I SA/Bd 350/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz J. S. kwotę 5.268 (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]r. J. S. (skarżący) prowadzący działalność gospodarczą F. H. J.A. Pl zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o udzielenie pozwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru, tj. samolotu cywilnego C. [...]nr seryjny [...] Organ I instancji, przychylając się do wniosku strony, w dniu [...]. wydał decyzję nr [...], stanowiącą pozwolenie na stosownie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem /end-use/, którego beneficjentem stał się J. S. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą J. A.Pl. W dniu [...]r. w Oddziale Celnym II w B. zostało przyjęte zgłoszenie celne nr [...], stanowiące wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu przedmiotowego towaru z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie w oparciu o ww. pozwolenie, złożone w imieniu strony przez przedstawiciela – A. C. G.sp. z o.o. W dniu [...]. J. S. dokonał sprzedaży firmie D. L. P. S.A. przedmiotowego samolotu na podstawie faktury VAT nr [...]. Tym samym podmiot, który uzyskał pozwolenie nr [...] z dnia [...]. utracił władztwo nad przedmiotem. Natomiast firma D. L. P. S.A., zgodnie z zawartą Umową Leasingu nr [...] z dnia [...]r., przekazała przedmiotowy samolot, jako przedmiot leasingu firmie K. P.P.U.H. K. S.. W dniu [...]. strona poinformowała organ celny o dokonaniu rejestracji samolotu C. [...] w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego w W., do którego załączono kopię Świadectwa Rejestracji nr [...] z dnia [...]., wskazującego jako właściciela przedmiotowego samolotu - firmę D. L. P. S.A. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że wobec samolotu cywilnego C. [...] seryjny [...], podlegającego należnościom celnym przywozowym w wyniku jego usunięcia spod dozoru celnego w dniu [...]. powstał dług celny w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, zarzucając: - nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 4 pkt 13 w zw. z art. 57 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.) zwane dalej: WKC, poprzez uznanie, że w sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, - naruszenie art. 203 ust. 1 WKC poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że przeniesienie własności towaru objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na jego końcowe przeznaczenie stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego i powoduje powstanie długu celnego, - naruszenie przepisu art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) zwana dalej: O.p. poprzez brak podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, - naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie, że wśród warunków korzystania z pozwolenia na objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie wskazany został warunek nie przenoszenia własności towaru przed dokonaniem jego rejestracji w polskim rejestrze statków powietrznych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T.(organ) decyzją z dnia [...]. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p. w związku ze zmianą zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia polegającą na ustaleniu innych przesłanek powstania długu celnego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że istota sporu w sprawie opiera się na ustaleniu, czy zostały zachowane warunki pozwalające na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na końcowe przeznaczenie importowanego towaru - używanego samolotu cywilnego C. [...] Uprzywilejowane traktowanie taryfowe stanowi wyjątek od podstawowej zasady obrotu towarowego z zagranicą, zgodnie z którą przywóz towarów na obszar celny Wspólnoty wiąże się z obowiązkiem uiszczenia należności celnych przywozowych. Importer zamierzający skorzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego musi spełnić określone w przepisach prawa celnego warunki. Jednym z istotnych warunków skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego jest należyte wywiązanie się przez Importera z obowiązków wynikających z udzielonego pozwolenia, do których między innymi zaliczyć należy: - nałożony na posiadacza pozwolenia mocą art. 87 ust 2 WKC, widniejący w punkcie 6 pola nr 16 dokumentu - obowiązek informowania organu celnego o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres - zakaz przenoszenia praw i obowiązków osoby uprawnionej do korzystania z gospodarczej procedury celnej na podmioty nie spełniające warunków wymaganych do korzystania z tej procedury, wynikający wprost z art. 90 WKC. Jak podał organ niespełnienie warunków skorzystania z uprzywilejowanego traktowania powoduje powrót do zasad ogólnych, a zatem do wymagalności należności celnych i obowiązku ich uiszczenia przez importera. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy organ wskazał, że z treści punktu 6 pola nr 16 ww. dokumentu Informacje/warunki dodatkowe wynika, że pozwolenia udziela się pod warunkiem, że posiadacz pozwolenia będzie informować Naczelnika Urzędu Celnego w B. o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. Natomiast jak zaznaczył organ, z analizy materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że strona nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w B. o istotnej okoliczności mającej wpływ na przebieg procedury, którą stanowiło przeniesienie przez adresata pozwolenia – J. S. - władztwa nad rzeczą na podmiot nie posiadający stosownego pozwolenia przed zakończeniem przedmiotowej procedury. Organ podkreślił, że w sprawie nie zaistniała sytuacja, w której sprzedającym towar i korzystającym z leasingu jest ten sam podmiot, co miałoby miejsce w przypadku zawarcia leasingu zwrotnego. Przedmiotowa umowa sprzedaży nie została zawarta pod zawieszającym warunkiem zawarcia umowy leasingu pomiędzy firmą D.L.P.S.A. a J. S. i to firma D. L. P. S.A., jako właściciel przedmiotowego samolotu, dokonała jego rejestracji w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego, co miało miejsce w dniu [...]. Zatem, w ocenie organu, wbrew twierdzeniom strony, okoliczność że jest ona umocowanym pełnomocnikiem firmy K. P.P.H.U. K. S., jak również mężem K. S. będącym z nią we wspólności majątkowej ustawowej, w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w kwestii dotyczącej podstawy prawnej Dyrektor Izby Celnej w T. podał, że przeniesienie przez adresata pozwolenia – J. S.władztwa nad rzeczą na podmiot nie posiadający stosownego pozwolenia i nie poinformowanie o tej istotnej okoliczności mającej wpływ na przebieg procedury nie stanowiło, jak uznał organ I instancji, usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego stosownie do art. 203 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tiret czwarty. Stanowi ono natomiast niewykonanie jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, co skutkowało zastosowaniem zerowej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru, zgodnie z przepisem art. 204 ust. 1 lit. a) WKC. Organ odwoławczy wskazał, że katalog zamknięty uchybień niemających znaczącego wpływu na składowanie czasowe lub procedurę celną znajduje się w art. 859 RWKC. Jednakże wskazane przez organ celny okoliczności, tj. nie poinformowanie Naczelnika Urzędu Celnego w B. o istotnej okoliczności mającej wpływ na przebieg procedury, którą stanowiło przeniesienie przez adresata pozwolenia władztwa nad rzeczą na podmiot nie posiadający stosownego pozwolenia przed zakończeniem przedmiotowej procedury, w powyższym katalogu nie występują. Zgodnie z treścią powyższego przepisu inicjatywa dowodowa związana z koniecznością wykazania, że w sprawie spełnione zostały warunki, o których w nim mowa leży po stronie dłużnika. Natomiast, jak wskazał organ, z akt sprawy nie wynika, aby strona skutecznie uwolniła się od ciążącej na niej odpowiedzialności. Zatem zdaniem organu odwoławczego dług celny określony w art. 204 ust. 1 lit a) WKC powstał w chwili popełnienia uchybienia, tj. w dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowego samolotu firmie D. L. P. S.A. Jednocześnie jak podał organ odwoławczy organ I instancji prawidłowo określił miejsce powstania długu, przyjmując ze jest nim siedziba przedstawiciela strony. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie jej w całości zarzucając naruszenie: - art. 121 oraz 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania strony do organu w wyniku ambiwalentnego i niekonsekwentnego stanowiska organu co do rzekomego powstania długu celnego oraz nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień co do przepisów prawa, które po zmianie stanowiska organu celnego spowodowały negatywne skutki prawne dla skarżącego, - art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez przekroczenie zakresu oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż dokonanie czynności przez skarżącego w postaci zawarcia umowy sprzedaży samolotu, objętego uprzednio umową leasingu zawartą przez żonę skarżącego stanowi naruszenie warunków pozwolenia na stosowanie procedury celnej swobodnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem - art. 204 ust. 2 WKC przez przyjęcie, że dług celny powstał w dniu [...]., tj. w chwili sprzedaży towaru przez skarżącego, podczas gdy z treści w/w przepisu wynika, że jeśli w ogóle doszło do powstania długu celnego w związku z nie wykonaniem jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem (co neguję), to w chwili objęcia towaru procedurą celną, tj. w dniu [...]. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zachodzi ewidentna sprzeczność między sentencją decyzji a jej uzasadnieniem. Z uzasadnienia wynika bowiem, że przyczyną powstania długu celnego było nie wykonanie jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem, tj. nie poinformowanie organu o istotnej okoliczności mającej wpływ na przebieg procedury, która stanowiło przeniesienie własności towaru na podmiot na inny podmiot. Skarżący podkreślił, że nigdy nie został poinformowany, iż jakiekolwiek znaczenie dla stosowania procedury celnej będzie miało to, na kogo zarejestrowany zostanie samolot w rejestrze cywilnych statków powietrznych prowadzonym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Mimo wielokrotnych rozmów z pracownikami Urzędu Celnego w B. (przy ubieganiu się o wydanie pozwolenia, a potem kilkakrotnie o zmiany pozwolenia) nie mógł się spodziewać, że dokonując sprzedaży towaru czegoś nie dopełni lub popełni pomyłkę. Wskazał, że wszelkie interesy prowadzi wspólnie z żoną, jest pełnomocnikiem firmy żony i pozostaje z żoną w małżeńskiej wspólności majątkowej. Dlatego zawarł wspólnie z żoną umowę leasingu w dniu [...]