I SA/Sz 1300/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi T.- B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej T.B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 17 września 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą VAT", w tym na podstawie art. 108 ust. 1 - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowegoz dnia 21 września 2012 r. o nr [...] określające T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. (zwanej dalej "Spółką", Stroną" lub "Skarżącą"), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 25 kwietnia 2006 r. W składanych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka nie wykazywała żadnych dostaw i nabyć od kwietnia 2006 r. do kwietnia 2009 r. Dostawę towarów Spółka zaczęła wykazywać w deklaracjach VAT-7 od maja do listopada 2009 r. W dniach 23-29 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrole podatkowe w Spółce za okres od kwietnia do lipca 2009 r., zaś w dniach 5 lutego do 26 lipca 2010 r. za okres od sierpnia do listopada 2009 r. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010r. organ ten wszczął postępowania podatkowe wobec Spółki za okresy od maja do listopada 2009 r. (doręczenie zastępcze). W toku kontroli podatkowej ustalono, że w dniu 9 maja 2009 r., A. J. (właściciel 100% udziałów Spółki) zbył wszystkie udziały w tej Spółce o łącznej wartości nominalnej [...] zł za kwotę [...] zł na rzecz Europejskiej Fundacji [...]. Prezesem zarządu tej Spółki, został A. Z., prokurentem został natomiast M. H. Zmiany te zostały uwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dalej wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał materiał dowodowy, z którego wynikało, że Spółka wystawiła w kontrolowanych miesiącach 2009 r. (maj - listopad) faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów oraz usług na rzecz wskazanych podmiotów, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str.10-27. W ramach weryfikacji przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u głównego kontrahenta, tj. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w zwanej dalej "S."), od którego Spółka miała dokonywać nabyć towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 kwietnia 2010 r. uzyskano odpowiedź, że nie przeprowadzono czynności kontrolnych w S., ze względu na brak z nią kontaktu. Pod adresem wskazanym jako siedziba, nie prowadzi ona żadnej działalności gospodarczej. Z posiadanych informacji wynikało, że prezes zarządu S.- H. K. przebywa w [...] i tam prowadzi działalność, natomiast siedziba tej spółki nadal mieści się w [...] . Wskazano również, że organ podatkowy I instancji ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. S. wykazała zerową wartość sprzedaży. W kolejnym zaś piśmie organ podatkowy I instancji otrzymał informację, że w dniu 7 maja 2010 r. S. sp. z o.o., złożyła między innymi korektę deklaracji za maj 2009 r., do której załączono zawiadomienie wiceprezesa zarządu tej Spółki – K. K. , że prezes zarządu Spółki z o.o. S. , zmarł nagłe w dniu 4 kwietnia 2010 r. a przekazane w załączeniu korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do 31 marca 2010r. są jedynymi, jakie znajdowały się w domu K. K. (zastępcy prezesa), w którym na okoliczność świąt przebywał jego ojciec. Nadto wskazano, że K. K. oświadczył, iż nie orientuje się gdzie są przechowywane pozostałe dokumenty S. 2, ani kto pomagał ojcu w kwestiach księgowych, wskazując przy tym. że przedłożone korekty korygują wcześniejsze deklaracje błędnie składane przez osobą prowadzącą księgowość Spółki, którą po awanturze zwolniono. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary wyjaśnieniom wiceprezesa zarządu S., jakoby osoba prowadząca księgowość Spółki, posiadając wystawione przez Spółkę faktury VAT, nie uwzględniała w sporządzanych deklaracjach wynikających z nich wartości oraz, że sama je składała, albowiem jedynymi osobami upoważnionymi do podpisywania deklaracji byli członkowie zarządu S. , tj. H. K. i K. K. Organ podatkowy I instancji wskazał przy tym na okoliczność przekazania korekt deklaracji dopiero po upływie dwóch miesięcy od daty rzekomego ich podpisania przez H. K. a oraz jego śmierci. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następnie, że w ramach kontroli podatkowej w dniu 19 marca 2010 r. przesłuchano A. Z. (będącego prezesem zarządu Spółki w okresie od dnia 27 maja 2009 r. do dnia 18 stycznia 2010 r.), który potwierdził między innymi, że zamówienia wpływające do Spółki powierzano kontrahentowi S. Zeznał również, że nie pamięta, kto i gdzie świadczył większość usług, czy do zleceń załączano jakąś dokumentację projektową lub konkretne wymagania jakim miał odpowiadać zamawiany towar. Następnie organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie, uwzględniając brak prowadzenia działalności gospodarczej przez S. w miejscu siedziby, brak kontaktu z tą spółką i niemożność wszczęcia w niej kontroli podatkowej oraz uzyskania od osób ją reprezentujących jakichkolwiek dokumentów, złożenie przez tą firmę pierwotnych "zerowych" deklaracji podatkowych, w których niezadeklarowano żadnej sprzedaży towarów i usług, zeznania A. Z. (który nie pamiętał, kto, gdzie świadczył większość usług, czy do zleceń załączano jakąś dokumentację), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wystawione przez S faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie pozyskano bowiem żadnego dowodu potwierdzającego fakt prowadzenia przez S. faktycznej działalności gospodarczej. Wskazał również, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT, bez istnienia i przemieszczenia