I SA/Sz 1195/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi V. Spółki cywilnej na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącej V. Spółki cywilnej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył [...] s.c. z siedzibą w termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2015 r. złożonej w dniu 1 czerwca 2015 r. wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni , w kwocie [...] zł. W deklaracji Spółka wymieniła: – wartość sprzedaży opodatkowanej wg. stawki 23 % w kwocie netto [...] zł, – podatek należny w kwocie [....] zł, – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...] zł, – nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [....] zł, – podatek naliczony w kwocie [...] zł, – kwota do zwrotu na rachunek bankowy (25 dni[....] zł. W dniu 18 czerwca 2015 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. przed dokonaniem zwrotu. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż zadeklarowana kwota podatku naliczonego w wysokości [....] zł wynika z przedłożonych do kontroli faktur VAT wystawionych m.in. przez firmy: – [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [....] zł, w treści których w treści których wskazano, iż przedmiotem nabycia są "[...]", – [....] na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [....] zł, przedmiotem nabycia są papierosy, – [....] na wartość netto [....] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [....] zł, w treści których wskazano, iż przedmiotem nabycia jest kompleks witaminowy. Ponadto Spółka okazała faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [....], na łączną wartość [....] zł. Organ uznał, że wobec dokonanych na tym etapie ustaleń zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez podatnika Spółkę w okresie objętym kontrolą. Tym samym, mając na uwadze zapis art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1. ust. 2, ust. 2a, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 19 czerwca 2015 r. nr [....] (doręczonym pełnomocnikowi Spółki: 22 czerwca 2015 r.), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie [....] zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Pismem z 6 lipca 2015 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r., podnosząc następujące okoliczności: – wszczęcie kontroli po 18 dniach od daty złożenia deklaracji za maj 2015 r., – wydanie postanowienia z dnia 19 czerwca 2015 r. dzień po wszczęciu kontroli podatkowej, pomimo weryfikowania podatnika za poprzednie okresy w toku czynności sprawdzających i dokonywania transakcji z dotychczasowymi kontrahentami spółki, – wskazanie w treści postanowienia z dnia 19 czerwca 2015 r., że termin zwrotu nadwyżki podatku zostaje przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, bez wskazania daty oraz wskazania, że termin ulega przedłużeniu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, – wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu pomimo braku "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu, – brak podjęcia przez organ podatkowy w okresie od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. (1 czerwca 2015 r.) do 18 czerwca 2015 r. (do dnia wszczęcia kontroli podatkowej) jakichkolwiek czynności. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego postanowienia z 19 czerwca 2015 r., o czym zawiadomiono podatnika pismem z 4 sierpnia 2015 r., znak: [...]z (doręczonym: 24 sierpnia 2015 r.). Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Skarżąca zarzuciła postanowieniu: 1. rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 125 ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez prawidłowego wskazania momentu do którego przedłużany jest termin (do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego), a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy, 2. naruszenie art. 87 u.p.t.u. poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcie bez konieczności przedłużania terminu. W uzasadnieniu skarżąca powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazała, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Nie da się zatem przedłużyć terminu zwrotu postanowieniem wydanym w ramach czynności kontrolnych do czasu zakończenia postępowania podatkowego, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto przedłużenie terminu zwrotu może mieć miejsce w sytuacji, gdy niezbędna będzie dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wskazał, że w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 18 czerwca 2015 r. prowadził jakiekolwiek czynności weryfikujące zasadność zwrotu. Skarżąca podkreśliła, że w treści przedmiotowego postanowienia wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, nie zostały w żaden sposób wyartykułowane. Organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Wątpliwości powinny zostać oparte na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu jest trybem wyjątkowym, możliwym do zastosowania w szczególnych okolicznościach, a nie narzędziem przedłużania w nieskończoność termin zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu, jaki zarysował się na tle przedmiotowej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dokonał zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. Zdaniem skarżącej, brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie da się bowiem przedłużyć terminu zwrotu postanowieniem wydanym w ramach czynności kontrolnych do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Ponadto lakoniczne uzasadnienie postanowienia nie zawiera argumentów uzasadniających zaistnienie istotnych wątpliwości, co do zasadności zwrotu. W treści uzasadnienia wątpliwości takie nie zostały w żaden sposób wyartykułowane, co czyni je dowolnym. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Natomiast z argumentów organu podatkowego wynika, że podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w zadeklarowanej kwocie, wszczęta została wobec skarżącej kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez nią w badanym okresie. Ponieważ nie zostało ono zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia to potrzeba jego kontynuacji uzasadniała przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do tak zarysowanego sporu i podniesionych na jego tle zarzutów naruszenia art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: "o.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), w pierwszej kolejności należy poddać analizie przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust.1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin wskazany w zd. 1 lub ust. 6 (60 ewentualnie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 w zd. 3 u.p.t.u. przewiduje, że jeżeli prowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem ustawodawca w razie skutku pozytywnego dla podatnika, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, przewidział dla niego rekompensatę w postaci odsetek za zwrot podatku po upływie podstawowego 60 dniowego terminu. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest wyłącznie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. podobnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737 - 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). Regulacja dotycząca możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku naliczonym, a należnym, nie oznacza bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Z jej treści wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazując na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Organ miał zatem prawo skorzystać z instytucji kontroli podatkowej dla zweryfikowania zasadności wykazanego przez skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach tych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli skarbowej (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Trzeba też zauważyć, że w ramach wskazanych w ustawie procedur, termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym istotnym jest, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Regulacje w tym zakresie nie zawiera konkretnych przesłanek, według których należy dokonać weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, zależy wyłącznie od woli organu, jednak nie oznacza to dowolności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, które w konsekwencji rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i uzasadniać powody dokonania dodatkowej weryfikacji. Brak precyzyjnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, wskazującego czym kierował się organ przy jego podjęciu narusza zasadę przekonywania i wynikający z art. 124 o.p. obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie prowadzone w sposób, który uniemożliwia stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia, podważa zaufanie strony do organów podatkowych, co wiąże się z naruszeniem art. 121 o.p. Zasady prowadzenia przedmiotowego nie zwalniają organów z ujawnienia przyczyn i motywów, które w ocenie organu wymagały weryfikacji zwrotu i uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku ponad termin wskazany w ustawie. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym. Wymagane jest dla skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", dokonanie tego stwierdzenia w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Uzasadnienie postanowienia ma więc szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że sądowa kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Obowiązki organu w tym zakresie wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1896/14). Wskazać należy, że zaskarżone postanowienie w istocie nie zawiera żadnej argumentacji, mającej uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów, wskazano jedynie na treść deklaracji podatkowej strony, wskazano na treść faktur i ich wystawców, nie wskazano natomiast jakie to ustalenia organu powodują, że zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania transakcji dokonanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą. W uzasadnieniu postanowienia brak jest konkretnych argumentów wskazujących na powiązanie wniosku o zwrot nadwyżki z transakcjami, do których odwołał się organ w treści uzasadnienia. Ponownie rozpoznając sprawę o ile organ uzna, że nadal istnieją przesłanki to wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, uwzględni poczynione powyżej uwagi odnośnie konieczności uzasadnienia takiego postanowienia oraz wskaże w sposób jednoznaczny termin do jakiego przedłużenie to następuje poprzez oznaczenie konkretnego postępowania. postępowania i prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. II sentencji.