I SA/Sz 119/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowa za okres od 27 maja 2011 r. do 9 września 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] określającą R. O. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od [...] r. do [...] r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie opłaty targowej za okres od [...] r. do [...] r., gdyż odmówiła ona zapłaty opłaty targowej inkasentowi w związku z dokonywaną sprzedażą towarów na terenie przy ul. [...] w [...], argumentując odmowę okolicznością, że właściciel posesji opłaca podatek od nieruchomości i podatek za prowadzenie działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że strona od dnia [...] r. do dnia [...] r. prowadziła działalność gospodarczą - sprzedaż odzieży i innych artykułów przy ulicy [...] w [...]. Na podstawie oględzin i pomiarów dokonanych przez inkasenta została wyliczona zajmowana powierzchnia, tj. [...]m2. Ww. decyzją z dnia [...] r. Burmistrz, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 16 i art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.o.l." oraz § 11 pkt 1 i 2 oraz § 13 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie opłaty targowej, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za ww. okres w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji R. O. zarzucił jej naruszenie przepisów art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ust. 2, ust. 3, art. 16 i art. 19 u.p.o.l., a także § 2 i § 11 pkt 1 i 2, § 13 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] r. Nr [...] poprzez przyjęcie, że podlega opłacie targowej. Ponadto, zarzucił naruszenie szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym braku należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania właściciela nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz umowy z właścicielem tej nieruchomości, jak również dokumentu zwalniającego z wnoszenia opłaty targowej, skutkiem czego było wydanie decyzji sprzecznej z słusznym interesem strony. Odwołujący przyznał, że przy ul. [...] dokonywał sprzedaży odzieży, która odbywała się na prywatnym terenie - wewnątrz lokalu i w jego obrębie. Wskazał, że właściciel nieruchomości opłaca podatek od nieruchomości, zaś on zawarł z nim umowę użyczenia lokalu. W związku z tym, sprzedaż nie była dokonywana na gruncie należącym do gminy, a odbywała się wyłącznie na terenie prywatnym. Odwołujący zakwestionował także okres, za który określono opłatę i jej wysokość, bowiem według niego, sprzedaż nie była dokonywana każdego dnia, a przyjęta powierzchnia służąca sprzedaży nie wynosiła [...] m2. W związku z takimi zarzutami, odwołujący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie w całości postępowania w I instancji, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.o.l. oraz § 3, § 11, § 13 uchwały [...] w sprawie opłaty targowej z dnia [...] r. Rady Miejskiej, uznając za zasadę podleganie opłacie targowej w przypadku dokonywania sprzedaży na targowisku, tzn. we wszelkich miejscach, w których jest prowadzony handel i wymieniło kategorię osób zwolnionych z opłaty targowej, określoną w art. 16 u.p.o.l. Organ odwoławczy podniósł, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, co wnika z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Jeżeli więc dany podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w związku z faktem, iż jest właścicielem budynku, i dokonuje tam jednocześnie sprzedaży, to nie będzie zobowiązany do opłacania opłaty targowej, ale nie z tej przyczyny, iż posiada ustawowe zwolnienie, określone w art. 16 u.p.o.l. W tym przypadku czynność sprzedaży będzie wyłączona z obowiązku opłaty targowej. Według organu odwoławczego, należy przyjąć, iż do zakresu podmiotów zwolnionych ustawowo z obowiązku opłacania opłaty targowej będą należały te osoby, które dokonując sprzedaży na targowiskach są jednocześnie podatnikami podatku od nieruchomości co do przedmiotów opodatkowania położonych na danym targowisku, z wyjątkiem sytuacji kiedy do przedmiotu opodatkowania należy budynek lub część takiego budynku. Istotne jest, aby sprzedaż dokonywana była na targowisku i w miejscu od którego podmiot opłaca podatek. Ponadto, wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że bycie podatnikiem podatku od nieruchomości jest pewnym stanem obiektywnym wynikającym z ustawy, ponieważ nie ma tutaj żadnego znaczenia fakt, czy sprzedający są związani osobnymi umowami najmu lub dzierżawy stoisk z właścicielem lub użytkownikiem nieruchomości. Dlatego też w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości będącej w istocie targowiskiem opłaca podatek od nieruchomości, ale sam nie dokonuje czynności podlegających opłacie targowej, gdyż wydzierżawia jedynie stoiska innym podmiotom, nie korzysta z ustawowego zwolnienia. Natomiast, fakt ten nie ma żadnego wpływu na obowiązek opłacania opłaty targowej przez osoby, które dokonują tam sprzedaży, ponieważ nie są one podatnikami podatku od nieruchomości i nawet opłacenie tego podatku przez właściciela, nie zwalnia ich z tego obowiązku. Ustawodawca przyjął bardzo szeroką definicję w zakresie podstawy przyjęcia miejsca, które jest traktowane jako targowisko. W związku z tym, należy przyjąć, iż nie ma znaczenia kto jest właścicielem, czy też posiadaczem danego terenu. Opłatę targową pobiera się więc niezależnie od tego, czy jest to targowisko miejskie prowadzone przez gminę, inną jednostkę zarządzającą targowiskiem, czy też targowisko prowadzone na terenie prywatnym. Określenie "wszelkie miejsca" oznaczać więc będzie każde możliwe miejsce, w którym może być prowadzona sprzedaż. Nie ma przy tym znaczenia dostępność do tego miejsca dla sprzedających czy kupujących. W związku z tym, sprzedający, niezależnie od rodzaju i formy umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, był zobligowany do uiszczania opłaty targowej. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w uchwale z dnia [...] r. nr [...] w sprawie opłaty targowej Rada Miejska ustaliła w § 3 ust. 1, że stawki opłaty targowej ustala się oddzielnie dla sezonu letniego i poza tym sezonem. W ust. 2 wskazano, że sezon letni obejmuje okres od 1 lipca do 31 sierpnia. Natomiast ust. 3 określa strefy, w których obowiązują zróżnicowane stawki opłaty targowej. Zgodnie z § 11 oraz § 13 pkt 2, oplata targowa w strefie II i III, w okresie letnim przy sprzedaży ze stoiska z pokryciem, niezależnie od asortymentu, za punkt sprzedaży została określona na poziomie [...] zł za każdy metr kwadratowy zajętej powierzchni, za każdy dzień w którym dokonywana jest sprzedaż. W innych okresach, poza okresem letnim, opłata targowa wynosi [...] zł za każdy metr kwadratowy zajętej powierzchni, za każdy dzień w którym dokonywana jest sprzedaż. Według organ odwoławczego, fakt dokonywania sprzedaży przez stronę w poszczególnych dniach, a także okoliczność powierzchni zajętej na sprzedaż, potwierdzają wykazy osób, które odmówiły uiszczenia opłaty targowej wystawione przez inkasenta opłaty targowej E. Z., dlatego też, organ I instancji prawidłowo ustalił dni, w których prowadzony był handel na targowisku przez stronę i, w związku z odmową zapłaty opłaty targowej inkasentowi, prawidłowo zastosowano stawki dzienne tej opłaty targowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, R. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym, braku należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania właściciela nieruchomości przy ul. [...], skutkiem czego było wydanie decyzji sprzecznej ze słusznym interesem strony; - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l., przez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu użytkowego (na podstawie stosunku użyczenia) zlokalizowanego na targowisku i dokonująca w nim sprzedaży, wystawiająca również swój towar w obrębie tego lokalu, na terenie prywatnym, podlega obowiązkowi uiszczania opłaty targowej i potraktowanie ekspozycji towaru, jako odrębnej od prowadzonej w lokalu użytkowym, sprzedaży (niezastosowanie przepisu art. 15 ust. 2b u.p.o.l. dotyczącego zwolnienia od opłaty targowej dla sprzedaży dokonywanej w budynkach). Nadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy użyczenia lokalu przy ul. [...] w [...] (dołączonej do skargi), na okoliczność łączącego strony stosunku użyczenia przedmiotowego lokalu. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że skoro do użyczenia oddany został mu lokal przy ul. [...] wraz z znajdującym się na jego terenie namiotem (należącym do właściciela lokalu), mającym na celu wyłącznie ekspozycję towaru i zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu, to zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 b u.p.o.l., wyłączony być powinien obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Jak podkreślił skarżący, użyczony przez właściciela lokal jest znacznie oddalony od drogi i konieczne jest wystawienie stosownej ekspozycji, w celu skłonienia potencjalnego klienta do zakupu w jego wnętrzu. Ekspozycja nie stanowiła odrębnej oferty sprzedaży, niż ta, która znajduje się w lokalu, była to tylko i wyłącznie oferta sprzedaży konkretnego handlowca, stanowiąca zarazem formę reklamy towaru znajdującego się w pawilonie. Według skarżącego, samo wystawienie towaru na zewnątrz lokalu (w jego obrębie) nie może automatycznie uzasadniać naliczania opłaty. Tym samym, teren przeznaczony na ekspozycję towaru nie może być utożsamiany z miejscem jego sprzedaży. Według skarżącego, pogląd taki podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK1504/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 180/09). W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.o.l.", opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b, stanowiącym, że: "Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.". Znaczenie terminu: "targowisko" ma zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Cytowany przepis w ust. 2 zawiera definicję terminu "targowiska", które - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41 poz. 312 ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. A zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem handlu – sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały, czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt ARN 66/93 OSNC 1994/6/139). Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednak jednoznacznie, że bez znaczenia dla uiszczania opłat targowych jest to, czy handel jest prowadzony na gruntach państwowych, komunalnych czy prywatnych (wyrok z dnia 27 sierpnia 1993 r., sygn. akt SA/P 1136/93; niepubl.). Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2452/94 (Wokanda 1995/10/43) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że opłatę targową pobiera się niezależnie od tego, czy sprzedaż odbywa się na targowisku miejskim prowadzonym przez gminę, inną jednostkę zarządzającą targowiskiem, czy też na targowisku prowadzonym na terenie prywatnym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że - skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż - to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce, mimo że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Stąd też, handlujący na targowisku, mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisku lub za zajęcie straganu, musi również płacić opłatę targową na rzecz gminy. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów, co wystąpiło na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego celu wyznaczonych, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 lit a u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Na podstawie art. 16 u.p.o.l., zwalnia się natomiast od opłaty targowej osoby i jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nieobjętej tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 26/94; Prawo Gospodarcze 1994/4/16). W doktrynie wskazuje się, że zwolnienie określone w art. 16 u.p.o.l. znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach i jednocześnie prowadzą tam sprzedaż. W związku z tym możliwa jest sytuacja, gdy od budowli na targowisku właściciel płaci podatek od nieruchomości, a posiadacz zależny, korzystający z niej, opłatę targową. Wspomniane zwolnienie nie dotyczy zatem sprzedawców handlujących na targowisku, lecz niebędących równocześnie podatnikami podatku od nieruchomości. Stanowisko takie zajęło również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji. W świetle wskazanej wykładni przepisu art. 16 u.p.o.l., należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły skarżącemu możliwości skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący, w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja organu podatkowego, nie był podatnikiem podatku od nieruchomości od pomieszczenia, w którym dokonywał sprzedaży, gdyż nie jest właścicielem (współwłaścicielem tej nieruchomości), a lokal użytkowy oraz miejsce, w którym wystawiał swoje towary na terenie posesji przy ul [...] zostało mu oddane tylko do korzystania na podstawie umowy użyczenia. Ze względu na zwolnienie z art. 16 u.p.o.l. od opłaty targowej tych podmiotów, które są podatnikami podatku od nieruchomości (spełniają przesłanki do objęcia obowiązkiem podatkowym w tym podatku), podatnikiem tego podatku są - między innymi - osoby fizyczne, które są właścicielami (współwłaścicielami) lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości, albo obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów; podatnikami są także posiadacze nieruchomości lub obiektów budowlanych (albo ich części), w sytuacji gdy ta nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, a posiadanie wynika z określonej umowy lub jest wykonywane bez tytułu prawnego (art. 3 u.p.o.l.). Z kolei, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzona działalnością gospodarczą (art. 2 u.p.o.l.). Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie, skarżący nie jest ani właścicielem (współwłaścicielem), ani samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, gdyż stanowi ona własność innych osób fizycznych, a ponieważ użytkuje on przedmiotowy obiekt na podstawie umowy cywilnoprawnej, kreującej stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym, jest więc posiadaczem zależnym, a nie samoistnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a posiadacz taki nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeśli nieruchomość ta nie stanowi własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast, w kwestii wyliczenia wysokości opłaty targowej za wymieniony w decyzji okres, to należy wskazać, że organ I instancji oparł się na zestawieniach sporządzonych przez służby miejskie, co do okresu (dat) dokonywania sprzedaży i wielkości powierzchni, na której sprzedaż ta była dokonywana, materiale fotograficznym oraz stawkach dziennych opłaty, uchwalonych przez Radę Miejską, prawidłowo dokonując wyliczenia kwoty opłaty targowej. Kwestionowanie przez skarżącego okres i wielkość zajmowanej powierzchni nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. W sprawie nie ma zastosowania również powoływany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1504/09 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 180/09, w którym sądy wskazały, że wystawienie towaru poza wyznaczoną czerwoną linię faktycznie jest ofertą tego handlowca, który jest najemcą boksu, nie stanowiąc tym samym odrębnej oferty. W wyroku tym przedstawiono zupełnie odmienny stan faktyczny, ponieważ - jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy - skarżąca była najemcą boksu handlowego znajdującego się w pasażu handlowym, ciążył na niej jednak obowiązek zapłaty opłaty targowej od powierzchni zajmowanej przed boksami, na której wystawiała swoje towary, a nadto organy uznały, że prowadzi sprzedaż obnośną. W rozpoznawanej więc sprawie ze skargi skarżącego rozważania zawarte we wskazanych wyrokach nie znajdują zastosowania. Końcowo, sąd wskazuje także, że wniosek skarżącego zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy użyczenia lokalu przy ul. [...] w [...] - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, nie podlegał odrębnemu rozpoznaniu, gdyż dołączona do skargi umowa użyczenia lokalu użytkowego z dnia [...] r. stanowi dowód brany przez sąd z urzędu przy rozpoznawaniu sprawy. Według składu orzekającego w sprawie organy obu instancji nie naruszyły także przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej (nie jak wskazał skarżący: przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego). Uznając zatem, wbrew zarzutom skargi, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.