I SA/Sz 1211/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. R. i I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących T. R. i I. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą T.R. i I.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że I. R. w roku 2008 prowadził działalność gospodarczą w O.S.K. "[...]" I.R. w S. i uzyskał przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie nauki jazdy oraz transportu pasażerskiego i przewozu rzeczy oraz przychód z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego, natomiast T. R. nie deklarowała w 2008 r. przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez podatnika opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, a podatek należny w wysokości [...] zł. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej kontrola podatkowa wykazała, że podatnik w ewidencji prowadzonej w postaci książki osób szkolonych, której obowiązek prowadzenia wynika z §6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) wystawił [...] zaświadczeń o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego. Przychód z tego tytułu podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie gotówkowych dowodów wpłat KP oraz rachunków za szkolenia podstawowe i dodatkowe jedynie od [...] osób, a nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych od [...] osób, które ukończyły szkolenia podstawowe/dodatkowe w 2008 r., otrzymując odpowiednie zaświadczenia. Ponadto, ustalono, że podatnik zawyżył przychody wykazane w księdze podatkowej w 2008 r. poprzez zaliczenie do nich przychodów uzyskanych od [...] osób, z których [...] ukończyły szkolenie w roku 2007, [...] w roku 2009, 1 osobie nie wystawiono zaświadczenia o ukończeniu szkolenia (kontynuacja). W związku z tymi ustaleniami, organ kontroli skarbowej dokonał analizy wyliczenia przychodów nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. w odniesieniu do osób, które ukończyły szkolenia potwierdzone wystawieniem zaświadczenia o ich ukończeniu w roku 2008. Analiza ta wykazała, że niezaewidencjonowany przychód uzyskany z przeprowadzonego szkolenia podstawowego [...] osób wyniósł [...] zł, a ze szkolenia dodatkowego [...] osób – [...] zł, zaś łączna kwota przychodów niezaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 200 wyniosła ogółem [...] zł. Ponadto, kolejną nieprawidłowością, skutkującą zaniżeniem przychodów w kwocie [...] zł, było ujmowanie przez podatnika przychodu z tytułu szkolenia podstawowego, na poziomie wysokości wpłaconej raty wynikającej z dowodu kasowego KP (co do [...] osób). Wskazano dalej w uzasadnieniu ww. decyzji, że wyliczono też kwotę zawyżenia przychodu zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w której ujęto przychody wpłat gotówkowych wynikające z dowodów kasowych KP za ukończone szkolenie podstawowe w roku 2007 i 2009, a także wpłatę za rok 2008, która nie pokrywała się z wystawieniem zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Ogólna kwota z tego tytułu wyniosła [...] zł. Łączna kwota zaniżonego przychodu wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł). Oceniając tak ustalony stan faktyczny w zakresie przychodów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik - z naruszeniem przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczył do przychodów roku 2008 kwoty niższe od przychodu należnego z tytułu zakończonego szkolenia, potwierdzonego wystawieniem zaświadczeń oraz bezpodstawnie dokonał zaliczenia do nich wpłat za szkolenie ukończone w innych latach, jak też wpłat za szkolenia niezakończone. Ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazały, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2008 ujął koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł (wynagrodzenia w kwocie [...] zł; pozostałe koszty w kwocie [...] zł), jednak z ustaleń organu wynikało także, iż podatnik nieprawidłowo prowadził ewidencję środków trwałych, ewidencjonując w niej zawyżone odpisy amortyzacyjne o kwotę [...] zł z tytułu amortyzacji samochodu osobowego [...] nr rej. [...] o wartości [...] zł nabytego w dniu 6 grudnia 2008 r., naliczając pierwszy odpis amortyzacyjny w miesiącu zakupu środka trwałego, tj. z chwilą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, czym naruszył przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu, prawidłowa kwota odpisów amortyzacyjnych winna wynosić [...] zł, podatnik zaś wykazał w ewidencji kwotę [...] zł, tak więc koszty uzyskania przychodów należało zwiększyć o różnicę wynikającą z nieprawidłowości występujących w ewidencji środków trwałych, tj. o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że stan powyższy naruszał przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dał możliwość odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż pozwoliły na to dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2008 uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego; dowodami pozwalającymi ustalić podstawę opodatkowania w zakresie przychodów z usług świadczonych przez podatnika były przedłożone dowody wpłat gotówkowych KP wystawione w latach 2006, 2007, 2009 oraz 2010 dotyczące niewykazanych przychodów w odniesieniu do [...] osób i zaniżonych przychodów w odniesieniu do [...] osób, które ukończyły szkolenie dla kandydatów na kierowców w 2008 r. oraz dowody świadczące o zawyżeniu przychodów. