I SA/Sz 1234/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w części decyzję z dnia 24 października 2011 r. znak: [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dotyczącą określenia J W, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "J" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od kwietnia do grudnia 2009 r., i określił ją w kwotach odpowiednio za kwiecień – [...] zł, za maj - [...]zł, za czerwiec - [...]zł, za lipiec - [...]zł, za sierpień - [...] zł, za wrzesień - [...] zł, za październik - [...]zł, za listopad - [...]zł, za grudzień - [...] zł, w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym kwoty podatku do zapłaty utrzymując w mocy rozstrzygnięcie. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika J W, ustalono, że w 2009 r. wykonywał on działalność gospodarczą na terenie S., dzierżawiąc plac przy ul. J., na którym prowadził punkt zbiórki złomu. Organy podatkowe przyjęły, że wystawione przez skarżącego faktury VAT, dokumentujące sprzedaż złomu, nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu, gdyż skarżący zakupił mniejsze ilości złomu niż później sprzedał. Ustalono, że skarżący wykazał, jako zakupiony w 2009 r., złom w ilości [...] ton (tj. [...] ton wykazanych w remanencie początkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz [...] ton zakupów złomu według umów sprzedaży). Przyjęto jednak, że skarżący zakupił nie więcej niż [...] ton złomu, tj. [...] ton wykazane w remanencie początkowym oraz [...] ton złomu zakupionego od osób fizycznych według umów sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że w przeciwieństwie do dowodów dokumentujących sprzedaż, skarżący zakupił złom bez wyszczególnienia jego rodzaju, w sposób uniemożliwiający jego rozliczenie według poszczególnych asortymentów. Stany magazynowe, według remanentów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r., wskazywały jedynie ogólną, wagową ilość złomu, zaś w przypadku sprzedaży na fakturach VAT określano asortyment sprzedanego złomu, jego wagę oraz odpowiednie kody złomu. W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków 15 osób, a kolejne 77 osoby składające pisemne wyjaśnienia w większości podały, że nie podpisały umów kupna – sprzedaży złomu lub, że podpisy na umowach nie były ich podpisami oraz, że nie sprzedawali złomu skarżącemu. W stosunku do jednego ze sprzedawców złomu ustalono, że zmarł przed zawarciem przedstawionych przez skarżącego umów. Świadkowie zeznali także, że sprzedawali złom w ilości mniejszej niż wynikało to z okazanych im umów lub, że albo w ogóle nie otrzymali wynagrodzenia za transakcje wykazane na umowach, albo wynagrodzenie to było nieadekwatne do ilości i rodzaju dostarczonego złomu. W rezultacie, ponieważ nie ustalono innych źródeł zakupu złomu, organy podatkowe przyjęły, że transakcje zakupu złomu nie odpowiadały ilościowo dokumentom sprzedaży złomu przez skarżącego dla "T" sp. z o.o. – 177 faktur, "Z" sp. z o.o. – 34 faktury, E P B – 1 faktura oraz "J" J F - 1 faktura. W konsekwencji, w oparciu o art. 193 § 2 Ordynacja podatkowej przyjęto, że skoro zakwestionowane faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu ujęto w księgach podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, to rejestry te za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w tej części były nierzetelne. Jednocześnie ustalono, że podatek wykazany w podanych wyżej fakturach VAT stanowił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako ustawa VAT). Ustalona w uzasadnieniu decyzji ilość nabytego przez skarżącego paliwa w 2009 r., tj. 227.730,295 litrów o wartości netto [...] zł i [...]zł podatku VAT nie miała w całości związku z działalnością podlegająca opodatkowaniu (skup – sprzedaż złomu, usługi transportowe), na skutek czego skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa. Wskazał na ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżący dysponował w 2009 r. 12 samochodami, z czego 2 były przedmiotem leasingu oraz wózkiem widłowym "R." a od sierpnia 2009 r. wózkiem widłowym "S.". Organy podatkowe przyjęły, że przy wykazanym zakupie paliwa, udokumentowanym fakturami VAT w łącznej ilości [...] litrów o wartości netto [...]zł i podatku VAT w wysokości [...]zł, łączna wartość świadczonych przez niego usług transportowych w tym okresie wyniosła [...] zł netto, [...]zł VAT. Z przedłożonych do kontroli faktur VAT wynikało przy tym, że skarżący nabywał paliwo zarówno na terenie województwa zachodniopomorskiego, jak i poza tym