I SA/Sz 123/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. W. i K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji zmieniającej zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 3 kwietnia 2012 r., znak: [....] w sprawie odmowy zmiany decyzji ostatecznej z dnia 25 sierpnia 2009 r., znak: [...] , zmieniającej J. W. i K. W. zobowiązanie podatkowe za 2009 r. Z akt sprawy wynika, że 3 lutego 2009 r. Wójt Gminy ustalił J. W. i K. W. zobowiązanie w podatku rolnym za 2009 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął zadeklarowaną przez podatników powierzchnię [....] m² gruntów sklasyfikowanych jako rolne, położonych na działce nr [...] w obrębie Ś. Od decyzji tej podatnicy nie wnieśli odwołania na skutek czego stała się ona ostateczna. Następnie, podatnicy złożyli, w dniu 9 lipca 2009 r., informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., informując organ o zmianie sposobu wykorzystania działki nr [....] na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin. Na tej podstawie, decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 r., znak:[....] , Wójt Gminy działając w oparciu o art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., art. 6 a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.), dalej w skrócie u.p.r., art. 6 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej w skrócie: u.p.o.l., zmienił wymiar podatku w ten sposób, że za okres od stycznia do maja 2009 r. naliczono podatek rolny, zaś od czerwca do grudnia 2009 r. naliczono podatek od nieruchomości według stawki przewidzianej, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od decyzji tej podatnicy nie wnieśli odwołania na skutek czego stała się ona ostateczna. Pismem z dnia 22 listopada 2011 r. podatnicy poinformowali organ o nowych okolicznościach mających wpływ na wysokość zobowiązania. Podatnicy złożyli bowiem korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. deklarując powierzchnię [...] m², jako związaną z działalnością gospodarczą, zaś pozostałą powierzchnię – [...] m², jako grunty pozostałe. W kolejnych pismach kierowanych do organu, podatnicy podnieśli, że z dniem 6 października 2010 r. wygaszono koncesję na wydobywanie kopalin, a grunt został wyłączony z ewidencji środków trwałych. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wójt Gminy odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia 25 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ powołał się na przepisy ustawy prawo geologiczne i górnicze wskazując, że rekultywacja gruntów jest istotną częścią całościowego procesu gospodarczego, jakim jest prowadzenie zakładu górniczego i wydobycie kopalin. Dowodem stwierdzającym zakończenie rekultywacji gruntów rolnych jest decyzja starosty o zakończeniu procesu rekultywacji, a nie okres za jaki uiszczano opłaty eksploatacyjne. Organ wskazał również, że rekultywacja na przedmiotowych gruntach nie została do tej pory zakończona na co wskazuje protokół z ich lustracji przeprowadzonej w dniu 14 grudnia 2011 r. przez pracowników Starostwa Powiatowego w M. Zespół ten uznał, że przedmiotowy teren nie jest zrekultywowany w sposób prawidłowy i zgodny z zakresem prac rekultywacyjnych w związku z czym rekultywacji nie można uznać na zakończoną. Z tego też względu organ przyjął, że okoliczności podane przez podatników w złożonej korekcie informacji, tj. wygaszenie koncesji na wydobywanie kopaliny z dniem 6 października 2010 r. oraz wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych poprzez likwidację środka trwałego z dniem 31 października 2010 r., nie powodują, że grunty utraciły charakter związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej. Odnośnie powierzchni przyjętej przez podatników do opodatkowania, organ wskazał, że co prawda w decyzji o przyznaniu koncesji na wydobywanie kopalin wskazano powierzchnię obszaru [...] m², jednakże w jego ocenie, całkowitą powierzchnię działki należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, gdyż z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że podatnik – K. W. - figuruje w niej jako aktywny przedsiębiorca. Od przedmiotowej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zakwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz z naruszeniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że K. W. (przedsiębiorca) nie jest w posiadaniu gruntów rolnych stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżoną decyzją, a więc gruntów tych nie można uznać za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium uznało, że nie istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. , gdyż nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Kolegium, odwołując się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., wskazało na przedmiot opodatkowania i podało, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, czy grunt leśny, wyłączony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku natomiast, gdy grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza czy leśna, ustawodawca przewiduje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, ustalonych na dany rok podatkowy