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i wyrażone oceny prawne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikom wskazaną na wstępie decyzją wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej, podatnicy - wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - zarzucili naruszenie następujących przepisów: 1) art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody należne powstają w dacie wykonania usługi potwierdzonej wystawionym zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego; 2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że organ kontroli skarbowej - powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów - uznał, że usługi szkolenia kandydatów na kierowców nie można wykonać częściowo, dlatego też przychód z tego rodzaju działalności gospodarczej powstaje w momencie ukończenia przez uczestników kursu teoretycznego i praktycznego potwierdzonego wystawionym zaświadczeniem, a nie w dacie dokonywania wpłat ratami lub w dacie uregulowania należności za kurs w całości jednorazowo. Powołując się na przepis art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podnieśli, że przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Uregulowanie należności za kurs jednorazowo przed jego ukończeniem nie jest wpłatą na poczet dostaw towarów i usług, w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kolejna wpłacona rata nie jest zaliczką, lecz zapłatą za częściowe wykonanie usługi. Podatnicy przywołali także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], która - według nich - potwierdza, że prawidłowo zaliczali do przychodów w danym roku wpłaty dokonane jednorazowo lub ratami, bowiem w przypadku zapłaty za kurs w formie ratalnej czy zapłaty jednorazowej zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy podatkowej. Podatnicy podnieśli także, że organ nie ustalił, czy kursanci dokonywali wpłat przed przystąpieniem do szkolenia, zatem twierdzenie, iż dokonane wpłaty były należnościami na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale. Uznanie zaś, że zaświadczenie potwierdza wykonanie usługi jest błędne, gdyż jest ono potrzebne kursantowi do przystąpienia do egzaminu na prawo jazdy, nie jest natomiast dowodem uregulowania należności za usługę szkolenia, zatem nie może przesądzać o dacie powstania przychodu należnego, w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że warunki jakie muszą spełniać ośrodki szkolenia kierowców określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Z przepisu § 6 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika, że: "Ośrodek szkolenia kierowców prowadzony przez przedsiębiorcę, przyjmując osobę na szkolenie podstawowe, dodatkowe lub uzupełniające, wpisuje ją do książki ewidencji osób szkolonych, której wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.". W przepisie zaś § 10 ust. 1 przewidziano, iż: "Po ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego kierownik ośrodka szkolenia kierowców wydaje zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii, zwane dalej "zaświadczeniem", osobom, które (...)", a w ust. 4 pkt 5, że: "Po wydaniu zaświadczenia lub po zakończeniu szkolenia uzupełniającego, do książki ewidencji osób szkolonych wpisuje się rodzaj odbytego szkolenia.". Według organu odwoławczego z ww. przepisów wynika, że zaświadczenie może być wydane jedynie po ukończeniu szkolenia i zaewidencjonowaniu do książki ewidencji osób szkolonych, a więc po wykonaniu usługi w postaci przeprowadzenia określonego rodzaju szkolenia, do czego na mocy ww. rozporządzenia ośrodek szkolenia kierowców jest zobowiązany. A, jak wynika z książki osób szkolonych prowadzonej przez podatnika w 2008 r., wystawiono [...] zaświadczeń o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego. Kwestią sporną jednak w sprawie jest sposób ewidencjonowania przez podatnika przychodów uzyskanych z tytułu szkoleń kandydatów na kierowców, przeprowadzonych w roku 2008 i zakończonych wydaniem zaświadczeń. Akceptując dalej ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że kwoty wpłat z tytułu szkolenia podstawowego i dodatkowego osób wyszczególnionych w zestawieniach sporządzonych przez podatnika nie zostały ujęte w przychodach roku 2008, tj. w dacie wystawienia zaświadczenia o ukończeniu stosownego szkolenia, zostały natomiast ujęte w dacie dokonywania wpłaty częściowej i ujęte w przychodach lat sprzed 2008 r. lub po 2008 r. Organ ten zaakceptował także ustalenia co do wpłat osób korzystających z dodatkowych godzin jazdy samochodem szkoleniowym, które nie zostały wymienione w wykazach osób