I SA/Sz 129/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. O. – PW "W." z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określające A. O. w podatku od towarów i usług za - [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - [...] r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że A. O. prowadził działalność gospodarczą od dnia [...]r., w zakresie m.in. towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, remontu i budowy dróg, handlu wapnem i artykułami branży rolno-spożywczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "W.", prowadzonym przez podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za [...]r., stwierdzono, iż w [...]r. A. O. prowadził w sposób nieprawidłowy ewidencje zakupów i sprzedaży, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, jak również zaniżeniem podatku należnego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. orzekł decyzjami z dnia [...]r. znak: [...], określił A. O. w podatku od towarów i usług za: * [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, * wrzesień [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, * [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, * [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, [...]r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W odwołaniach od tych decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołań stwierdził w szczególności, iż nie została w sposób skuteczny i zgodny z prawem zakwestionowana moc dowodowa ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołań oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzjami z dnia [...]r. znak: [...] uchylił w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli za wymienione miesiące [...] r. w zakresie podatku naliczonego organ podatkowy zakwestionował wydatki dokonane przez skarżącego poniesione przez niego na zakup opisanych niżej towarów, dokonując następujących ustaleń. Jak ustalił organ A. O. dokonał w [...]r. zakupu programu komputerowego "M. ", tj. "T.". Według wyjaśnień skarżącego, składanych w trakcie postępowania kontrolnego, program ten był używany do sporządzania przez podatnika tłumaczeń różnych dokumentów i instrukcji na język polski, niezbędnych do kontaktów z niemieckimi kontrahentami, a także do tłumaczenia otrzymanych ofert, dokumentacji technicznej maszyn, urządzeń i samochodów, które skarżący sprowadzał z Niemiec. Na dowód powyższego skarżący przedłożył instrukcję myjki ciśnieniowej firmy K. Zdaniem organu twierdzenia powyższe nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami bowiem zarówno strona jak i pełnomocnik nie okazali żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykorzystanie przedmiotowego programu do działalności gospodarczej firmy "W." zaś okazany w trakcie prowadzonego postępowania fragment instrukcji obsługi myjki ciśnieniowej, której wersji polskojęzycznej podatnikowi nie udało się znaleźć nawet w internecie, nie stanowi, zdaniem organu odwoławczego wiarygodnego dowodu. Organ zwrócił również uwagę na to, iż z okazanej do kontroli faktury, dokumentującej zakup urządzenia myjącego K., wynikało, że podatnik zakupił je w dniu [...]r., tj. cztery lata przed okresem objętym kontrolą, a urządzenie to było wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności przez ten okres. Jak ponadto ustalił organ I instancji, urządzenie typu myjnia wysokociśnieniowa K. [...] jest nadal w produkcji oraz w sprzedaży. Każdy egzemplarz sprzedawanego od [...]r. na rynku polskim urządzenia posiada załączoną instrukcję obsługi w języku polskimi. Trudno zatem, według organu, skutecznie wywodzić, aby przez tak długi okres użytkowania nie zachodziła konieczność przetłumaczenia instrukcji obsługi przedmiotowego urządzenia na język polski. Jak wskazał następnie organ we [...] r. strona odliczyła podatek naliczony od zakupionych części zamiennych do koparki. Jak wynika z akt sprawy podatnik, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] r. nabył koparkę gąsienicową do której następnie we [...] r. zakupił części zamienne, tj. łyżkę i komplet zębów. Koparka ta nie była jednak ujęta w "Ewidencji środków trwałych" prowadzonej za [...] r. Na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentów źródłowych nie stwierdzono, aby strona wykorzystywała w [...] r. zarówno przedmiotową koparkę jak i zakupione do niej części, w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowychi dzierżawie gruntów. Okazana bowiem umowa kupna-sprzedaży ww. koparki gąsienicowej nie stanowiła dowodu wykorzystywania jej przez podatnika w wykonywanej w [...] r. działalności. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego A. O. wykazał w ww. miesiącu [...] r. wydatki związane z zakupem odzieży ochronnej. Jednakże, jak ustalił organ, nie była to specjalistyczna odzież ochronna w rozumieniu przepisów o BHP. W trakcie postępowania stwierdzono bowiem, że zakupu ww. odzieży dokonano w specjalistycznym sklepie z odzieżą myśliwsko-maskującą, o czym świadczyły symbole zawarte na fakturze oraz pismo z dnia [...] r. otrzymane od firmy "S.", która w [...] r. oferowała do sprzedaży odzież myśliwsko-maskującą posiadającą specjalne warstwy ochronne, izolujące i ułatwiające skórze oddychanie. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało ponadto, iż podatnik był od [...] r. członkiem P. Z. Ł., Z. O. w S. - Macierzyste Koło Łowieckie "C." w P., P.. Na podstawie pisma z dnia [...] r. przesłanego przez ww. Koło Łowieckie "C." stwierdzono, iż strona uczestniczyła w [...] r. - według protokołu sporządzonego z polowania - w polowaniu zbiorowym, natomiast polowania indywidualne, o których decyduje sam myśliwy, nie były rejestrowane. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż rodzaj prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w [...] r. nie wymagał stosowania odzieży ochronnej. Zgodnie zaś z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego wydatki związane z zakupem odzieży dla właściciela firmy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak ponadto wynika z akt sprawy podatnik w [...] r. wykorzystywał do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej łącznie trzech telefonów komórkowych, w tym zakupionego we [...]r. telefonu o numerze klienta [...]. Telefony te zostały zakupione przez firmę "W.". Z tytułu ich użytkowania wystawiane były przez P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., faktury na nr klienta: [...], [...], [...]. Na podstawie ww. faktur ustalono, iż telefony o nr klienta [...] były użytkowane w okresie od stycznia do [...] r. Natomiast telefon komórkowy o numerze klienta [...] używany był w okresie od [...] r. do [...] r. Przesłuchany w charakterze strony, m. in. na okoliczność złożenia wyjaśnień w zakresie korzystania z telefonu komórkowego zakupionego we [...] r., A. O. zeznał, iż nie pamięta z ilu telefonów komórkowych korzystał w [...]r., z telefonów zakupionych na firmę korzystali pracownicy i żona, korzystał z mniej niż czterech telefonów komórkowych, tj. z dwóch, albo trzech. Jeden telefon z niskim abonamentem był zakupiony do kontaktu z pracownikiem. Drugi telefon miał w biurze, w domu, obsługiwała go żona. W toku kontroli ustalono natomiast, iż w okresie od [...] r. do [...] r. w P.W. "W." w [...]r. zatrudnionych było dwóch pracowników (jeden od [...] r. do [...] r., a drugi od [...] r. do [...] r.). W związku z tym, zakupiony we [...] r. telefon komórkowy o numerze klienta [...], tj. telefon z najniższym abonamentem nie mógł być wykorzystywany, jak zeznał podatnik, do jego kontaktów z pracownikiem, bowiem jak wynikało z przedłożonych do kontroli dokumentów, w okresie od [...] r. do [...]r. nie zatrudniał pracowników. W świetle powyższego organ stwierdził, iż zakup telefonu komórkowego o nr klienta [...], jak również koszty ponoszone przez stronę przy korzystaniu z niego w okresie [...]r., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach za ww. miesiące [...] r. Ponadto w toku kontroli ustalono także, iż podatnik odliczył w [...] r. podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup: * elementów do oczyszczania oraz zmiękczania wody (faktura nr [...] z dnia [...] r.), gruzu palonego (faktura nr [...] z dnia [...] r.), oleju opałowego E. (faktura nr [...] z dnia [...] r.). Według wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony elementy do oczyszczania oraz zmiękczania wody, tj. filtr, wkłady węglowe i kotłowe zostały zamontowane w siedzibie firmy "W." w M.. Jako dowód w sprawie załączył protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w zakresie zgodności stanu faktycznego, tj. wyposażenia biura w M. z kserokopiami faktur dokumentujących dokonane zakupy w [...]r. Z treści ww. protokołu kontroli wynikało jedynie, że podatnik dokonał zakupu sprzętu do wyposażenia biura, tj. zestawu komputerowego wraz z drukarką, szafy w elementach, szafy metalowej, pulpitu pod klawiaturę, biostymulatora magnetycznego i filtra sedymentacyjnego z manometrem, drzwi wraz z ościeżnicami, telefonu wraz z wtykiem i gniazdem, kopiarkę "M.", itp. Jak zauważył organ dołączona kserokopia protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r., w którym wskazano okres objęty kontrolą – [...] r. - nie dotyczyła okresu objętego przedmiotową kontrolą tj. [...]r. Ponadto w protokole tym stwierdzono tylko, iż podatnik dokonał zakupu m. in. filtra sedymentacyjnego z manometrem, nie podano natomiast gdzie filtr ten został zamontowany. Jak ustalono natomiast, tego typu filtr służący do oczyszczania i zmiękczania wody mógł zostać zamontowany jedynie przed głównym ujęciem wody doprowadzonej do domu, nie zaś w pomieszczeniu. W prowadzonym postępowaniu strona nie wykazała jednakże, że zakupione elementy do oczyszczania i zmiękczania wody zamontowane zostały w biurze P.W. "W." i wykorzystywane były do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w [...] r. A. O. ujął również w rejestrze zakupu oraz w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 fakturę nr [...] z dnia [...] r., dokumentującą zakup gruzu palonego. W toku kontroli oraz na podstawie wyjaśnień składanych przez pełnomocnika podatnika stwierdzono, iż ww. gruz palony został wykorzystany do utwardzenia placu znajdującego się na terenie kopalni w T., na którym garażowano większość ciężkiego sprzętu (samochody ciężarowe, przyczepy) należącego do firmy. Pozostały sprzęt był garażowany w siedzibie firmy "W." w M. W [...] r. plac w T. należał do D. O. - żony właściciela P.W. "W.". A. O. jako właściciel P.W. "W." nie posiadał ani tytułu własności, ani żadnej umowy potwierdzającej możliwość korzystania z przedmiotowego palcu czy też ulepszania go. W dokumentach sprawy brak również dowodów potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych np. z wynajmowaniem