w uchwale wydawanej przez właściwą Radę Gminy. Dalej, Kolegium przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", określając, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy Kolegium podało, że podatnicy nabyli sporne grunty w dniu 28 kwietnia 2008 r. w związku z prowadzoną przez K. W. działalnością gospodarczą. Decyzją Starosty M z dnia 17 lutego 2010 r. K. W. zobowiązany został do rekultywacji gruntów rolnych stanowiących działkę nr 35, zajętą pod eksploatację kruszyw naturalnych w kierunku rolnym. Rekultywacja, zgodnie z decyzją Starosty z dnia 2 stycznia 2012 r., winna zostać zakończona do dnia 23 października 2015 r. Na dzień 14 grudnia 2011 r. grunty nie zostały zrekulktywowane. Na tej podstawie Kolegium przyjęło, że skoro warunkiem uznania, iż dana nieruchomość nie jest już związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest przedstawienie przez podatników decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, a taka decyzja przez Starostę M. na dzień 31 grudnia 2010 r. nie została wydana, to złożona przez nich korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. jest wadliwa, gdyż wskazane grunty nadal podlegają opodatkowaniu według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tym zakresie Kolegium przytoczyło orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. aż do całkowitego zrealizowania przez przedsiębiorcę obowiązkowych zadań poeksploatacyjnych, tj. zakończenia procesu rekultywacji. Kolegium odwołało się też do art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.) i art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.) dodatkowo wzmacniając przedstawioną argumentację. Z podanych przyczyn organ uznał, że brak było przesłanek do zmiany decyzji ostatecznej z dnia 25 sierpnia 2009 r. zmieniającej decyzję z dnia 3 lutego 2009 r. w sprawie zobowiązania podatkowego za 2009 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżyli decyzję Kolegium zarzucając naruszenie: 1) przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że część działki stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym powierzchni [...] m2 niezajętej faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że wobec niezdefiniowania pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia, które ustawodawca celowo rozróżnił, 2) naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że sam fakt stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego statuującego możliwość opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości, 3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 254 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nie rozpatrzenie w sposóbwyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące mylnym przyjęciem, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania, podczas gdy doprecyzowana przez skarżących informacja na temat powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywała na zmianę zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w danym roku, 4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy, 5) naruszenie przepisu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa, 6) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Podatnicy podnieśli, że zaskarżona decyzja dotyczy w głównej mierze związku gruntów podlegających rekultywacji prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy o rekultywacji za ten okres nie było mowy. Z uzasadnienia skargi wynika, że podatnicy stanęli na stanowisku, że należy odróżnić pojęcie gruntów związanych a zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazali że to pierwsze pojęcie jest szersze, jednakże w przypadku gruntów sklasyfikowanych, jako rolne, istotnym jest fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej i w tym zakresie odwołali się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego, zdaniem podatników, tylko grunty faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej powinny być opodatkowane stawką najwyższą podatku od nieruchomości. W uzupełnieniu skargi, pismem procesowym z dnia 9 maja 2013 r., podatnicy ponownie przedstawili argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji z powodu naruszenia przepisów wskazanych w skardze. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium wydana w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru podatku za 2009 r. z tej przyczyny, że zdaniem organu podatkowego nie wystąpiły zdarzenia mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. W istocie spór dotyczy tego, czy podatnicy korygując w 2011 r. złożoną uprzednio informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. zasadnie uznali, że wyłącznie grunty fizycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. powierzchnia [...] m², należało opodatkować według stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś pozostałą powierzchnię [...] m² jako gruntów pozostałych. Organy podatkowe odmówiły natomiast zmiany decyzji ostatecznej, w której za okres od stycznia do maja 2009 r. ustalono podatek rolny, zaś z uwagi na rozpoczęcie przez podatnika w maju 2009 r. działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu kopalin, od czerwca do grudnia 2009 r. ustalono podatek od całości nieruchomości, tj. powierzchni [...] m² gruntów, według stawki przewidzianej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tak zakreślanego przedmiotu sporu wskazać trzeba, że ustawodawca czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w u.p.o.l. dokonał podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z podziałem takim, związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Wyróżniając "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", ustawodawca w u.p.o.l., uznaje za takie - jak to wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu, nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jeśli chodzi o grunty, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem co do gruntów rolnych i leśnych (i które jako takie oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków), mogą one jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Wynika z tego, że nawet tego rodzaju grunty mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym (leśnym), jeżeli będąc w posiadaniu przedsiębiorcy są zajęte (a nie tylko związane) na potrzeby prowadzonej działalności. W oparciu o przywołane przepisy istnieją, zatem jedynie dwie możliwości opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości: w przypadku, gdy grunty te nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub jako lasy, albo w przypadku, gdy grunty wprawdzie zostały jako takie sklasyfikowane, ale jednocześnie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W niniejszej sprawie uznać należy, że z chwilą, gdy na spornym gruncie podjęte zostały przez skarżących konkretne działania, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że grunt ten został zajęty na cele działalności gospodarczej i zasadnie uznano, iż został on poddany rygorowi ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący nie twierdzą, że pozostała części działki nr [...] o powierzchni [...] m², poza obszarem i terenem górniczym, użytkowana jest rolniczo lecz wskazują, że zajęty na prowadzenia działalności wydobywczej jest jedynie obszar [...] m², co wywodzą z koncesji, gdzie wskazano, że powierzchnia obszaru górniczego i terenu górniczego ograniczona została do [...] m². Pogląd ten należy uznać za błędny bowiem nie ulega wątpliwości, że działka oznaczona nr [...] w całości została czasowo zajęta pod eksploatację kruszyw naturalnych ze złoża "T – K". Powyższe wynika zarówno z opisu robót górniczych udostępniających i przygotowawczych w okresie obowiązywania Planu Ruchu na okres od 20 maja 2009 r. do 19 maja 2012 r. zatwierdzonego decyzją Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego z 22 maja 2009 r., jak i decyzji Starosty M. z 17 lutego 2010 r., wydanej na wniosek K. W., o zobowiązaniu skarżącego i jego następców prawnych do rekultywacji gruntów całej działki nr [...] w kierunku rolnym, czy też z protokołu lustracji gruntów wymienionej działki z 14 grudnia 2011 r. Oczywiste jest zatem, wbrew stanowisku skarżących, że obszaru górniczego i terenu górniczego wskazanego w koncesji nie można wiązać z faktem zajęcia jedynie części działki na prowadzenie działalności wydobywczej kruszywa naturalnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obszar niezbędny w celu eksploatacji złoża nie ogranicza się tylko do terenu samego wyrobiska, ale też konieczne jest wykorzystanie na ten cel terenu niezbędnego do prawidłowej jego eksploatacji, a w tym mieści się zwałowisko nadkładu zalegającego nad złożem, czy strefa obsługi technologicznej. W tym miejscu, na marginesie wskazać również należy, że jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa. Należy zwrócić uwagę, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., jak też wyroku tego Sądu z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych Sąd podkreślił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Wyłączyć z opodatkowania podwyższoną stawką mogą jedynie względy techniczne, które należy rozumieć jako trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku, budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. jest prawidłowa również, gdy jednym ze współwłaścicieli jest osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, a więc tak jak w stanie faktycznym sprawy. Regulacja prawna zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy wyklucza bowiem różnicowanie stawek podatku dla nieruchomości (będącego zobowiązaniem solidarnym) dla poszczególnych podatników (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Sz 741/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań Sąd zgadza się z przyjętą przez organ klasyfikacją i opodatkowaniem spornych najwyższą stawką od maja 2009 r., uznając, że na ocenę tę nie mogą mieć wpływu odmienne twierdzenia skarżących, co do faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., uzasadniających przyjęcie sposobu ich opodatkowania odmiennie niż to przyjął organ w decyzji ostatecznej. W konsekwencji nie było podstaw do zmiany jej trybie art. 254 O.p., gdyż po jej doręczeniu nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.