szkolonych, gdyż osoby te, korzystając z systemu dokształcającego, nie musiały otrzymywać zaświadczenia, gdyż w przypadku takich osób nie jest ono wymagane. Wpłaty od tej kategorii osób ujęte zostały w przychodach roku 2008. Odnosząc się dalej do zarzutów podatników podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że usługa przeprowadzenia kursu teoretycznego lub praktycznego jest ściśle określona przepisami prawa, a więc liczba godzin zarówno zajęć teoretycznych, jak i praktycznych określona jest w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury (a dokładniej w załącznikach do tego rozporządzenia) i nie zależy to od woli uczestników danego kursu, a więc nie mogą oni umówić się ze szkolącym na częściowe wykonanie usługi, polegające np. na opłacie za mniejszą liczbę godzin szkolenia teoretycznego. Odnosząc się do zarzutu podatników, że sposób ewidencjonowania przychodów z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców wynika z brzmienia przepisu art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten stanowiący, iż: "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust, 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1/ wystawienia faktury albo 2/ uregulowania należności.", w roku 2006 miał następujące brzmienie (został zmieniony w 2007 r.): "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1/ wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2/ wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3/ otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.". Dlatego w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to ustawodawca określał kiedy mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usługi, wskazując, iż uwarunkowane to być musi umową, z której by wyraźnie wynikało, iż usługa będzie wykonana częściowo, zaś w drugim przypadku ustawodawca odsyłał do odrębnych przepisów, z których wynikałby tytuł do częściowej zapłaty za częściowe wykonanie usługi. Tak więc, podatnik musiał spełniać powyższe przesłanki, aby mógł ewidencjonować częściowy przychód za częściowe wykonanie usługi, gdyż w pozostałych przypadkach obowiązywał go przepis art. 14 ust. 1 stanowiący o przychodzie należnym. Stosownie zaś do obowiązującego w 2008 r. przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W ww. przepisie art. 14 ust. 1 ustawodawca nie posługuje się wprost pojęciem: "przychód należny", lecz sformułowaniem: "kwota należna", które nie zostało zdefiniowane, jednak - według organu odwoławczego - pojęcia te są pojęciami tożsamymi. Kwoty należne są to te przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Tak więc, przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest, aby doszło do wykonania świadczenia przez przedsiębiorcę, a co za tym idzie, powstania po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy, takim przychodem są należności, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Odnosząc się także do argumentu podatników, iż w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] potwierdzono, że prawidłowy jest sposób zaliczania do przychodów w danym roku wpłaty dokonanej jednorazowo lub ratami (w przypadku zapłaty za kurs w formie ratalnej czy zapłaty jednorazowej zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy podatkowej), organ odwoławczy wskazał, że w interpretacji tej ze stanu faktycznego wynikało, iż: "Strony umowy o świadczenie usługi nauki prawa jazdy przyjęły etapowe rozliczenie finansowe przedmiotowej usługi. Kontynuacja nauki prawa jazdy uzależniona jest od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Nieuregulowanie należności za poprzedni etap kursu uniemożliwia przejście do kolejnego etapu kursu prawa jazdy.". Zatem, według organu - do tak przedstawionego przypadku zapłaty za kurs prawa jazdy w formie systemu etapowego - zastosowanie miał, zgodnie z interpretacją indywidualną, przepis art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień częściowego wykonania usługi. Jednakże - co podkreślił organ odwoławczy - w przypadku szkoły nauki jazdy prowadzonej przez podatnika - nie zawierano umów o formie i płatności w systemie etapowym, a kursanci już po zakończeniu kursu, jeszcze na przestrzeni następnych lat spłacali należność za zakończone szkolenie, więc stan faktyczny sprawy rozpatrywany tą decyzją jest całkowicie odmienny od stanu wynikającego z powołanej przez podatników interpretacji indywidualnej. Zatem, podatnik po przeprowadzeniu kursu i wystawieniu zaświadczenia o jego ukończeniu miał prawo, wobec wykonania usługi, domagać się zapłaty należności od tych osób. Dla oceny, czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy decyduje stosunek zobowiązaniowy łączący strony. W związku z tym, nie jest decydujące to, że kursanci nie uiścili całej należności za kurs zaraz po jego ukończeniu potwierdzonym wydanym zaświadczeniem, lecz to, że podatnik z tą chwilą (ukończenia kursu) posiadał wierzytelność wobec kursanta. Ponadto, organ ten wyjaśnił, że podatnik nie decyduje sam o momencie powstania przychodu, gdyż przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza tego rodzaju zachowania. Data powstania przychodu jest tylko jedna - wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu - w rozpatrywanej sprawie jest to dzień wykonania usługi. Ponadto, według organu, przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.". Zatem, pobrana wpłata na poczet wykonania usługi (np. kwota pobrana zaliczkowo w roku 2006 lub 2007, która stanowiła fragment całej należności uiszczonej w roku 2008, tj. w roku ukończenia kursu i uzyskania zaświadczenia o jego ukończeniu), nie mogła stanowić przychodu w roku, w którym dokonano częściowej wpłaty, gdyż jeszcze nie wykonano usługi. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w "Objaśnieniach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w pkt 18 zawiera zapis: "Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana, np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane (...)". Tak więc, ustawodawca przewidział sytuację ewidencjonowania wpłat, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie są przychodami danego roku. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że to sam podatnik pobierane zaliczki nazwał przychodem za częściowe wykonanie usługi, chociaż w rzeczywistości nie następowało ich częściowe wykonanie, w związku z czym nieprawidłowo ewidencjonował przychody, tj. niezgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów, podzielając w pełni ustalenia organu kontroli skarbowej, iż ich wysokość wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów roku 2008 oraz zweryfikowanej (podwyższonej) wysokości odpisów amortyzacyjnych i wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Końcowo, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs. Organ wyjaśnił, że zarówno data rozpoczęcia szkolenia jak i data zakończenia szkolenia wynika wprost z treści samego zaświadczenia. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ponawiając w pełni zarzuty, wnioski i argumentację podnoszoną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżących zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżących w latach, z których wpłaty zarachowane zostały na poczet przychodów roku 2008. Ponadto, pełnomocnik wyjaśnił, że podatnik nie zawierał z osobami szkolonymi umów w formie pisemnej. Pełnomocnik organu w piśmie procesowym z dnia 7 maja 2012 r. wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji uznały, iż koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonymi kursami są kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i dlatego są potrącane w dacie ich poniesienia, dlatego też nie było podstaw do dokonywania zmian w sposobie przypisania kosztów do danego roku podatkowego. Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1080/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że Spór w sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z otrzymywanych przez podatnika wpłat od osób szkolonych, tj. kandydatów na kierowców w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, polegającej na świadczeniu usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady, wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi, a zatem usługa skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia stron umowy wykonana. Zatem, dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna, wskazana przez ustawodawcę, z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia. Dlatego też, wystawie rachunku czy uregulowania należności na poczet usługi, które miało miejsce przed dniem wykonania usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Także faktury wystawione tylko na część takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy. Ewidencja zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący nie zawierał umów na piśmie z kursantami, przyjmował zapłatę i potwierdzał wpłaty rachunkami. Ponadto, brak było dowodów na etapowe rozliczanie finansowe i uzależnienie kontynuacji nauki od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Brak było też w tym zakresie szczególnych regulacji prawnych, które przemawiałyby z mocy prawa za uznaniem tego rodzaju świadczonych usług za wykonywane w niezależnych etapach, w tym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi. W związku z powyższym Sąd I instancji przyjął, że świetle prawidłowo dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych oraz wobec ww. obowiązującego w 2008 r. stanu prawnego, organ słusznie uznał, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających rok 2008, a zakończyły się w 2008 r. stanowią przychody roku 2008, zaś rozpoczęte w 2008 r. i zakończone w latach następujących po 2008 roku nie stanowią przychodu roku 2008. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs, Sąd I instancji uznał go za nieuprawniony, skoro z samej treści wydanych zaświadczeń o ukończeniu kursu wynikała wprost data rozpoczęcia i zakończenia kursu, a organ kontroli skarbowej w sposób jasny i czytelny zestawił wpłaty poszczególnych osób szkolonych z datami wystawienia zaświadczeń. W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo także ustaliły, że w odniesieniu do wpłat osób korzystających z dodatkowych godzin jazdy samochodem szkoleniowym (poza kursem), które nie zostały wymienione w wykazach osób szkolonych, gdyż osoby te, korzystając z systemu dokształcającego, nie musiały otrzymywać zaświadczenia, ujęte zostały w przychodach roku 2008. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie złożoną przez skarżących Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2048/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd II instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie kwestia momentu wystawienia faktury jako decydującego o powstaniu obowiązku podatkowego zdarzenia, nie była osią sporu, gdyż chodziło tu głównie o relację pomiędzy wykonaniem usługi (względnie częściowym wykonaniem usługi) a uregulowaniem należności. Sąd kasacyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że na gruncie powyższego przepisu uznać należy, że zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę VAT albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do twierdzeń i zarzutów skargi, dotyczących błędnego, zdaniem Skarżących, przyjęcia przez organy podatkowe jako daty wykonania usługi dnia wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przez kandydata na kierowcę, NSA uznał za zasadny. Jak wyjaśnił NSA, z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten jako zasadnicze kryterium przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów do danego roku podatkowego przyjął datę wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Niewątpliwie zaświadczenie takie stanowi potwierdzenie wykonania usługi (przeprowadzenia szkolenia), nie musi to jednak oznaczać automatycznie, że data jego wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi, do którego to zdarzenia nawiązuje art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Skarżący wystawiał takie zaświadczenie, gdy zgłosiła się po nie osoba przeszkolona ubiegająca się o prawo jazdy. Możliwe zatem było zaistnienie rozbieżności w czasie, pomiędzy datą wystawienia zaświadczenia a datą wykonania usługi (przeszkolenia), co mogło mieć istotny wpływ na przyporządkowanie określonego przychodu do danego roku podatkowego, zważywszy chociaż, iż niektóre zaświadczenia wydawane były na początku 2008 r. (np. w dniu 2 stycznia). O ile w zawartym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zestawieniu przychodów z tytułu szkolenia dodatkowego figurują zarówno data wydania zaświadczenia, jak i w odrębnej rubryce, data szkolenia dodatkowego, choć i tu można znaleźć pomiędzy tymi datami rozbieżność (np. H.M. - data zaświadczenia 10 stycznia 2008 r., data szkolenia dodatkowego 20 grudnia 2007 r. - 29 grudnia 2007 r.), tak w przypadku szkoleń podstawowych, zawarte w decyzji zestawienie zawiera tylko rubrykę dotyczącą daty zaświadczenia.. NSA wskazał, że konsekwencją uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nawet tylko w zakresie nią objętym, będzie konieczność przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji rozważań i oceny prawnej decyzji podatkowych w szerszym zakresie, aniżeli to dotychczas uczynił. NSA wyjaśnił, że skoro konsekwencją błędnej wykładni art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. było, m.in. i to, że moment uregulowania należności może mieć jednak znaczenie przy ustalaniu daty powstania przychodu, zasadne będzie przeanalizowanie relacji, jakie zachodzą pomiędzy art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., a art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. W tym kontekście może mieć również znaczenie ustalenie faktyczne, czy dokonane przez osoby szkolone przed datą wykonania usługi płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę. Sąd II instancji wskazał również, że Sąd pierwszej instancji przyjął błędne założenie, iż w przedmiotowej sprawie chodzi wyłącznie o dokonywane przez osoby szkolone wpłaty częściowe i ratalne podczas gdy jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i na co zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, dokonane w latach poprzedzających 2008 r. wpłaty za szkolenia, co do których to szkoleń wydano zaświadczenia o ich ukończeniu w 2008 r., w dużej części przypadków stanowiły całkowite koszty szkolenia. NSA zalecił ponadto, aby Sąd I instancji ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, ocenił jako mogącą mieć w niej znaczenie w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., kwestię, czy podnoszone przez organy podatkowe twierdzenie, iż liczba godzin zarówno zajęć teoretycznych, jak i praktycznych, określona jest w rozporządzeniu MI i nie zależy od woli uczestników danego kursu, a więc nie mogą oni umówić się ze szkolącym na częściowe wykonanie usługi - jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości częściowego wykonania usługi w poszczególnych latach podatkowych, a w konsekwencji, czy nie byłoby niezbędne dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych. Jednocześnie Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że dokonując ww. dodatkowych analiz Sąd pierwszej instancji nie powinien tracić też z pola widzenia faktu, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe Skarżącego za 2008 r. nie dlatego, że Skarżący postępował nierzetelnie i nielojalnie wobec nich, ukrywając uzyskiwane przychody, lecz z tego powodu, że według tych organów, błędnie rozpoznał moment powstania przychodu w poszczególnych latach podatkowych. W zakresie objętym skargą kasacyjną dotyczyło to przypadków wcześniejszego rozpoznania przez Skarżącego przychodów (w latach 2006 i 2007), co oznacza, co do istoty, iż samo w sobie nie było to niekorzystne dla fiskusa. NSA wskazał, że nawet w przypadku będącej konsekwencją decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za 2008 r. korekty "na korzyść" Skarżącego rozliczeń za lata 2006 i 2007 i tak poniósłby on dodatkowy uszczerbek, mając na uwadze "niesymetryczne" rozwiązania prawne dotyczące odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty. Powyższa okoliczność mogłaby mieć znaczenie, w świetle ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyby miało się okazać, iż istnieją wątpliwości przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego w ich wzajemnej relacji, względnie wynikające z możliwości dokonania określonych ustaleń faktycznych, które to wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2048 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie skarżący w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą w O. S. K. "[...]" I. R. w S. i uzyskał przychody min. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie nauki jazdy. Działalność prowadzona przez podatnika opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, a podatek należny w wysokości [...] zł. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej kontrola podatkowa wykazała, że podatnik w ewidencji prowadzonej w postaci książki osób szkolonych, której obowiązek prowadzenia wynika z §6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) wystawił [...] zaświadczeń o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego a przychód z tego tytułu podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie gotówkowych dowodów wpłat KP oraz rachunków za szkolenia podstawowe i dodatkowe jedynie od [...] osób, a nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych od [...] osób, które ukończyły szkolenia podstawowe/dodatkowe w 2008 r., otrzymując odpowiednie zaświadczenia. Ponadto, ustalono, że podatnik zawyżył przychody wykazane w księdze podatkowej w 2008 r. poprzez zaliczenie do nich przychodów uzyskanych od [...] osób, z których [...] ukończyły szkolenie w roku 2007, 2 w roku 2009, 1 osobie nie wystawiono zaświadczenia o ukończeniu szkolenia (kontynuacja). W związku z tymi ustaleniami, organ kontroli skarbowej dokonał analizy wyliczenia przychodów nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. w odniesieniu do osób, które ukończyły szkolenia potwierdzone wystawieniem zaświadczenia o ich ukończeniu w roku 2008 a analiza ta wykazała, że niezaewidencjonowany przychód uzyskany z przeprowadzonego szkolenia podstawowego [...] osób wyniósł [...] zł, a ze szkolenia dodatkowego [...] osób – [...] zł, zaś łączna kwota przychodów niezaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2008 wyniosła ogółem [...] zł. Ponadto, kolejną nieprawidłowością, skutkującą zaniżeniem przychodów w kwocie [...] zł, było ujmowanie przez podatnika przychodu z tytułu szkolenia podstawowego, na poziomie wysokości wpłaconej raty wynikającej z dowodu kasowego KP (co do [...] osób). Powyższe ustalenia organy podatkowe przyjęły za podstawę wydania zaskarżonych decyzji, na mocy których określono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł przy czym jako zasadnicze kryterium przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów do danego roku podatkowego organy podatkowe przyjęły datę wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia uznając ją za równorzędną w skutkach z datą wykonania usługi przez skarżącego a tym samym i z datą uzyskania przez skarżących przychodu. Odnosząc się do zrównania przez organy podatkowe daty wydania ww. zaświadczenia z datą wykonania usługi przez skarżącego podnieść należy, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku, że niewątpliwie zaświadczenie takie stanowi potwierdzenie wykonania usługi (przeprowadzenia szkolenia), nie musi to jednak oznaczać automatycznie, że data jego wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi, do którego to zdarzenia nawiązuje art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Skarżący wystawiał takie zaświadczenie, gdy zgłosiła się po nie osoba przeszkolona ubiegająca się o prawo jazdy. Możliwe zatem było zaistnienie