województwem, tj. w P, J (okolice R), G, Ż koło G i L. Analizując zużycie paliwa na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stwierdzono, że skarżący nie wykazał paliwa w remanentach sporządzonych na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r. Ustalono, że w 2009 r. skarżący zatrudniał na podstawie umowy o pracę w wymiarze 8 godzin dwóch pracowników: M L i A Z, przy czym A Z nie posiadał prawa jazdy, natomiast samochodami jeździły dwie osoby: skarżący i M L. Jednocześnie, w przypadku zakupu przez skarżącego złomu, koszty jego transportu ponosili dostawcy, którzy dostarczali złom własnym transportem. Podobnie w przypadku sprzedaży złomu przez skarżącego ustalono, że nabywcy złomu odbierali go własnym transportem. Skarżący nie zgłaszał kradzieży paliwa, brak było dowodów, że paliwo wykorzystano w 2010 r., albo aby samochody były użytkowane przez członków rodziny skarżącego. Zużycie paliwa skarżący określił w ilości [...] litrów PB/Gaz dla samochodów, dla wózka "R." - 100 litrów miesięcznie, dla wózka widłowego "S." w ilości do 1.000 litrów oleju napędowego miesięcznie, zaś zużycie paliwa do usług transportowych około [...] litrów. Organy podatkowe ustaliły, że rzeczywiste zużycie paliwa przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością (handel złomem i usługi transportowe) odnosiło się do zużycia paliwa zakupionego wyłącznie na terenie S. i województwa zachodniopomorskiego. W oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjęły, że skoro nabycie paliwa dokonane poza województwem zachodniopomorskim nie miało związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, to tym samym skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących te nabycia. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, które dotyczyły odliczenia podatku związanego z zakupami paliwa i podkreślił, że skarżący nie posiadał żadnych dowodów, które dokumentowałyby wykonywanie działalności poza terenem województwa zachodniopomorskiego. Zwrócił uwagę na to, że w końcowej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że przyczyną uchylenia w części decyzji organu I instancji za okres kwiecień –grudzień 2009 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był błąd matematyczny jaki popełniono w rozliczeniu za kwiecień (winno być [...]zł, zamiast [...]zł - różnica [...] zł), skutkiem czego dokonał ponownego rozliczenia kwoty nadwyżki, określając ją w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że dostrzeżony błąd matematyczny, nie miał wpływu na prawidłowość określonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie zakresu, w jakim towary i usługi w 2009 r. były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, art. 108 ust. 1 tej ustawy poprzez jego zastosowanie do niesłusznie nieuznanych przez organ I instancji faktur sprzedaży, art. 120, art. 121 § 1, a w szczególności art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez naruszenie procedur, nieprawidłową ocenę dowodów, a także poprzez ignorowanie przedstawianych w toku postępowania dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2012 r. skarżący, odnosząc się do stanowiska organu II instancji zawartego w odpowiedzi na skargę, podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 274c Ordynacji podatkowej, art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 216/12, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1390/12, uchylił wyrok Sądu I instancji z 11 lipca 2012 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd II instancji stwierdził, że sporządzone przez sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części nie spełniało wymogów wynikających z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez co naruszony został ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji tylko ogólnie wskazał dlaczego uważa, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy są prawidłowe, a nie odniósł się do zawartych w tym zakresie w skardze zarzutów uniemożliwiając ocenę przyjętego przez siebie sposobu rozumowania, a zarazem dokonanie kontroli prawidłowości zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia. Sąd II instancji wskazał, że sąd I instancji poddał ocenie prawidłowość postępowania podatkowego i zaaprobował ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że wszystkie zakwestionowane faktury sprzedaży złomu (213 faktur), których wystawcą był skarżący były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na zarzuty skargi dotyczące braków w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz dowolność oceny materiału dowodowego oraz podnoszoną w tym zakresie argumentację przez skarżącego, mającą wykazać, że nie wszystkie zakwestionowane faktury VAT na dostawy złomu były fikcyjne. Sąd II instancji zwrócił uwagę na następujące podnoszone w skardze argumenty oraz elementy stanu faktycznego: - okoliczność wykonania wszystkich dostaw udokumentowanych fakturami i opisanie ich przebiegu przez skarżącego; - okoliczność potwierdzenia dostaw protokołami odbioru złomu podpisanymi przez pracownika lub dozorcę i kierowcę firmy "T" oraz protokołami odbioru złomu w tej firmie podpisanymi przez klasyfikatora przyjmującego i oceniającego towar; - przekazywanie wyżej wskazanych protokołów do kasy i wypisywanie dowodów PZ (przyjęcie zewnętrzne) , w oparciu o które wystawione były faktury; - twierdzenia skarżącego o wybiórczym potraktowaniu przez kontrolujących dowodów i uznanie za wiarygodne wyjaśnień zbieraczy złomu i innych sprzedawców a zignorowaniu najbardziej wiarygodnych dowodów; - poddawanie w wątpliwość wiarygodności zeznań i oświadczeń składanych przez osoby wobec, których toczą się postępowania karne w sprawie kradzieży złomu, - okoliczność, że sprzedaż złomu wymagała udziału 7 osób oraz fakt, iż "zbieracze złomu" w oświadczeniach potwierdzali sprzedaż złomu a jednocześnie podpisywali oświadczenia, w których temu zaprzeczyli, - okoliczności podnoszone w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2012 r., dotyczące braku odniesienia się przez organy podatkowe – mimo istniejących w tej mierze możliwości – do wniosku o przeprowadzenie postępowania z udziałem kontrahentów skarżącego, przez przedstawienie dokumentów "sprzedażowych" oraz niezweryfikowanie twierdzeń podatnika co do niewarygodności zeznań świadków, Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika dalej, że zastrzeżenia tego Sądu w zakresie wskazanych okoliczności, co do uzasadnienia wyroku sądu I instancji dotyczą w szczególności: 1) braku oceny zarzutów skarżącego o niewiarygodności zeznań i oświadczeń "zbieraczy złomu" z uwagi na (jak należy domniemywać) ich obawę przed odpowiedzialność karną za nielegalne pozyskiwanie złomu lub odpowiedzialnością podatkową z tytułu przychodów pochodzących ze sprzedaży złomu, pomimo uwiarygodnienia tego zarzutu przez skarżącego wezwaniami na rozprawy w sprawach karnych, w których sam występował jako świadek, 2) braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wiarygodności i oceny mocy dowodowej "oświadczeń" złożonych w postępowaniu podatkowym, które – jak wynikało z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i aprobującej tę decyzję stanowiska sądu – miały w sprawie kluczowe znaczenie, tj. sąd I instancji nie rozważył, czy znajdujące się w aktach sprawy "oświadczenia" mogły zastąpić dowód z zeznań świadków w sytuacji, w której osoby składające te oświadczenia nie zostały uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i nie wyjaśniono w jakich okolicznościach doszło do złożenia tych oświadczeń, a także nie odniósł się do tego skąd skarżący dysponował szczegółowymi danymi tych osób przy sporządzaniu umów kupna – sprzedaży; według Sądu II instancji okoliczność dysponowania przez skarżącego danymi z dowodów osobistych i innych dokumentów tożsamości mogła wskazywać na to, że osoby wskazane w umowach "osobiście" podały swoje dane skarżącemu dla potwierdzenia zakupu przez niego złomu. Tym samym bardziej wiarygodna mogłaby się okazać wersja podana przez skarżącego; 3) braku odniesienia się do argumentacji skargi (powtórzonej później w skardze kasacyjnej), w której skarżący opisywał przebieg operacji sprzedaży złomu i w której powoływał się na protokoły odbioru złomu podpisywane przez pracownika lub dozorcę oraz kierowcę firmy "T" oraz protokoły odbioru w tej firmie przez klasyfikatora przyjmującego i oceniającego towar; 4) przyjęcia w uzasadnieniu, że nie było podstaw do przesłuchania osób (kontrahentów podatnika), które mogły potwierdzić dostawy złomu do firm "T", "ZM", "JF" oraz E P Bk, gdyż w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego "stwierdzono zaewidencjonowanie faktur przez te podmioty"; 5) niejasności stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy skarżący podnosił, że sprzedawany złom pochodził ze źródeł podanych przez niego, a Sąd w swoich rozważaniach dopuścił taką możliwość. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszący się do błędnej oceny ustaleń faktycznych dotyczących podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa i zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji ponownie rozpoznając skargę zobowiązany będzie ponownie skargę tę rozpoznać z uwzględnieniem wskazanych uchybień odnoszących się przede wszystkim do kwestii dotyczących prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i koniecznych dla zastosowania tego przepisu ustaleń faktycznych. Ocena zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu wyroku czyniącym zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę, będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/12 oraz mając na uwadze uwagi i zalecenia zawarte w orzeczeniu kasacyjnym, w tym zwłaszcza dotyczące konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, uznaje zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 października 2011 r. o nr [...], w zakresie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, za naruszające prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy sprzedaż złomu w ilościach i okolicznościach opisanych w zakwestionowanych fakturach była wystarczająca do przyjęcia, że skarżący nabył złom będący przedmiotem odsprzedaży. Dotyczyło to 213 faktur, które dokumentowały sprzedaż złomu na rzecz "T" sp. o.o., "Z M" sp z o.o., "JF" oraz na rzecz E P B, zakupionego od osób i podmiotów, które w części nie potwierdziły transakcji w ogóle lub w rozmiarach wskazanych w przedłożonych przez skarżącego umowach. Wskazać należy, że w sprawie przesłuchano 15 świadków oraz że 77 osób złożyło w sprawie sprzedaży pozyskanego przez siebie złomu firmie skarżącego stosowne oświadczenia. Organy podatkowe ustaliły także przypadki wystawienia umów kupna – sprzedaży "na zmarłego", zamieszczanie w umowach kupna – sprzedaży nieprawdziwych danych, np. błędnych numerów dowodów osobistych. Ponadto porównały w rozliczeniu dziennym ilości stanu początkowego złomu na dzień 1 stycznia 2009 r., zakupów złomu od firm według faktur, zakupów złomu od osób fizycznych na podstawie umów kupna – sprzedaży ze skorygowaną ilością złomu, która wynikała z zebranych dowodów, tj. wyjaśnień i zeznań osób fizycznych sprzedających złom do firmy skarżącego oraz wykazanej na fakturach sprzedaży złomu. Obliczony w ten sposób stan złomu pokazywał, w którym momencie (dniu) wystąpił jego brak, przez co wystawione przez skarżącego faktury VAT nie znajdowały odzwierciedlenia w nabytym na podstawie przedstawionych umów kupna - sprzedaży złomie. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zakupu i sprzedaży złomu, zdaniem organów dowodziła, że skarżący ujął w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu, który w takiej ilości ([...]ton) nie mógł być zakupiony od osób fizycznych, gdyż mógł być zakupiony w ilości nie większej niż [...]ton i że zapisy w urządzeniach rachunkowych (podatkowych w tym rejestry VAT) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Należy zauważyć, że w skardze, stawiając zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), skarżący wskazał na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz na dowolność oceny materiału dowodowego, które nie pozwalały w sposób jednoznaczny przyjąć ustalenia, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu do firm: "T" sp. o.o., "ZM" sp z o.o., "J F" oraz na rzecz E P B były fikcyjne. W szczególności, skarżący podniósł, że wszystkie dostawy zostały wykonane i opisywał w jaki sposób przebiegały operacje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami VAT. Argumentował też, że dostawy udokumentowane wystawionymi fakturami potwierdzały protokoły odbioru złomu podpisywane przez pracownika lub dozorcę oraz kierowcę firmy "T" oraz protokoły odbioru złomu w tej firmie podpisywane przez klasyfikatora przyjmującego i oceniającego towar. Protokoły te były następnie przekazywane do kasy, w której kasjerka wypisywała dowód PZ (przyjęcie zewnętrzne) i na tej podstawie były wystawiane faktury VAT. Skarżący zarzucił ponadto, że "kontrolujący za najbardziej wiarygodne dowody w sprawie uznali wyjaśnienia zbieraczy złomu i innych sprzedawców ignorując inne dużo pewniejsze i bardziej wiarygodne dowody". W dalszej części skargi skarżący wskazywał na szereg okoliczności, które w jego ocenie poddawały w wątpliwość wiarygodność zeznań i oświadczeń "zbieraczy złomu", wskazując między innymi na to, że wobec niektórych z tych osób toczą się postępowania karne w sprawie kradzieży złomu. Argumentował, że wiarygodność tych osób, którzy zaprzeczyli aby sprzedawali złom "jest bliska zeru, co jest jego zdaniem pewne i