., następnie uzyskał pozwolenie na stosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, dokonał zgłoszenia celnego, sprzedał towar firmie leasingowej, która następnie w wykonaniu wcześniejszej umowy oddała towar w leasing firmie żony skarżącego. Jak wskazał skarżący wyłącznie on przez cały ten czas sprawuje pieczę nad samolotem. Nawet w dniu [...]., kiedy poinformował organ o zarejestrowaniu samolotu w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego i dołączył kopię Świadectwa Rejestracji, nikt nie zwrócił uwagi na jakiekolwiek zaniedbania, a postępowanie wszczęto dopiero po ponad dwóch latach. W ocenie skarżącego warunki udzielonego pozwolenia nie zostały w żaden sposób złamane, albowiem pomimo, że nie jest on już właścicielem towaru, to jednak w dalszym ciągu pozostaje jego posiadaczem z uwagi na fakt oddania samolotu w leasing firmie żony. Jak podał, taki był jego zamiar, kiedy zawierano umowę leasingu w dniu [...]., a więc na długo przed uzyskaniem pozwolenia organu celnego na stosowanie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem i na długo przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Zdaniem strony szczególnie istotnym jest fakt, że to ona była pełnomocnikiem firmy leasingowej w postępowaniu prowadzącym do rejestracji samolotu w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego, a ze świadectwa rejestracji wynika, że właścicielem jest firma leasingowa, ale operatorem jest firma żony skarżącego. Również z Zamówienia nr [...]z dnia [...]r. stanowiącego załącznik do umowy leasingu wynika, że przedmiot umowy (samolot) będzie dostarczony bezpośrednio do korzystającego - żony skarżącego. Mimo zatem zawarcia umowy sprzedaży skarżący pozostał posiadaczem i jedynym faktycznym użytkownikiem samolotu. Jak podał skarżący, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnicze znaczenie dla sprawy ma okoliczność, że jest on umocowanym pełnomocnikiem firmy swojej żony, będącym z nią we wspólności majątkowej ustawowej. Natomiast stwierdzenie, iż żona skarżącego jest "innym-trzecim podmiotem" dowodzi zupełnej nieznajomości podstawowych zasad prawa rodzinnego dotyczących małżeńskiej wspólności majątkowej. Niezależnie od powyższego, w opinii skarżącego, organ Ii instancji błędnie określił chwilę powstania rzekomego długu celnego. W świetle art. 204 ust. 2 WKC dług celny powstaje bowiem w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. W badanej sprawie datą miarodajną jest data objęcia towaru odpowiednią procedurą celną (dopuszczenia do obrotu, z zastosowaniem preferencji taryfowych), co nastąpiło z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego - a więc w dniu [...] Na poparcie stanowiska skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 17 stycznia 2012r., V SA 2022/11), który uznał, że w takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia warunków pozwolenia na stosowanie procedury celnej swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. S. Presnarowicz zauważa, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w powołanym przepisie wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny na 15 stycznia 2013 r., system informacji prawnej LEX). Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą. W stanie faktycznym sprawy na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej. Organ odwoławczy wycofał się z twierdzenia dotyczącego usunięcia towaru spod dozoru celnego art. 203 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tiret czwarty WKC, przyjął zaś za podstawę rozstrzygnięcia art. 204 ust. 1 lit. a WKC, uznając, że dług celny w przywozie powstał w wyniku niewykonania jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Doszło tym samym – jak wcześniej już zauważono – do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt IV SA/Po 322/11, LEX nr 821609). Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt II SA/Wr 100/11, LEX nr 1102250, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt II SA/Go 289/09, LEX nr 563684, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1998r., sygn. akt II SA 540/98, LEX nr 41863, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II SA/Rz 566/07, LEX nr 419015, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt I OSK 451/06, LEX nr 290649). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, a to z kolei prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2001r., sygn. akt II SA/Wr 749/99, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Mając zatem powyższe na uwadze wskazać należy, że zmiana podstawy prawnej w drugiej instancji powoduje zmianę sprawy. Zobowiązany ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jego sprawa. Od wydanej decyzji przez organ II instancji przysługuje mu już tylko skarga do sądu, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo do złożenia odwołania (ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy). Sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., FSK 169/04, POP 2005, z. 3, poz. 59). W wyroku z dnia 13 maja 2009r., NSA zauważał, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (wyrok NSA, II FSK 139/08, LEX nr 501817). Taką zmianą na gruncie niniejszej sprawy jest ustalenie, że nie doszło w niej do usunięcia towaru spod dozoru, natomiast dług celny w przywozie powstał w wyniku niewykonania jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Za przedwczesne w kontekście przedmiotowego rozstrzygnięcia należało uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.