rozbieżności w czasie, pomiędzy datą wystawienia zaświadczenia a datą wykonania usługi (przeszkolenia), co mogło mieć istotny wpływ na przyporządkowanie określonego przychodu do danego roku podatkowego. Zauważyć również należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, iż w przedmiotowej sprawie chodzi nie tylko o dokonywane przez osoby szkolone wpłaty częściowe i ratalne lecz, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i na co zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, dokonane w latach poprzedzających 2008 r. wpłaty za szkolenia, co do których to szkoleń wydano zaświadczenia o ich ukończeniu w 2008 r., w dużej części przypadków stanowiły całkowite koszty szkolenia. Odnosząc się natomiast do uznania przez organy podatkowe, że co do zasady jedyne właściwe kryterium przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów do danego roku podatkowego stanowi data wykonania usługi przez skarżącego, bez względu na okoliczność wcześniejszego wystawienia faktury bądź uregulowania należności za przedmiotową usługę, wskazać należy, że zgodnie z wykładnią art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie, stanowisko powyższe uznać należy za nieprawidłowe. Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), wynika, że: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (ust. 1). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (ust. 1c). Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek." (ust. 3 pkt 1). Zgodnie z wykładnią art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, ww. zasadnicze kryteria, tj. data wykonania usługi przez skarżącego i dzień wydania zaświadczenia jako data wykonania usługi przez skarżącego, przyjęte przez organy podatkowe przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów do danego roku podatkowego uznać należy za nieprawidłowe co do zasady. A zatem w przedmiotowej sprawie, uznać należy, że moment dokonania wpłat przez podmioty szkolone przez skarżącego może mieć jednak znaczenia dla ustalenia przez organy podatkowe daty powstania przychodu po stronie skarżącego. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) do przychodów, o których mowa w ust. 1i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Powyższy przepis wyłącza zatem zaliczki z zakresu pojęcia przychodów. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi więc, że zaliczki nie są uznawane za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1. Przepisy, które wiążą datę powstania przychodu z działalności gospodarczej z datą wystawienia faktury, odnoszą się wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczki są wyłączone z zakresu pojęcia tych przychodów. Mimo wystawienia faktury na zaliczkę, nie będzie więc obowiązku zaliczania jej do przychodów. Nie jest ona bowiem przychodem podatkowym. Zauważyć należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, iż w przedmiotowej sprawie chodzi nie tylko o dokonywane przez osoby szkolone wpłaty częściowe i ratalne lecz, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i na co zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, dokonane w latach poprzedzających 2008 r. wpłaty za szkolenia, co do których to szkoleń wydano zaświadczenia o ich ukończeniu w 2008 r., w dużej części przypadków stanowiły całkowite koszty szkolenia. A zatem, biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia przychodu skarżących za 2008 r. uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, postępowanie podatkowe nie może się ograniczyć do ustalenia ilości zaświadczeń o ukończeniu szkolenia wydanych przez skarżącego w 2008 r. i wartości szkoleń objętych niniejszymi zaświadczeniami. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają dodatkowych ustaleń, w przedmiocie poszczególnych, kwestionowanych kwot przychodu skarżących za 2008 r. z działalności gospodarczej, mających na celu wyjaśnienie czy dokonane przez osoby szkolone - przed datą wykonania usługi - płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę czy płatność częściową jak i ustalą okresy wykonania usług (data rozpoczęcia i zakończenia szkolenia) przez skarżącego w odniesieniu do kwestionowanych kwot przychodu - które to okresy nie mogą być utożsamiane przez organy podatkowe z datą wydania przez skarżącego poszczególnych zaświadczeń o ukończeniu szkolenia. Organy podatkowe dokonają również ustaleń, w przypadku wpłat nie obejmujących pełnych wpłat za szkolenie, czy wpłaty te były częściową zapłatą za pełne szkolenie czy też obejmowały inne usługi skarżącego aniżeli pełne szkolenie kandydatów na kierowców. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku dopiero tak dokonane ustalenia faktyczne stanowić mogą podstawę do zastosowania właściwej normy prawa materialnego mając na uwadze wzajemną relację art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. a art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31 poz. 153), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).