ww. placu jako garażowiska maszyn należących do podatnika. Ponadto ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż podatnik zakupił w [...] r. olej opałowy E. [...] (faktura nr [...] z dnia [...] r.). Według wyjaśnień pełnomocnika ww. olej opałowy służył do napędu urządzenia czyszczącego typu K. [...] oraz ogrzewania pomieszczenia wydzielonego na biuro firmy "W.", mieszczącego się w M., w domu prywatnym. Jak ustalono w [...] r. A. O. zakupił urządzenie myjące [...] (faktura nr [...], z dnia [...] r. wystawiona przez G. GmbH Sp. z o.o.). Zarówno pełnomocnik, jak i podatnik w składnych wyjaśnieniach wskazywali, iż zakupiony olej opałowy wykorzystany został także do myjki samochodowej. Dowód na potwierdzenie powyższego miała stanowić przesłana kserokopia niekompletnej instrukcji obsługi urządzeń firmy K., tj. kserokopia str.: [...]. Jak stwierdził organ I instancji w toku prowadzonych czynności kontrolnych w firmie "P." K. K. w K. - dystrybutora urządzeń firmy K. - urządzenie czyszczące typu [...] jest urządzeniem o wadze ok. [...] kg, pojemności zbiornika paliwa [...] l i zgodnie z instrukcją winno być napędzane olejem napędowym lub opałowym. Dystrybutor urządzeń czyszczących zalecał jednak, stosowanie oleju napędowego, a nie opałowego, ze względu na jego duże zanieczyszczenie, co mogłoby spowodować uszkodzenie silnika urządzenia. Dostarczona kserokopia niekompletnej instrukcji obsługi urządzeń firmy K., tj. str. [...], dotyczyła urządzeń [...], [...], a więc nie był to "fragment" instrukcji obsługi urządzenia zakupionego przez stronę. Ponadto dołączona kopia oryginału instrukcji obsługi myjki K. [...] nie posiadała części polskojęzycznej a jedynie skopiowane strony [...] z listą wersji językowych oraz z parametrami technicznymi w języku niemieckim, w których wskazano, że rodzaj paliwa jest określony u dołu [...] strony jako "Heizöl EL oder Diesel" (Heizöl oznacza olej opałowy). Przesłuchany w charakterze strony A. O. zeznał do protokołu, iż zakupiony w [...] r. olej opałowy wykorzystany został do napędu urządzenia K. - dużej myjni samochodowej, symbol [...], której zbiornik paliwa miał pojemność około [...] l. Natomiast organ kontroli skarbowej ustalił w toku prowadzonego postępowania, iż olej ten został zakupiony według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a co za tym idzie powinien być wykorzystany jedynie do celów grzewczych. Na kserokopii faktury nr [...] z dnia [...] r., potwierdzonej "za zgodność z oryginałem" przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C." Sp. z o.o. widnieje pieczątka o treści: "Oświadczenie. Ja niżej podpisany oświadczam, że zakupiony olej opałowy zużyję tylko do celów grzewczych. Ilość urządzeń grzewczych: wpisano 1. Miejsce zainstalowania urządzeń grzewczych: T.. Rodzaj i typ urządzenia: Piec CO – V. T., dn. [...] i podpis O." Na kserokopii przesłanej faktury zamieszczono adnotację o treści: "Dostawę wykonano transportem dostawcy pod wskazany adres zgodnie z obowiązującymi procedurami". Natomiast w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony oświadczył, iż zakupiony w [...]r. olej opałowy wykorzystywany był m. in. do ogrzewania biura o wymiarach dł. [...]m i szer. [...] m, znajdującego się w domu w M.. gdzie zainstalowany był piec B. Wobec powyższego trudno, zdaniem organu, skutecznie wywodzić, mając na uwadze wyżej opisane dokumenty aby udowodnione zostało, że olej ten wykorzystywany był do ogrzewania pomieszczenia stanowiącego biuro podatnika. Nie wynika również z przedstawionych w sprawie dowodów, tj. urządzeń ewidencyjnych i dokumentów źródłowych, aby koszty prowadzonej działalności gospodarczej przez P.W. "W." obciążone były w tym okresie [...]r. wydatkami związanymi z eksploatacją pomieszczenia znajdującego się w domu prywatnym, wydzielonego na biuro firmy. W świetle powyższych ustaleń organ stanął na stanowisku, iż wydatki związane z zakupem wyżej wymienionych towarów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te zakupy. Brak związku dokonanych zakupów z osiągniętymi przychodami przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się natomiast do ustaleń w zakresie podatku należnego, organ stwierdził, iż A. O. zawarł w dniu [...] r. "Umowę dzierżawy kopalni" z A. S. właścicielką firmy "A " w G.. Przedmiotem dzierżawy były działki gruntu położone w G., gmina M. wraz z dokumentacją geologiczną, na których znajdowały się złoża kredy jeziornej. Umowa zawarta została na czas określony, tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r. Czynsz dzierżawny określono w kwocie netto [...] zł za dany miesiąc, płatny do końca następnego miesiąca. Za dzierżawę kopalni podatnik wystawił w [...] r. sześć faktur, które zostały szczegółowo opisane w decyzji, tj. nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. z terminem płatności wskazanym w fakturach – [...] dni. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych i urządzeń ewidencyjnych przedłożonych przez P.W. "W." stwierdzono, iż podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży oraz nie zadeklarował w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 [...] r. obrotu i kwot podatku należnego z tytułu dzierżawy kopalni kredy jeziornej w G. