w sprawie bezsporny. Stanowisko organów dodatkowo wzmacniają i dalsze okoliczności ww. transakcji, tj. fakt, iż kontrahent Skarżącej bezpośrednio przed jej dokonaniem zmienił sposób rozliczania i składania deklaracji dla podatku od towarów i usług z rozliczenia miesięcznego na kwartalne począwszy od IV kwartału 2014 r. i – niezależnie od podnoszonych aktualnie przez Skarżącą przyczyn – nie dokonał zapłaty podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej dostawy w kwocie [...] zł. Bez wpływu na fakt braku zapłaty ww. podatku pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność wystąpienia przez jej kontrahenta o udzielenie ulgi w spłacie tego zobowiązania czy też zamiar przeznaczenia środków finansowych uzyskanych przez Skarżącą z ww. zwrotu podatku na zapłatę podatku kontrahenta. Ocena organów w tym zakresie dotyczyła bowiem faktu braku zapłaty, który jest bezsporny. Ocena organów w zakresie kwalifikacji ww. dostawy na gruncie przepisów u.p.t.u. jest tym bardziej prawidłowa, że - jak wynika z akt sprawy - strony zakwestionowanej dostawy nie tylko były reprezentowane przez jedną osobę w czasie jej zawarcia i bezgotówkowego rozliczenia, tj. przez [...] [...] , ale Skarżąca jak i jej kontrahent są podmiotami powiązanymi przez osobę [...] [...] , który był większościowym udziałowcem: (1) w skarżącej spółce, (2) w "[...] " Sp. z o.o., która z kolei jest jedynym komplementariuszem sprzedawcy ww. nieruchomości. Powyższe świadczy niewątpliwie o prawidłowej ocenie organów, co do tego, że zakwestionowana dostawa nie pozbawiała [...] [...] rzeczywistego władztwa nad ww. nieruchomością powodując jednocześnie powstanie roszczenia o wielomilionowy zwrot podatku VAT na rzecz spółki, której jest większościowym wspólnikiem i Prezesem jednoosobowego Zarządu przy jednoczesnym braku zapłaty podatku VAT przez kontrahenta Skarżącej i bezgotówkowym rozliczeniu całej transakcji. Twierdzenia Skarżącej o naturalności podatkowej zakwestionowanej dostawy pozostają bezzasadne wobec bezspornego faktu braku zapłaty podatku VAT z niej wynikającego przez kontrahenta Skarżącej. Ocena organów, co do braku gospodarczego uzasadnienia dla ww. dostawy znajduje również potwierdzenia w okolicznościach związanych z wielokrotnym obrotem ww. nieruchomością przez podmioty związane z [...][...] i przez niego reprezentowane. Jak bowiem wynika z akt sprawy przedmiotowa nieruchomość była wielokrotnym przedmiotem dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo z [...][...], przy czym podmioty te nie realizowały w rzeczywistości zobowiązań podatkowych z nich wynikających (za wyjątkiem [...] Sp. z o.o.). I tak dostawy te miały miejsce pomiędzy "[...] " sp. z o.o. (J. [...] większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu;),[...] sp.. z o.o. (J. [...] większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu; spółka obecnie w upadłości posiadająca znaczne zadłużenie z tytułu należności podatkowych), [...] Sp. z o.o. [...] S.k.a. (J. [...] większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu jedynego komplementariusza reprezentujący ww. s.k.a.), [...] Sp. z o.o. (J. [...] większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu). Dokładne powiązania ww. podmiotów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz protokole z badania ksiąg Skarżącej (t. VII akt postepowania k. 34513452). Od chwili nabycia ww. nieruchomości przez kontrahenta Skarżącej (2 kwietnia 2014 r.) do dnia zakwestionowanej dostawy (28 listopada 2014 r.) jej cena wzrosła niemalże dwukrotnie, przy nakładach na roboty budowlane w kwocie [...] zł netto. Sąd zauważa, że zarzuty Skarżącej odnoszące się do zakwestionowania wyceny wartości ww. nieruchomości nie mogą mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem organy opierały się na okoliczności wzrostu wartości ww. nieruchomości przy kolejnych transakcjach, nakładach dokonywanych w tym czasie na ww. nieruchomość, wielkościach obciążeń ujawnionych w księdze wieczystej i stanie faktycznym nieruchomości w tym czasie, które to fakty nie są kwestionowane przez Skarżącą. Sąd podkreśla także, że wobec ww. okoliczności, zasadne było stanowisko organu w zakresie świadomości Skarżącej, co do tego, że zakwestionowana transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Skoro bowiem obydwie strony ww. transakcji reprezentowane były, w zakresie jej przygotowania i dokonania oraz rozliczenia - w tym w szczególności w zakresie zobowiązań i należności podatkowych – przez [...] [...], to nie sposób uznać, że Skarżąca mogła pozostawać w niewiedzy, co do wskazanego przez organy podatkowe jej celu. Sąd nie podzielił argumentów Skarżącej, która powołując się na osobistą odpowiedzialność [...] [...] za długi reprezentowanych podmiotów, wskazywała brak logiki w ocenie spornej transakcji przez organy. Sąd zauważa bowiem, że powyższe podmioty – jak wynika chociażby z obciążeń ujawnionych w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości - posiadały już zobowiązania znacznej wysokości obciążające [...] [...] . Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, co do nieprawidłowej oceny przez organ sposobu rozliczenia spornej transakcji. Sąd wskazuje bowiem, że organ dokonując oceny spornej transakcji oceniał ją przez pryzmat wszystkich ww. elementów łącznie i choć samo bezgotówkowe rozliczenie transakcji nie stanowi samo w sobie o nadużyciu prawa przez Skarżącą to w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami dokonania ww. transakcji ocena organów okazała się w pełni zasadna. Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwestionowania przez organy faktur VAT wystawionych przez Skarżącą tytułem dzierżawy pomieszczeń podmiotom powiązanym z [...][...], tj. [...] Sp. z o.o. (J. [...] większościowy wspólnik i Prezes Zarządu) i [...] Sp. z o.o. (J.[...] 50% udziałów i [...] 50% udziałów), w ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że dokumentują one czynności dokonane jedynie w celu pogłębienia zakwestionowanej transakcji jak i w celu umożliwienia Stronie odliczenia podatku naliczonego od ww. umowy sprzedaży i uzyskania kwoty [...] zł tytułem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym zasadnie, organ uznał, że faktury te nie dokumentują świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zostały wystawione w warunkach art. 108 u.p.t.u. i należy wykluczyć je z rozliczenia podatkowego Strony za listopad 2014 r. Powyższa ocena znajduje bowiem pełne odzwierciedlanie w prawidłowo zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym sprawy. Sąd zauważa bowiem, że jak wynika z akt sprawy na koncie rozrachunkowym Skarżącej obejmującym transakcje z ww. kontrahentami do dnia 30 listopada 2014 r. nie zaksięgowano wpłat z tytułu czynszu dzierżawy. Podobnie zestawienie sald i obrotów sporządzone przez Skarżącą za okres sprawozdawczy od 20 listopada do 30 listopada 2014 r. nie potwierdza otrzymania wpłat z tytułu czynszu dzierżawnego – pomimo przedłożenia dowodów KP z datą 28 listopada 2014 r. nr[...]. Ponadto – jak zasadnie wskazały organy - zużycie energii (str. 45 decyzji organu i instancji) w lokalach [...] nie wykazywało ich użytkowania dla celów wskazanych w zakwestionowanych umowach, tj. biurowych (działalności gospodarczej) a kontrahenci Skarżącej nie zgłosili tych lokalizacji jako siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub adres oddziału. Dodatkowo - jak wynika z akt sprawy, tj. informacji od dostawców mediów – Skarżąca nie dokonywała, za okres wskazany w zakwestionowanych fakturach, nabycia mediów w związku z dzierżawą lokali na rzecz zakwestionowanych kontrahentów. Zakupy mediów do ww. lokali dokonywane były w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2014 r. przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. – a zatem inne aniżeli Skarżąca podmioty powiązane z [...] [...]. Brak jest również nabycia przez Skarżąca usług związanych z zarządem nieruchomością wspólną świadczonych przez [...] Sp. z o.o. Powyższe w ocenie Sądu uprawniało ocenę organów, które uznały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług dzierżawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym wykluczyć je z rozliczenia podatkowego Skarżącej za listopad 2014 r. i zastosować ww. art. 108 ust. u.p.t.u. Reasumując, w ocenie Sądu, z uwagi na powyższe okoliczności ocena organów, co do braku gospodarczego uzasadnienia ww. transakcji i jej kwalifikacji prawnej na gruncie u.p.t.u. jak i co do usług notarialnych związanych z zakwestionowana transakcją i braku świadczenia zakwestionowanych usług dzierżawy dokonana została w oparciu o kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena ta, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, okazała się zasadna i dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu jest ona tym bardziej zasadna, że twierdzenia Skarżącej o istnieniu programu restrukturyzacyjnego, którego elementem miała być zakwestionowana dostawa, nie potwierdziły się. W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, jak zresztą wskazano powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 O.p. a także art. 229 O.p. Ponadto w sytuacji gdy organy dokonały prawidłowego ustalenie ww. stanu faktycznego bezzasadny stał się także zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej za listopad 2014 r. nie stanowią dowodu na to co wynika z zawartych w nich zapisach. Sądu uznał zatem, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że zakwestionowana transakcja miała głównie na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u Skarżącej. Podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy ww. transakcji wobec przytoczonych powyżej okoliczności, nie tylko nie zasługują na uwzględnienie ale i przeczy im zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z uwagi na powyższe okoliczności również zasadnie przyjęły organy podatkowe, że skoro ww. transakcja sprzedaży stanowiła transakcję stanowiącą nadużycie prawa nie stanowiąc tym samym czynności opodatkowanej to i koszty notarialne z nią związane nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie powstało prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z ww. faktury VAT nr [...] obejmującej koszty notarialne zawarcia zakwestionowanej umowy sprzedaży. Sąd zaaprobował także stanowisko organów podatkowych, co do braku rzeczywistego świadczenia przez Skarżącą zakwestionowanych usług dzierżawy i zastosowania w tym zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreśla, że nie dopatrzył się również, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.