towarów, w celu wyłudzenia bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatecznego nabywcę. Dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 29 września 2009 r. kontrolujący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego , z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w O. sp. z o.o., w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji ze Spółką ( dotyczyła ona nabycia przez Spółkę lokalu niemieszkalnego położonego przy [...] , udokumentowanego fakturą z dnia 30 czerwca 2009 r., nr[...] ). W dniu 30 listopada 2009 r. otrzymano odpowiedź z której wynikało, że nie można przeprowadzić czynności sprawdzających w O. Sp. z o.o. wobec ustalenia nieistnienia tej spółki pod wskazanym w KRS adresem oraz braku możliwości kontaktu z osobą reprezentującą tę spółkę. Wobec takich ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. lokalu w kwocie [...] zł, wynikającej z wystawionej faktury, lecz w kwocie [...] zł wynikającej z aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2009 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w celu zbadania rzetelności wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży, organ podatkowy I instancji wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki przez właściwych dla nich naczelników urzędów skarbowych. W związku z uzyskanymi od organów odpowiedziami, organ I instancji zakwestionował rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji na str. 34 - 35. Powyższe wynikało z faktu, że skoro wszystkie nabycia towarów i usług przez Spółkę od S. nie miały miejsca, to również przefakturowywane na rzecz wymienionych na str. 34 – 35 kontrahentów te same usługi i dostawy, nie mogły zostać wykonane. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co skutkowało stwierdzeniem, że w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur VAT, powstaje obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego. Dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo z dnia 12 kwietnia 2010 r. dla R. B. doradcy podatkowego, udzielone przez Spółkę T., które wobec nieuzupełnienia wskazanych w wezwaniu braków, organ podatkowy uznał za prawnie nieskuteczne. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 29 września 2010 r. decyzje [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009r. i wysłał je na adres siedziby Spółki, tj.[...] , pomijając R. B. W decyzjach tych zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego we wszystkich fakturach wystawionych przez S. 2 i w fakturze wystawionej przez O. Sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz stwierdzono, że faktury sprzedaży, wystawione przez Spółkę nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Decyzje te nie zostały przez Spółkę zaskarżone. Następnie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 11października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. Uwzględniając kopię zmiany postanowień umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego - użytkowego położonego w [...] (akt notarialny z dnia 30 czerwca 2009 r.) organ uznał, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. wystawionej przez O. Sp. z o.o. z siedzibą [...], przy czym w pozostałym zakresie ustalenia zawarte w uchylanej decyzji pozostały bez zmian. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w dniu 18 stycznia 2012 r. Spółka złożyła wnioski dowodowe, żądając włączenia w poczet materiału dowodowego przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko prezesowi zarządu A. Z. (o sygnaturze[...]) oraz innych dowodów zebranych w toku wskazanego postępowania karnego skarbowego, które zawierają elementy wyjaśniające stan faktyczny w sprawie, co skutkowało, że postanowieniem z dnia 2 lutego 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt postępowania podatkowego wskazany wyżej materiał dowodowy. Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji, analizując zeznania świadków (G. J., J. K., Z. M., E. D., I. W., K. D., L. G.) zauważył, że żaden ze świadków nie dysponuje nawet podstawową wiedzą na temat swojego kontrahenta. Zeznając o nawiązaniu współpracy i składaniu zamówień, świadkowie powoływali się na szeroko rozumianą dokumentację podatkową mając na myśli jedynie faktury VAT. W niektórych przypadkach były to również zlecenia (Z. M., B. Sp. J.) oraz protokoły odbioru (Z. M.). Treść zleceń, protokołów odbioru i faktur była taka sama, zawierały one lakoniczne określenie efektu a nie usługi, jaka miała być na podstawie zlecenia wykonana. Odnośnie zeznań złożonych przez wspólników B. Sp. J., organ podatkowy I instancji zauważył, że Spółka zajmowała się przefakturowywaniem towarów i usług. Nigdy nie posiadała żadnych środków transportu, placu czy maszyny do gięcia blach. Nie zatrudniała również pracowników. Wszystkie te usługi świadczyła rzekomo S., o której żaden ze świadków nawet nie wspomniał. Świadkowie nie próbowali wskazywać żadnych źródeł dowodowych, jak na przykład stany magazynowe, sposób księgowania "wyjścia" materiału z zakładu do innego magazynu, a następnie wydanie z magazynu przy sprzedaży, przesunięcia materiału z magazynu głównego i jego powrót jako wyrobu gotowego. Wyjaśniono, że organ podatkowy I instancji, uwzględniając rozbieżności w zeznaniach świadków oraz brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt dzierżawienia magazynu wydał, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego za czerwiec 2009 r., decyzję z dnia 14 marca 2012r., nr[...], w której uchylił decyzję tego organu z dnia 29 września 2010 r., nr[...], w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Utrzymał natomiast w mocy ustalenia dotyczące wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT w wysokości [...] zł. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 27 lutego 2012 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2010 r., nr [...] wydanych w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oraz okresy od lipca do listopada 2009 r., zarzucając organowi podatkowemu I instancji, brak właściwości miejscowej oraz rażące naruszenie prawa. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji wskazując, że decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2010 r., [...], nie zostały doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, wobec czego nie są decyzjami ostatecznymi albowiem nie weszły one do obrotu prawnego, a tylko w stosunku do takich decyzji można stwierdzić nieważność. W dniu 30 marca 2012 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r. nr [...], wydanej po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 15 czerwca 2012 r. wydał decyzję nr [...] , w której uchylił zaskarżaną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie wskazując w jej uzasadnieniu, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29 września 2010 r., nr [...], nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, a zatem nie weszła ona do obrotu prawnego i nie przysługiwało od niej odwołanie. Nie była więc decyzją ostateczną a instytucja wznowienia postępowania dotyczy tylko decyzji ostatecznych. Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że wszelkie zdarzenia, jakie miały miejsce pomiędzy dniem 29 września 2010 r. a dniem wydania zaskarżonych decyzji (tj. 21 września 2012 r.), były dokonane w toku postępowania podatkowego, w konsekwencji wydał w dniu 21 września 2012 r. o nr [...], w których określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za ww. miesiące (k. 42-43 zaskarżonej decyzji). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem – jak dalej wskazał organ odwoławczy - Spółka złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Wskazanym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 207 § 2 O.p. przez wydanie drugich decyzji w sprawie (zamiast doręczenia uprzednio już wydanych, a niedoręczonych decyzji z dnia 29 września 2010 r.), po czym pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. Spółka wniosła o zwrócenie się do właściwych organów podatkowych lub skarbowych z wnioskami o przekazanie materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań podatkowych wszczętych względem kontrahentów Spółki wskazując, iż z postępowań tych wynika, że transakcje dokonywane między Spółką a S. , które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji, faktycznie miały miejsce. Następnie wskazano, że postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu rozpatrzenia złożonego wniosku oraz uzupełnienie materiału dowodowego o dowody mogące mieć wpływ na zobowiązania podatkowe Spółki za sporne okresy rozliczeniowe. Jednocześnie zlecił również sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki za sporne miesiące. Dalej wskazano, że w dniu 21 czerwca 2013 r. do organu odwoławczego wpłynął kolejny wniosek dowodowy, w którym odwołująca się Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. L, likwidatora Spółki, do którego to wniosku Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się i dokonano przesłuchania L. L. Wyjaśniono, że w dniu 16 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo Spółki zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 5 czerwca 2013 r.", w którym Strona podniosła, że dokument ten nie spełnia wymogów do uznania go za protokół ksiąg Spółki, bowiem nie odnosi się on do dowodów wskazujących na brak prowadzenia działalności gospodarczej przez S., a jedynie do domysłów, czy poszlak. Zdaniem Strony, organ I instancji miał zebrać materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów w kontekście ustalenia, czy faktycznie wyświadczono usługi lub dostarczono im towary w celu udowodnienia ich rzeczywistego lub fikcyjnego charakteru, przedmiotowy zaś protokół na ten temat nic nie mówi. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymując w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2012 r., powołał treść obowiązujących przepisów prawa (ustawy VAT oraz Ordynacji podatkowej) i wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy z własnej inicjatywy przez zebranie dodatkowych informacji na temat S. , dokonał ponownego przesłuchania A. Z. , zlecił w trybie art. 229 O.p. uzupełnienie materiału dowodowego o dowody uzyskane w toku postępowań u kontrahentów Spółki oraz sporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych, a także na wniosek Strony przesłuchał w charakterze świadka L. L. Organ odwoławczy wskazał, że aby przedstawione przez Spółkę dokumenty, stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia. Muszą także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, który został sprawdzony i potwierdzony przez organ podatkowy, analizujący wiarygodność przedłożonych dokumentów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż S. była w 2009 r. głównym kontrahentem handlowym, od którego Spółka nabywać miała towary i usługi, które następnie przefakturowywała z zyskiem na rzecz swoich kontrahentów. Z uwagi na to, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w S., co wiązało się z niemożliwością uzyskania od osób ją reprezentujących jakichkolwiek dokumentów tej firmy, organ odwoławczy wystąpił pismem z dnia 18 lutego 2013 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie materiałów będących w posiadaniu tego urzędu dotyczących S., zebranych w toku czynności zmierzających do przeprowadzenia kontroli podatkowej (m.in. notatek służbowych z dokonanych oględzin siedziby Spółki) oraz udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące tej firmy i składanych przez nią dokumentów. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, otrzymano protokoły z przesłuchań świadków (F. D., R. B.) jak również akt oskarżenia z dnia 28 grudnia 2009 r. przeciwko H. K. owi oraz K. owi K. owi sporządzony przez Prokuraturę Okręgową, w związku z czynnościami wykonywanymi w innych firmach, w których H. K. oraz K. K. byli właścicielami, współwłaścicielami, jak również członkami zarządu. Z uzasadnienia aktu oskarżenia wynikało, że w dniu 6 lutego 2007 r. wszczęto śledztwo w związku z podejrzeniem dokonywania fikcyjnych transakcji i niewłaściwym odliczaniem podatku od towarów i usług. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, już sam fakt zaistnienia trudności z wszczęciem kontroli podatkowej w S. budzi wątpliwości, co do rzetelności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń wynikało, że już w 2007 r. nie tylko nie można było skontaktować się z osobami reprezentującymi tę firmę, ale również tak naprawdę nie wiadomo, czy kiedykolwiek ktokolwiek z nią związany zajmował lokal przy ul. [...]. Nawet pierwszy prezes zarządu F.D. ani prokurent R. B. tam nie przebywali. Mieli oni również problem z precyzyjnym określeniem, gdzie tak naprawdę znajdowała się siedziba tej firmy. Spółka S. nie zgłosiła innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] (choćby magazynu, na posiadanie którego ma wskazywać treść faktury z dnia 26 listopada 2009 r.) a w 2009r. w miejscu jej siedziby nikt osób związanych z tą Spółką nie widział. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że adres zgłoszony jako siedziba S. co najmniej od 2007r. był fikcją, ponieważ S. tam faktycznie nie było. Nie znaleziono przy tym nawet dowodów na to, że spółka ta miała jakikolwiek tytuł prawny do lokalu nr [...] w czasie, gdy jej właścicielem był H. K. Nadto, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że w okresie od maja do listopada 2009 r. S. wystawiła na rzecz Spółki [...] faktur na łączną kwotę brutto ponad [...] min zł. Wystawione faktury dotyczyły różnorodnych usług i dostaw ( głównie robót budowlanych), do wykonania których potrzebni są pracownicy, którzy byliby w stanie je wykonać. Tymczasem z dokonanych ustaleń wynikało, że pracownicy fizyczni nie byli zatrudniani, ani w S., ani w Spółce (nie były opłacane na ich rzecz zaliczki do urzędu skarbowego). Poza tym, jak wynikało z danych zawartych w deklaracjach VAT-7, S. od momentu rejestracji nie ujęła w tych deklaracjach zakupu żadnych środków trwałych. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, nie ma żadnych dowodów na to, że spółka ta posiadała jakiekolwiek maszyny, urządzenia, środki transportu, aby wykonać wszystkie zafakturowane usługi oraz dostawy, a takie były niezbędne do wykonania choćby usług transportowych, remontowych, budowlanych zwłaszcza, że jak wynikało to z danych zawartych w złożonych korektach deklaracji VAT-7, S. sp. z o.o., z uwagi na wartość zadeklarowanej sprzedaży wykonywać miała, w tym samym czasie dostawy i usługi również dla innych niż Spółka firm. Zdaniem organu odwoławczego, jeszcze mniej wiarygodne jest dokonywanie płatności praktycznie przede wszystkim gotówką, zwłaszcza dużych kwot pieniężnych. Na niektórych fakturach, np. dotyczących dostaw domków letniskowych i rekreacyjnych, zawarto zapis: sposób zapłaty: przelew/gotówka 95 dni, nie zawierając jednak jednocześnie na żadnej z nich numeru rachunku bankowego, na który należy przelać należność. Nie znaleziono również żadnego dowodu, że przelew taki miał miejsce. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że dokonywanie płatności gotówką w przypadku kwot powyżej kwoty 15.000 euro, świadczy o nagminnym naruszaniu art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Nadto, rachunek bankowy Spółki S. , wygasł z dniem 8 lipca 2004 r. i nie zgłoszono nowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ważnym dowodem podważającym wiarygodność wystawionych faktur są zeznania A. Z. oraz Z.M., jego pracowników oraz innych podwykonawców którzy nie potwierdzili, że firmy S. ani T. wykonały zafakturowane usługi. Organ odwoławczy zauważył również, że wskazany przedmiot działalności gospodarczej S. związany z górnictwem i wydobyciem węgla, nie jest zgodny z fakturowanymi przez S. usługami i dostawami. Żadna faktura wystawiona przez S. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dotyczyła branży węglowej. Nie było również dowodów na to, że spółka ta prowadziła księgi rachunkowe, sporządzała bilanse, składała sprawozdania finansowe. Składane były jedynie deklaracje VAT - 7, a pierwotne wersje, które były aktualne w momencie wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego w Spółce, były "zerowe". Do tego dochodzą niejasne i mało precyzyjne opisy sposobu zawierania transakcji. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Spółka nie przedstawiła żadnych podpisanych pisemnych umów o współpracy, z których wynikałaby odpowiedzialność za niewykonanie zleceń. Bardzo istotna z punktu widzenia oceny wiarygodności spornych faktur była również treść zeznań prezesa zarządu Spółki A. Z. (byłego pracownika ochrony w tej firmie), który nie znał prawidłowej odpowiedzi na tak podstawowe pytania, jak np. gdzie w 2009r. była siedziba Spółki, nie pamiętał jaki tytuł prawny posiadała do nieruchomości [...] wskazanej jako siedziba w 2009 r., nie pamiętał kontrahentów, o których został zapytany, nie był pewien, czy tylko on podpisywał umowy, pobierał pieniądze z konta i sejfu, nie pilnował rozliczeń podatkowych, ani nie sprawdzał, co one zawierały. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że jako prezes zarządu Spółki zadziwiająco mało interesował się tak istotnymi sprawami Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez prezesa S. czynności miały na celu wykorzystanie jej firmy (nazwy, NIP, faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem) do wystawiania pustych faktur VAT i wprowadzania ich do obrotu gospodarczego. Poza jedynie formalnymi dowodami na istnienie tej firmy, nie znaleziono bowiem żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających prowadzenie przez tą Spółkę faktycznej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, odwołująca się Spółka świadomie uczestniczyła w tym procederze. Po kilku latach składania zerowych deklaracji, nagle zaczęła deklarować dokonanie transakcji na milionowe kwoty. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że wszystkie faktury otrzymane przez odwołującą się Spółkę od S. , jako faktury nierzetelne, wystawione w dodatku przez podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz jako czynności niedokonane na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wystawionych przez odwołującą się Spółkę faktur sprzedaży towarów i usług. Wskazał, że odwołująca się Spółka wystawiła w miesiącach od maja do listopada 2009r., faktury sprzedaży na łączną kwotę [...] zł netto oraz [...] zł podatku od towarów i usług na rzecz [...] podmiotów. Wszystkie zafakturowane na kontrahentów dostawy i świadczenie usług, nabyć miała od swojego podwykonawcy S. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro odwołująca się Spółka nie nabyła faktycznie usług oraz dostaw towarów od S., to nie mogła mieć miejsca dalsza ich odsprzedaż. Spółka nie mogła również sama wykonać zafakturowanych na swoich kontrahentów tak różnorodnych dostaw towarów oraz świadczenia usług budowlanych i remontowych a jak to ustalono - poza pracownikami biurowymi nie zatrudniała pracowników fizycznych, którzy są niezbędni do wykonania usług budowlanych. Nie deklarowała również nabycia żadnych środków trwałych, które również są konieczne do wykonania usług remontowo-budowlanych, transportowych. Dodatkowo w zeznaniach i wyjaśnieniach kontrahentów Spółki, występowały rozbieżności w opisie okoliczności spornych transakcji, co znacząco obniżyło wiarygodność i rzetelność wystawionych przez odwołującą się Spółkę faktur sprzedaży towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u poszczególnych kontrahentów Spółki, zebrane dowody nie potwierdziły faktu wykonania zafakturowanych dostaw towarów czy świadczenia usług (np. remontu dachu w firmie E., nabycia elementów konstrukcji domów letniskowych przez Spółkę U., wykonania elementów łodzi na rzecz Spółki R.). Nieścisłości w zeznaniach świadków oraz wielka niewiedza na temat transakcji, w których miał brać udział prezes odwołującej się Spółki, zdaniem organu odwoławczego, podważają wiarygodność przedkładanych do kontroli dokumentów. Z kolei spółka P. złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszyła wcześniej ujęty i odliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez odwołującą się Spółkę. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza prawidłowość przyjętego stanowiska przez organy. Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapisy widniejące na zleceniach robót budowlanych, na których jako zleceniobiorca figurowała odwołująca się Spółka oraz na zleceniach dla innych podwykonawców Z.M. Były one dużo bardziej ogólnikowe, mało precyzyjne, w przeciwieństwie do robót zleconych, np. R. P. Brak w nich było również informacji na temat danych o kierowniku budowy, jak również brak szczegółowych obowiązków zleceniobiorcy i zleceniodawcy oraz warunków odbioru robót oraz osoby będącej koordynatorem robót. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom Z. M. w tej części, w której potwierdzał on faktyczne nabycie zafakturowanych przez odwołującą się Spółkę usług budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając za nierzetelne i niewiarygodne wyłącznie faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. S. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno - biurowego, brak magazynów, hal, niezatrudnianie pracowników, brak jakiejkolwiek dokumentacji podwykonawcy strony. Powyższe okoliczności w powiązaniu z brakiem spójności w zeznaniach i wyjaśnieniach A. Z. , L. L. oraz poszczególnych kontrahentów świadczą zdaniem organu odwoławczego o tym, że nie było możliwe zrealizowanie przez S. dostaw i świadczenia usług opisanych na wszystkich wystawionych przez tego podwykonawcę fakturach. Ponadto, sama Strona nie mogła wykonać tych wszystkich transakcji samodzielnie, co uzasadniało zastosowanie do spornych faktur art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy nie zakwestionował natomiast faktu nabycia towarów i usług od innych firm (tj. 5 faktur nabycia od: O. Sp. z o.o., E. 1 T. B., FIRMY [...] [...] A. S., M. Sp. z o.o.) oraz jednej faktury sprzedaży na rzecz Centrum Szkolenia Pracowników Ochrony. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następnie, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie odrębnego badania ksiąg podatkowych Spółki, udokumentowanego protokołem badania ksiąg. Dalej organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podnosząc, że powyższy dokument nie spełnia wymogów do uznania go za protokół badania ksiąg, zażądała jego uzupełnienia, przy czym – jak dalej wskazano - zgłoszone zastrzeżenia skupiały się na stwierdzeniu, że brak jest konkretnych dowodów potwierdzających nierzetelność zaewidencjonowanych przez Spółkę faktur (zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw). Spółka zarzuciła też stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco oraz brak odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniach kontrahentów Strony, na rzecz których wystawiła ona faktury VAT sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem podatnika jest prowadzić księgi w sposób rzetelny. Jeżeli księgi podatkowe są prowadzone rzetelnie i niewadliwie to mają taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne. Organy podatkowe mają jednak możliwość odrzucenia tego dowodu w sytuacji, gdy księgi zawierają nieprawidłowości w postaci nierzetelności lub wadliwości. Następnie organ wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, protokół badania ksiąg podatkowych w odwołującej się Spółce za okresy od maja do listopada 2009 r. jest zgodny z przepisami regulującymi tę instytucję. Powołując treść obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej wskazał, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy protokół badania ksiąg wydany został w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art.193 § 6, art. 3 ust. 4, art. 23 § 1 pkt 1, art. 172 i art. 180 § 1). Nadto, organ wymienił wszystkie faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupów oraz sprzedaży za miesiące od maja do listopada 2009 r. (str. 2-13 tego protokołu), by następnie przedstawić ocenę tej dokumentacji w zakresie możliwości ustalania na jej podstawie podstawy opodatkowania. Jako główny powód nieuznania rzetelności zaewidencjonowanych faktur VAT wskazano niewykonanie tych wszystkich dostaw i usług przez głównego podwykonawcę Spółki – S. Organ I instancji uznał, że wszystkie faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że odwołująca się Spółka występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT, bez istnienia i przemieszczania towarów przez ostatecznego nabywcę. Dlatego też Spółka nie potrzebowała do swojej działalności pracowników ani magazynu, w którym można przechowywać towary. Ponadto, organ podatkowy wskazał na okoliczności niezgodne z doświadczeniem życiowym i finansowym, takie jak np. nabycie Spółki, której wartość nominalna udziałów wynosi [...] zł za kwotę [...] zł, nieponoszenia nakładów, nieposiadania pracowników, nagłego wznowienia działalności gospodarczej w maju 2009 r. i kupowania towarów i usług od jednego kontrahenta – S., które są następnie odsprzedawane z zyskiem poniżej 1%. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem organ podatkowy I instancji wskazał w tym protokole, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził słuszność zajętego w tym protokole badania ksiąg stanowiska, że S. była podmiotem nieistniejącym, który wystawiał wyłącznie puste faktury VAT, tj. dotyczące dostaw i świadczenia usług, które nie zostały wykonane. Ponieważ te same dostawy i usługi, Spółka fakturowała na swoich kontrahentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał jako nierzetelne, również faktury sprzedaży towarów i usług, które wykonać miał ten podwykonawca. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. co do wydania w sprawie drugich decyzji, uznając je w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie oraz powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, T. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez dążenie za wszelką cenę do utrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nie przeprowadzenie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez doprowadzenie do funkcjonowania dwóch decyzji tego samego organu niższego szczebla przez stwierdzenie, że decyzje nie weszły do obrotu prawnego, - błędną ocenę stanu faktycznego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przez usankcjonowanie braku podstaw formalnych i prawnych wynikających z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., - naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez organ podatkowy, który przed wydaniem decyzji obowiązany jest do zebrania całego materiału dowodowego ,poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółki, - naruszenie art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ma prawo do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co w zaskarżonej decyzji przekształciło się zdaniem skarżącej, w samowolną ocenę dowodów. - nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów podatkowych Spółki S. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła zarzut odwołania wskazując, że w sprawie doszło do wydania przez organ podatkowy drugich decyzji w sprawie. W dniu 25 września 2012 r. organ podatkowy doręczył M.W. (pełnomocnikowi Spółki) decyzje z dnia 21 września 2012 r. nr [...] określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj - listopad 2009 r., określające kwoty VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Decyzje o tej samej sygnaturze w tej sprawie zostały już wydane w dniu 29 września 2010 r. Organ uznał je za doręczone zastępczo a Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. uznał, że nie weszły one do obrotu prawnego. W ocenie skarżącej Spółki, organ podatkow w sposób nieuprawniony prowadził postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaną w dniu 29 września 2010 r. decyzją a także dokonał zmiany treści pierwotnej decyzji, pozostawiając rozstrzygnięcie bez zmian. Tym samym uchybił normie art. 207 § 2 O.p. Skarżąca Spółka uzasadniając zarzut rażącego zaniedbania organu I