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie wynikało natomiast, aby zapisy zawartej umowy dzierżawy kopalni zostały zmienione lub żeby umowa została wypowiedziana. W odpowiedzi na wezwanie organu o wyjaśnienie dlaczego nie zostały wystawione faktury z tytułu świadczenia usług dzierżawy kopalni za ww. okres oraz o podanie terminu, w którym została rozwiązana przedmiotowa umowa i nadesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających ten fakt A. S. wskazała, że ww. umowa zawarta z A. O. wygasła z dniem [...] r. Natomiast skarżący wyjaśnił, iż brak faktur za ww. miesiące [...]r. wynika z aneksu do umowy i sporządzonej przez strony umowy notatki. Do nadesłanego pisma dołączono kserokopię: umowy dzierżawy kopalni w G. z dnia [...]r., "Notatki służbowej" z dnia [...] r., aneksu Nr [...] z dnia [...] r. do umowy dzierżawy kopalni kredy w G. zawartej w dniu [...]r. Z "Notatki służbowej" skierowanej do strony, wynikało, iż A. S. zwróciła się z prośbą o odstąpienie od naliczania czynszu dzierżawnego do czasu podjęcia działalności i wykonywania sprzedaży. Jako uzasadnienie prośby wskazała trudną sytuację finansową, spowodowaną wstrzymaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy. Wydzierżawiający (A. O.) wyraził na powyższe zgodę. Przesłana notatka podpisana została przez strony umowy cywilnoprawnej dnia 1 września 2002r. Jednakże, jak ustalono w toku kontroli, A. S. nie zaprzestała sprzedaży wapna łąkowego w okresie od [...] r. do [...] r., bowiem za okres ten otrzymała dwie transze dotacji budżetowych. Powyższe potwierdzone zostało również zapisami w księgach podatkowych prowadzonych przez A. S. w [...] r. Warunkiem zaś otrzymania dotacji budżetowej, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych (Dz. U. z 2000r. nr 20, poz. 244 ze zm.), wydanego na podstawie art. 72 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 155, poz. 1014 ze zm.) - było okazanie dowodów sprzedaży nawozów wapiennych, tj. rachunków, faktur. Celem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej przesłuchał A. S. w charakterze świadka i A. O. w charakterze strony. Zarówno zeznania złożone przez A. S. jak i A. O., były sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z ustaleniami przeprowadzonych w dniach od [...] r. do [...] r., czynności sprawdzających w firmie A. S. za [...] r., które zostały szczegółowo opisane w decyzji. W wyniku ich przeprowadzenia stwierdzono zaś, na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r., iż firma "A." uzyskiwała w [...] r., przychody z tytułu sprzedaży nawozów wapiennych. W okresie zaś od [...] r. (włącznie), otrzymywała określone transze dotacji budżetowej na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży nawozów wapiennych. Zeznania złożone przez podatnika w dniu [...]r. do protokołu przesłuchania strony, potwierdziły natomiast fakt, iż nie wystawił on w ww. miesiącach [...]r. faktur na rzecz "A." A. S. z tytułu zawartej umowy dzierżawy działek gruntu w G. W związku z powyższym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż podatnik zaniżył w [...] r. podatek należny o łączną kwotę [...] zł. Jak wskazał organ na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Z tego też względu m. in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakładają na osoby fizyczne (...) obowiązek prowadzenia takich ksiąg. Jeżeli podmioty te są również podatnikami opłacającymi podatek od towarów i usług, to prowadzą ewidencję (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie natomiast, w toku prowadzonego postępowania dowiedziono, że zapisy dokonywane w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży [...] r., w zakresie wielkości obrotów i kwot podatku należnego, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego - a więc w świetle zapisów art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, ewidencja ta nie może być uznana za rzetelną. Uznając zatem, iż ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2002 r. są nierzetelne w części zaniżenia wykazanego obrotu, w celu prawidłowego ustalenia wielkości tegoż obrotu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ I instancji określił obrót, a co za tym idzie - podatek należny w prawidłowej wysokości - ujmując w rozliczeniu kwoty ujawnionych wartości zaniżonego obrotu W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z dnia [...] r., określił A. O. w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz [...] r. zobowiązanie podatkowe. W odwołaniach od tych decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów: * art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) przez jego niezastosowanie wyrażające się w prowadzeniu kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, * art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i oddalenie wniosku dowodowego podatnika na okoliczności przeciwne do ustalonych w decyzji, * art. 191 ww. ustawy przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem, * art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie wyrażające się w pominięciu jako dowodu w sprawie ksiąg podatkowych mimo uznania ich za rzetelne i niewadliwe, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie mimo braku do tego podstaw, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, * art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w ocenie, iż związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem wyłączony jest w sytuacji nie osiągnięcia przychodu w miesiącu lub kwartale, w którym dokonano wydatku oraz przez przyjęcie, iż podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu zamiast mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, * błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nabywane przez podatnika: program komputerowy, usługi telekomunikacyjne, elementy do urządzenia uzdatniającego wodę, gruz palony oraz olej opałowy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego to twierdzenie i mimo dowodu na okoliczność przeciwną w postaci zeznań podatnika, * art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez jego niezastosowanie przejawiające się w zastosowaniu uchylonej tym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto w dniu [...] r. pełnomocnik strony złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, w którym wniósł także o potraktowanie uzasadnienia przedmiotowego wniosku jako uzupełnienia ww. odwołań od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw do jej uchylenia. Organ II instancji podtrzymał wywody i ustalenia organu I instancji, dając wyraz temu w uzasadnieniu swojej decyzji. Zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących przedmiotowe zakupy, opisane szczegółowo w decyzji, jak również prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie podatku należnego. Jak podkreślił organ podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Wykazanie bowiem związku przyczynowego między kosztem a przychodem musi należeć do podatnika, zaś uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Ustosunkowując się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniach, a dotyczących naruszenia art. 193 § 1, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wyrażające się w pominięciu jako dowodu w sprawie ksiąg podatkowych mimo uznania ich za rzetelne i niewadliwe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, zgodnie z przyjętym orzecznictwem, rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Na podstawie akt sprawy stwierdzono, iż w wyniku przeprowadzonego badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...]r. organ I instancji uznał, że księga ta prowadzona była nieprawidłowo pod względem materialnym, tj. z naruszeniem przepisów zawartych w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi polegała na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i zaniżeniu przychodów. Wykazane w księdze zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekroczyło wskaźnik dopuszczalnej nierzetelności, tj. [...] %, określony w § 11 powołanego wyżej rozporządzenia o [...] % ([...] % - [...] %). Koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze za okres od [...] r. do [...] r. w łącznej kwocie [...] zł zawyżone zostały o kwotę [...] zł, tj. o [...] %, według wyliczenia: ([...] zł) x [...]. Natomiast wykazane w księdze zaniżenie przychodów, przekroczyło wskaźnik dopuszczalnej nierzetelności, tj. [...] %, określony w ww. rozporządzeniu o [...] % ([...]%). Przychody wykazane w księdze za okres od [...] r. w łącznej kwocie [...] zł zaniżone zostały o [...] zł, tj. o [...] %, według wyliczenia ([...] zł: [...] zł) x [...]. Należy zatem uznać, iż zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia postanowień ww. art. 193 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika co do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 do art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ stwierdził, iż są one nietrafne i nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym wyżej stanie faktycznym. Nie ma więc podstawy do zarzucenia zaskarżonym decyzjom naruszenia podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym wyrażonych w wyżej cyt. przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w tym naruszenia art. 210 § 4 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten uchylił ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa - to istnieje nadal, mimo iż od [...]r. ustawa ta już nie obowiązuje. Do stanu faktycznego z roku [...] r. zastosowano zatem obowiązujące w momencie powstania danego zdarzenia, przepisy ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zbadano w korelacji z ich brzmieniem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek postępować zgodnie z zasadami funkcjonującymi w systemie prawa. Jedną z takich zasad jest zasada nie działania prawa wstecz, która polega na tym, by nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, a ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) przez jego niezastosowanie wyrażające się w prowadzeniu kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej bowiem w aktach sprawy znajduje się upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., z dnia [...] r. znak: [...], które doręczono pełnomocnikowi strony dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A. O., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., w całości podtrzymał swoje stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: * art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) przez jego niezastosowanie przejawiające się w zastosowaniu uchylonej tym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. zasady zaufania – przez jego niezastosowanie, wyrażające się szczególnie ostro w pominięciu tych zarzutów odwołania od decyzji, które odnosiły się do naruszeń przepisów postępowania wskazujących na brak obiektywizmu, - art. 233 § 1 w związku z art. 207 § 2, art. 222 i art. 235 ww. ustawy przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w nierozpoznaniu istoty sprawy, na którą to istotę składa się m. in. rozpoznanie wskazanych w odwołaniu zarzutów. - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie do czynszu z tytułu dzierżawy kopalni za [...]r. mimo braku ustalenia przesłanki, że czynsz za ww. miesiące był dla skarżącego należny, - art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 191, art. 193 § 1, § 4 i § 6 oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu nierzetelności ksiąg mimo braku dowodów takiej nierzetelności, a jedynie na podstawie rzekomego niewykazania przez skarżącego związku przyczynowego między kosztami a przychodem lub na podstawie oszacowania wydatków, które może być skutkiem nierzetelności a nie jej przesłanką, - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone", - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w niedostrzeżeniu naruszenia tych przepisów przez decyzję I instancji. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki: Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r. sygn. akt [...], * Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie stwierdzono bowiem aby zaskarżona decyzja naruszała prawo. Podejmując w tej sprawie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszym rzędzie rozważył najdalej idący zarzuty skargi, tj. zastosowanie przez organy podatkowe przepisów nieobowiązujących w dniu orzekania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazano, że zasada nieretroakcji nie ma bezwzględnego charakteru, ale mimo, że nie została wprost wyrażona w tekście Konstytucji, należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego, przyjętej w art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, iż odstępstwo od tej zasady stanowi wyjątek i jest dopuszczalne w szczególności wtedy, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji. Jest ono także uzasadnione, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Jako wartości uzasadniające odstępstwo od tej zasady wskazał TK w szczególności bezpieczeństwo prawne i zaufanie do prawa oraz zaufanie do państwa (zob. wyr. TK z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99, OTK 2001, nr 1, poz. 5 oraz wyr. TK z dnia 5 września 2007 r., P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96). Ponadto w wyroku z dnia 5 września 2007 r. wskazał TK, że retroaktywność kwestionowanych przepisów trzeba zawsze widzieć w perspektywie specyfiki instytucji, której one dotyczą. Trybunał Konstytucyjny wskazał również w wyroku z dnia 5 września 2007 r., że "zasada retroaktywności nie jest konstytucyjnie zakazana, (...) musi być jednak traktowana jako zjawisko wyjątkowe, a za jej wprowadzeniem muszą przemawiać szczególne względy aksjologiczne, aprobowane konstytucyjnie". Zasada nieretroakcji (lex retro non agit) oznacza, że nowego prawa nie stosuje się do oceny zdarzeń prawnych i ich skutków, jeżeli miały one miejsce i skończyły się przed wejściem w życie nowego prawa. Gdy sytuacja prawna powstała pod rządem dawnego prawa, którą ocenić trzeba po wejściu w życie nowego prawa, składa się nie z jednego zdarzenia, lecz z kilku zdarzeń, spośród których jedne nastąpiły w okresie obowiązywania dawnego prawa, a inne po wejściu w życie nowego prawa, lub jeśli zdarzenie prawne ma charakter ciągły, obejmujący okres działania starego i nowego prawa, to zasada lex retro non agit nie daje wskazówki, jakie prawo należy stosować do oceny zdarzeń lub ich skutków powstałych w czasie obowiązywania już nowego prawa. Istnieje zatem konieczność odwołania się do ogólnych zasad międzyczasowego prawa prywatnego, stanowiących bliższe sformułowanie oraz rozwinięcie podstawowej zasady wyrażonej w art. 3 k.c.(wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt IV CSK 196/08, LEX nr 466004). Nie ma w tej sprawie wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą roku [...], tj. okresu kiedy obowiązywała ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie ma też w tej sprawie wątpliwości, że wynikające z tego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe - czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w określonej przepisami wysokości, w terminie oraz w miejscu, powstało z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy podatku od towarów i usług byli zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania podatku i wpłacania go za okresy miesięczne, w terminie do [...]dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej - to istnieje nadal, mimo iż od 1 maja 2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można zatem wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 nowej ustawy o podatku od towarów i usług jest wygaśnięcie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. W ten bowiem sposób doszłoby do nieuzasadnionego premiowania podatników, którzy w wyznaczonych terminach nie wykonali ciążących na nich zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 279/05, LEX nr 173748). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, co następuje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 ww. ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dla zastosowania zatem ograniczenia przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące elementy: nabycie towaru lub usługi przez podatnika oraz poniesienie przez niego wydatku na ich nabycie. Przepis ten oznacza, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlega odliczeniu tylko w przypadku tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagany jest bowiem bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz to żeby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3269/99, Monitor Podatkowy 2001/9/2). Ponadto koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, a zamiar ten musi być obiektywnie możliwy (realny), zaś istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywania osiągnięcia przychodów (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, wydawnictwo Difin, warszawa 2005 r., str. 574). Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organu podatkowego co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami, przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów zaliczonymi, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie mogą nasuwać zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony skarżącego podatnika ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi, podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących wielkości przychodu, jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy, nie pozwalającą również w tym zakresie na uznanie, że ocena dowodów ze strony tego organu jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, iż wykorzystanie nabytych przez skarżącego towarów spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na co wskazuje zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji. Brak związku dokonanego zakupu z przychodami przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Konsekwencją tych regulacji jest to, iż mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającej na utożsamianiu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone" należy wskazać, co następuje. Według definicji zawartej w Słowniku języka P. PWN pod. red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 słowo "móc" w połączeniu z bezokolicznikiem nadaje czynności wyrażonej w czasowniku odcień prawdopodobieństwa, możliwości. Z kolei "być" służy w tym przypadku do tworzenia strony biernej wszystkich czasów. "Zaliczać" według Słownika znaczy stwierdzić, że ktoś, coś należy do jakiejś grupy, jakiegoś środowiska, zespołu; oceniać jako kogoś, coś; przyporządkowywać; zaklasyfikować coś do pewnej kategorii. Zdaniem Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy określenie, iż wydatki poniesione na nabycie towarów lub usług "nie mogą być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów oznacza prawdopodobieństwo (a więc tryb przypuszczający) zaliczenia takich wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie towarów i usług, które w przypadku powzięcia wiedzy o takim fakcie przez organy podatkowe na skutek prowadzonego postępowania i zebranego materiału dowodowego przekształci się w tryb oznajmujący, oznaczający, iż takie wydatki "nie będą" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując należy stwierdzić, iż w zakresie podatku naliczonego zasadnie organy stwierdziły brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakupy dokonane przez skarżącego w postaci programu komputerowego "M." tj. "T.", części do koparki, odzieży ochronnej, telefonu komórkowego oraz opłat za jego użytkowanie, elementów do oczyszczania oraz zmiękczania wody, gruzu palonego i oleju napędowego a osiągniętym przychodem, co przesądziło o braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik winien wykazać istnienie takiego związku, zaś obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie zbadanie czy dany wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należało ich bezzasadność. Odnośnie zakwestionowania ustaleń w zakresie podatku należnego z tytułu czynszu wynikającego z zawartej umowy dzierżawy kopalni należy wskazać, iż w związku z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji ustaleniem m.in. zaniżenia przez podatnika obrotu z działalności gospodarczej prowadzonej przezeń w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W.", polegającym na braku zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży czynszu dzierżawnego za miesiące [...] r., należnego w ramach umowy dzierżawy kopalni kredy jeziornej położonej w G., zauważyć należy na wstępie, iż stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem (...) jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że oddając wskazaną wyżej nieruchomość w dzierżawę skarżący podatnik uprawniony był na podstawie zawartej umowy do czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł miesięcznie i że takiego czynszu za miesiące [...] r. nie zaewidencjonował. Dokonując w tym zakresie określonych ustaleń faktycznych, także dotyczących treści umowy dzierżawy obowiązującej obie strony, organy podatkowe oparły się na wyczerpująco zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, dokonując jego wszechstronnej oceny, z której wyprowadziły wnioski nie uchybiające wskazaniom wiedzy i życiowego doświadczenia. Odmienna ocena tych dowodów ze strony skarżącego podatnika, odwołująca się do treści dokumentu ("notatki służbowej"), którego walor poznawczy został przez organy podatkowe przekonująco zakwestionowany, stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem tych organów i tym samym nie pozwala na uznanie, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów. Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania zasadnie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący zaniżył w [...] r. podatek należny o łączną kwotę [...] zł. Nie można się zgodzić również ze skarżącym z tym, iż organy podatkowe naruszyły art. 23 w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6 w zw. z art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przyjmując, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży jest nierzetelna ponieważ jak dowiedziono zapisy dokonywane w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, tzn. zawyżano w niej wydatki i zaniżano obrót a § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie powadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) z uwagi na to, że przepisy te wydane w oparciu o art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyć mogą tylko podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nie ewidencji sprzedaży stosownie do art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży w zakresie obrotu za [...] r. organy stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznały jej za dowód. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa księgi podatkowe (czytaj odpowiednio ewidencja zakupu i sprzedaży) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy. Na mocy art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli określi za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. ,,pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, (wydatki), jak również wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze (D. R., E. L., K. C., P. P., P.z S. - Komentarz LEX 2007, wyd. II). Dopóki organ nie stwierdzi nierzetelności ewidencji, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z z wynikającej z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ewidencji w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok III S.A. 3525/03 z 16.11.2004 r.). Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ winien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika – co uczynił w niniejszej sprawie, uwzględniając niektóre wydatki jako dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zmienia to jednak tego, wbrew stanowisku skarżącego, że pozostałe zakwestionowane wydatki powodują, że ewidencja jest nierzetelna. Z uwagi zatem na stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży prawidłowo organy zastosowały art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznając tych ewidencji za dowód. W takim przypadku organy mają możliwość, wynikającą z art. 23 Ordynacji podatkowej szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu), zgodnie z którym podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu podatkowym, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania zasadnie organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwe jest bowiem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Z podanych przyczyn zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 23 § 1 Ordynacja podatkowa i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 191, art. 193 § 1, 4 i 6 oraz art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 270 § 2, art. 222 i art. 235 Ordynacji podatkowej wyrażającego się zdaniem skarżącego poprzez nierozpoznanie istoty sprawy należy twierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, zaś swoje rozstrzygnięcie oprał na obowiązujących przepisach prawa z powołaniem się na podstawę prawną. Także postępowanie podatkowe było, według Sądu, prowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami, nie naruszając norm prawa materialnego ani procesowego. Organy podatkowe obu instancji zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy, na podstawie którego prawidłowo dokonały ustaleń, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń ani uchybień w prowadzonym postępowaniu. Podobnie jak bezzasadnymi okazały się zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jakkolwiek zgodzić się można z zarzutem, iż oddalając wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu potwierdzającego autentyczność dokumentu w postaci "notatki służbowej", mającego, w ocenie podatnika, wskazywać na wprowadzenie zmiany do umowy dzierżawy kopalni kredy jeziornej w G. w zakresie dotyczącym czynszu za miesiące październik, [...] r., organ odwoławczy odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na autentyczność tego dokumentu uzasadnił dostatecznym wyjaśnieniem tej okoliczności innymi dowodami już w sprawie zebranymi, co pozostaje częściowo w sprzeczności z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jednakże zważywszy, iż organy podatkowe nie kwestionowały istnienia owej "notatki służbowej" sporządzonej przez strony umowy dzierżawy, zaś dla stwierdzenia prawdziwości umieszczonej na tym dokumencie daty jego powstania dowód z opinii biegłego nie mógł być przydatny, przeto nie sposób uznać, że oddalenie przez organy podatkowe wniosku o jego przeprowadzenie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w szczególności, iż dokonana przez te organy ocena waloru poznawczego spornej "notatki służbowej" oparta została, jak to wynika ze szczegółowego uzasadnienia, na analizie okoliczności faktycznych wynikających z innych dowodów, których walor poznawczy przez skarżącego nie jest w istocie kwestionowany. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa materialnego, względnie wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.