zrozumiałe". Skarżący wskazywał przy tym, że sprzedaż towaru (złomu) wymagała udziału co najmniej 7 osób a także zwrócił uwagę na treść oświadczeń "zbieraczy złomu". W tych oświadczeniach potwierdzali oni sprzedaż złomu a jednocześnie podpisywali oświadczenia, w których temu zaprzeczyli. Skarżący, w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2012 r. zarzucił, że organy podatkowe – mimo istniejących w tej mierze możliwości – nie przeprowadziły należytego postępowania z udziałem jego kontrahentów, przez przedstawienie dokumentów "sprzedażowych" i nie zweryfikowały jego twierdzeń co do "niewiarygodności zeznań świadków". Podkreślił także, że "wielokrotnie uczestniczył w rozprawach w sprawach karnych przeciwko takim osobom, jednakże organ nie uznał za stosowne dokonać weryfikacji prawdziwości zeznań świadków, na co przedstawiał wezwania na rozprawy w sprawach karnych". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2012 r. wskazał, że sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego o niewiarygodności zeznań i oświadczeń "zbieraczy złomu" z uwagi na (jak należy domniemywać) ich obawę przed odpowiedzialność karną za nielegalne pozyskiwanie złomu lub odpowiedzialnością podatkową z tytułu przychodów pochodzących ze sprzedaży złomu. Zarzut ten skarżący uwiarygodnił wezwaniami na rozprawy w sprawach karnych, w których sam występował jako świadek. Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem zarówno organów, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność braku wiarygodności zeznań świadków w sytuacji, w której skarżący wskazywał na toczące się wobec niektórych z dostawców złomu postępowania karne i argumentował, że ta okoliczność może mieć wpływ na ocenę wiarygodności tych świadków. Co do mocy dowodowej i wiarygodności "oświadczeń" złożonych w postępowaniu podatkowym, które – jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i aprobującej tą decyzję stanowiska sądu zawartego w wyroku z 11 lipca 2012 r. – miały w sprawie kluczowe znaczenie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie rozważono, czy znajdujące się w aktach sprawy "oświadczenia" mogły w ogóle zastąpić dowód z zeznań świadków w sytuacji, w której osoby składające te oświadczenia nie zostały uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i nie wyjaśniono w jakich okolicznościach doszło do złożenia tych oświadczeń. W powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ani organy podatkowe ani sąd I instancji nie odniosły do tego skąd skarżący dysponował szczegółowymi danymi tych osób przy sporządzaniu umów kupna - sprzedaży. Dane te nie były powszechnie dostępne i ich poznanie mogło nastąpić jedynie na podstawie dowodów osobistych lub innych dokumentów tożsamości względnie oświadczeń sprzedających. Ta okoliczność mogła wskazywać na to, że osoby wskazane w umowach "osobiście" podały swoje dane skarżącemu dla potwierdzenia zakupu przez niego złomu. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bardziej wiarygodna mogłaby się okazać wersja podana przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że skarżący opisywał przebieg operacji sprzedaży złomu i w której powoływał się na protokoły odbioru złomu podpisywane przez pracownika lub dozorcę oraz kierowcę firmy "T" oraz protokoły odbioru w tej firmie przez klasyfikatora przyjmującego i oceniającego towar oraz wskazywał na konieczność przesłuchania osób, które mogły potwierdzić dostawy złomu do firm "T", Z M", "J F" oraz E P B., a zatem wbrew stanowisku sądu I instancji i organów podatkowych co do tej kwestii, ustalenie przez organy podatkowe, że kwestionowane faktury zostały przez nabywców ujęte w ewidencji – przy braku bezpośrednich dowodów, że były to "puste faktury" – nakładały obowiązek ich weryfikacji także u nabywców. Ta okoliczność nabiera dodatkowego znaczenia w sytuacji, w której skarżący powoływał się na to, że dostawy złomu rzeczywiście miały miejsce i potwierdzać je miały protokoły odbioru oraz inna dokumentacja znajdująca się u nabywców złomu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że skoro sprzedawany towar (złom) nie pochodził ze źródeł podanych przez skarżącego, to organy podatkowe i sąd dopuszczały możliwość, że "skarżący posiadał towar, który był przedmiotem sprzedaży w 2009 r." i że inne są wobec tego konsekwencje prawne dla tego stanu faktycznego. Sprzedaż przez skarżącego złomu o nieustalonym pochodzeniu nie daje bowiem podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak bowiem ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie innych gałęzi prawa nie oznacza natomiast wyłączenia danych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie daje podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione powyżej okoliczności, wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2013 r. wskazują zatem, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego niż to miało miejsce dotychczas. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ogólnikowym uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2012 r., jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, w całości zaaprobował ustalenia poczynione w niniejszej sprawie przez organy. Tymczasem, ustalenia te nie odnosiły się ani do wiarygodności "oświadczeń" składanych rzez zbieraczy złomu, tym bardziej, że skarżący przedstawił dowody na okoliczność braku wiarygodności tych oświadczeń, a nadto wątpliwe jest, czy znajdujące się w aktach sprawy "oświadczenia" mogły zastąpić dowód z zeznań świadków w sytuacji, w której osoby składające te oświadczenia nie zostały uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i nie wyjaśniono w jakich okolicznościach doszło do złożenia tych oświadczeń. Organy nie ustaliły także, skąd skarżący dysponował szczegółowymi danymi tych osób przy sporządzaniu umów kupna - sprzedaży. Skoro powyższa okoliczność mogła wskazywać na to, że osoby wskazane w umowach osobiście podały swoje dane skarżącemu dla potwierdzenia zakupu przez niego złomu, tym bardziej zasadne było więc przesłuchanie osób składających te oświadczenia. Nadto, w świetle powyższego, niezasadne było odstąpienie od przesłuchania osób, które mogły potwierdzić dostawy złomu do firm "T", Z M", "J F’ oraz E P B, bowiem ustalenie przez organy podatkowe, że kwestionowane faktury zostały przez nabywców ujęte w ewidencji – przy braku bezpośrednich dowodów, że były to "puste faktury" – nakładały obowiązek ich weryfikacji także u nabywców nie tylko poprzez weryfikację dokumentów. Organy podatkowe nie zajęły także stanowiska co do kwestii, czy skarżący faktycznie posiadał towar, który był przedmiotem sprzedaży w 2009 r. przy uwzględnieniu, że sprzedaż przez skarżącego złomu o nieustalonym pochodzeniu nie daje podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Konieczność dokonania powyższych ustaleń i ponownej oceny materiału dowodowego nie mogła zatem, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zostać konwalidowana przez Sąd obecnie orzekający w niniejszej sprawie jedynie poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku zgodnego w wymogami art. 141 § 4 Prawa o postępowania przez sądami administracyjnymi. Z tego względu za zasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie ma miejsce spór co do faktów, a nie co do prawa wobec czego przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2013 r. Nadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w odnośnie zarzutów odnoszących się do drugiej ze spornych w sprawie kwestii, a mianowicie oceny prawidłowości ustaleń w zakresie dotyczącym podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa, a zatem w tej części sprawa została przesądzona. Jako chybione ocenić zatem należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w tej kwestii bowiem w odniesieniu do ustaleń faktycznych, dotyczących pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od zakwestionowanych zakupów paliwa, nie można postawić skutecznie zarzutów naruszenia postępowania i to w taki sposób aby mogło to mieć na wynik sprawy. Jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem z ustaleń organów wynikało, że zakwestionowane faktury dokumentowały nabycie paliwa, które nie zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, to konsekwencją tego ustalenia było stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa. Mając na uwadze powyższe, przedwczesne byłoby odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów bowiem zasadność zastosowania powyższej regulacji uzależniona jest od uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie. Reasumując, w toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić zalecenia wynikających z niniejszego wyroku, jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie prawidłowości zgromadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego inicjatywy dowodowej oraz zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; P.p.s.a.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209, a orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.