instancji, jakim jest brak protokołu badania z ksiąg za okres objęty wydanymi decyzjami, wskazała, że dopiero w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie odrębnego badania ksiąg podatkowych. Działania te, po złożeniu odwołania, w zakresie sporządzenia przedmiotowego protokołu – w ocenie Skarżącej - urągają postanowieniom art. 120,121,122 O.p. W sprawie nie można uznać, że działania ex post organu podatkowego były dokonywane na zasadzie konwalidacji, gdyż zasada ta może wyłącznie dotyczyć drobnych niedociągnięć, uzupełnianych w terminie późniejszym. Co do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów Skarżąca podniosła, że zasada swobodnej oceny materiału dowodowego została w zaskarżonej decyzji przekształcona w samowolną ocenę dowodów, zmierzającą do wydania decyzji za wszelką cenę utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem jak wskazała w skardze, nie przeprowadzono kontroli podatkowej dokumentacji podatkowej firmy S., nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego (kontrolnego) co do faktu złożenia korekt deklaracji VAT, m. in. za maj - listopad 2009, w których S. zadeklarowała wartość sprzedaży netto oraz podatek od towarów i usług w znacznych wysokościach, brak kontroli dokumentacji Spółki nie daje możliwości uznania, czy Spółka faktycznie zatrudniała pracowników na umowę o pracę z obowiązkiem opłacenia składek ZUS i podatku PIT4, czy też jak większość firm korzystała z podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej Spółki, w zaskarżonej decyzji jako uzasadnienie rzekomej nierzetelności S., przytacza się informacje, które nie mają nic wspólnego z okresem objętym kontrolą podatkową i zaskarżoną decyzją. Nadto, stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji mają na celu zdyskredytowanie świadków. Końcowo Spółka wskazała, że nie przeprowadzono dowodu z wszystkich wnioskowanych świadków, bez uzasadnienia w zaskarżonej decyzji, przyczyny zaniechania wnioskowanej czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynęło pismo skarżącej Spółki pn. "Uzupełnienie skargi", w tym zgłaszające pełnomocnika procesowego, które zostało doręczone pełnomocnikowi organu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2012 r. o nr [...], określające skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) -- zwanej dalej "P.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego. W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. podstawy do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji w całości albo w części zachodzą w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). A zatem, rolą sądu administracyjnego, działającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy, jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądu administracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego. Istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a organem administracji publicznej jako autora rozstrzygnięcia, którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Rozstrzygnięcie tego sporu przez sąd administracyjny sprowadza się do orzeczenia, że zaskarżony akt (czynność) jest albo nie jest zgodny z prawem i w konsekwencji do utrzymania go w mocy albo wyeliminowania z obrotu prawnego. Tak więc przedmiotem kontroli legalności jest przestrzeganie prawa przez organy wykonujące administrację publiczną, czyli ochrona prawa podmiotowego i przedmiotowego, a efektem tej kontroli - w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny jego naruszenia - jest zastosowanie przez sąd przewidzianych prawem środków. Badając zatem legalność zaskarżonego aktu, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ww. ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w granicach zakreślonych art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji . Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Natomiast art. 127 O.p. przewiduje postępowanie podatkowe dwuinstancyjne, co oznacza, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w drodze odwołania do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o ponowne rozpatrzenie jej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku z dnia 26.06.2013 r., I SA/Bd 350/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że: " Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego w trybie art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. Ocena zaś, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość nowo uzyskanych dowodów, przeprowadzonych w toku postępowania uzupełniającego, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz znaczenie prawne nowo pozyskanych dowodów, ich wartość dowodowa dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, w sytuacji gdy nie było podstaw do zastosowania postępowania uzupełniającego (jak w niniejszej sprawie), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, w przeciwnym przypadku dochodzi do pozbawienia strony prawa obrony swoich racji w drodze odwołania. Jak wynika z akt, organ I instancji zakwestionował rzetelność faktur VAT będących w posiadaniu skarżącej Spółki, nie przeprowadzając badania co do rzetelności Jej ksiąg podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług, co skutkowało naruszeniem art. 193 § 1 O.p. Organ odwoławczy bowiem, stwierdzając to uchybienie, postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r., wydanym na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi podatkowemu I instancji, oprócz uzupełnienia materiału dowodowego - zgodnie z wnioskiem dowodowym Spółki z dnia 29 stycznia 2013 r. - zebranego w toku odrębnych postępowań podatkowych wszczętych wobec kontrahentów skarżącej Spółki, mogącego mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, nadto przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez zbadanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej Spółki i sporządzenie z tej czynności protokołu, gdyż - jak organ odwoławczy wskazał – organ I instancji nie wskazał, ani w protokole z kontroli za okresy od maja do lipca 2009 r., ani od sierpnia do listopada 2009 r., za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie zostało również przeprowadzone odrębne badanie ksiąg podatkowych Spółki, które byłoby udokumentowane protokołem badania ksiąg instancji ani w protokole z kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658 – 1669/98, dokonał zbliżonej wykładni art. 229 O.p. (OSP 2001, nr 10, poz. 154, z glosa A. Skoczylasa, s. 523 i n.), stwierdzając, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji, nie uznając ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód, w protokole ich badania nie określił ani okresu, ani części, w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, organ odwoławczy nie może uzupełnić tego braku w ramach postępowania dodatkowego". Art. 181 O.p., regulując system dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wskazał księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych wskazuje na wagę tego dowodu jako fundamentalnego w postępowaniu podatkowym., mającego bowiem istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a mianowicie, co do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego księgi podatkowe zostaną przyjęte przez organ jako dowód, nie ma w zasadzie potrzeby korzystania z innych środków dowodowych w celu ustalenia wymiaru podatku. Badanie zatem ksiąg podatkowych stanowi zasadniczą czynność postępowania podatkowego, gdyż - jak wyżej wskazano - ma kluczowe znaczenie dowodowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 O.p. wymaga, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy jej nierzetelności lub prowadzenie w sposób wadliwy, sporządzenia protokołu badania ksiąg, w którym stosownie do ww. art. 193 § 6 O.p. określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odrzucenie zatem księgi w całości lub w części jako dowodu w sprawie wymaga formalnego obalenia domniemania ich zgodności, co oznacza, że przed podjęciem rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej ustawodawca wymaga od organu ściśle określonego przepisami Ordynacji podatkowej zachowania, a mianowicie, sporządzenia protokołu badania ksiąg, czego organ I instancji nie dochował wbrew art. 193 § 6 O.p. . Nie budzi więc wątpliwości, że skoro organ podatkowy I instancji nie dokonał podstawowej czynności postępowania podatkowego, nie zbadał bowiem ksiąg podatkowych skarżącej Spółki, a więc nie obalił domniemania ich prawdziwości, tym samym nie doprowadził do ustalenia wszystkich istotnych dla merytorycznego rozpoznania sprawy okoliczności faktycznych, gdyż niepełny był zgromadzony materiał dowodowy istotny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej merytorycznego rozstrzygnięcia, a nie było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (mając na uwadze ww. wyrok NSA z dnia 11.10.2000 r., I SA/Łd 1658 – 1669/98), to zachodziła podstawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego może być tylko ta sprawa, która była rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. O tożsamości sprawy podatkowej rozstrzyga tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu Sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, wskazał, że: "Tożsamość elementów podmiotowych - to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa - to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej". Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 101/2010: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią." Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Ponadto, zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, nie wskazuje bowiem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał tym samym ponownej gruntownej analizy tożsamej sprawy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 O.p. przez pozbawienie Skarżącej prawa do obrony swoich racji w drodze odwołania w zakresie uzupełnionego materiału dowodowego, co w konsekwencji uzasadniało wyeliminowanie decyzji organów podatkowych obu instancji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Niewątpliwie w postępowaniu odwoławczym organ II instancji miał obowiązek powtórnego zbadania całej sprawy, jednakże już tylko stwierdzenie przezeń braku zbadania przez organ I instancji ksiąg podatkowych skarżącej Spółki stanowił istotny powód uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu do ponownego jej rozpoznania, gdyż był to brak zasadniczej czynności o kluczowym znaczeniu dowodowym w postępowaniu podatkowym, mającej na celu ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Tak więc organ odwoławczy w takim stanie sprawy zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). Z tego też powodu, uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji, nie odnosząc się w związku z tym do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie przeprowadzając postępowanie, organ winien zatem uwzględnić wyżej poczynione uwagi i z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności ponownie rozstrzygnąć sprawę. Orzeczenie co do przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu w kwocie [...] zł z tytułu zastępstwa prawnego zapadło na podstawie art. art. 200 i 205 § 4 P.p.s.a. i § 3 ust.1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). [pic]