I SA/Sz 1309/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. na poczet należności podatkowych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 22 września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] odmawiające "P" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S, dalej "spółka", wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r. oraz na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany przez płatnika za grudzień 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż w dniu 25 listopada 2013 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja spółki dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika, w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. organ podatkowy przedłużył stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 16 grudnia 2013 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc październik 2013 r. przed dokonaniem zwrotu lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2013 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie [...] zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. Natomiast wnioskiem z dnia 20 stycznia 2014 r. spółka wystąpiła do ww. Naczelnika o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie [...]zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego przez płatnika (PIT-4) za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. i za grudzień 2013 r. oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych opłacany przez płatnika za grudzień 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzenia zażalenia spółki, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego postanowieniem z dnia z dnia 22 września 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołując się do treści art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przeszkoda do wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa, wobec tego brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do wygaśnięcia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego przez płatnika za grudzień 2013 r. poprzez zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., gdyż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu może przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia m.in. w ramach kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowienie przez organu podatkowego z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy stanowiło okoliczność, która przesądzała o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 2013 r. wiązało się niewątpliwe z ustaleniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. Wykluczało przy tym możliwość zaliczenia z urzędu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji i wydania na tę okoliczność postanowienia, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku za październik 2013 r. na poczet wnioskowanych zobowiązań, o której stanowi art. 165a Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów usług za październik 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika, tj. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego przez płatnika za grudzień 2013 r. - art. 76 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów usług za październik 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania strony do organów skarbowych, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W skardze spółka wskazała na bezprawne działanie organu podatkowego I instancji, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji złożenia przez stronę wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. i za grudzień 2013 r. oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych opłacany przez płatnika za grudzień 2013 r. W przekonaniu strony, zasadność powyższego zarzutu znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Spółka podniosła, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy do czasu wydania ewentualnej decyzji powinien był dokonać rozliczenia zgodnie z treścią złożonego wniosku i deklaracji VAT-7. W ocenie spółki, organ podatkowy nie posiadał uprawnienia do "zatrzymania" zwrotu podatku od towarów i usług w związku z trwającą kontrolą podatkową. Nie istniały zatem, zdaniem strony, przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spornym jest, czy można dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe oraz czy wniosek spółki o zaliczenie zwrotu zainicjował postępowanie podatkowe w sprawie takiego zarachowania. Wbrew zarzutom skargi między stronami wystąpił zatem spór co do prawa, nie zaś co do ustaleń faktycznych, gdyż organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Zdaniem Sądu, powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Sąd zauważył w pierwszej kolejności, że organ odwoławczy powołują, m.in. przepis art. 76 § 1 i 76b Ordynacji podatkowej wskazał, iż w niniejszej sprawie deklaracja skarżącej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości [...] zł wpłynęła do organu podatkowego w dniu 25 listopada 2013r. Z akt sprawy wynikało także, że w dniu 20 grudnia 2013 r., a więc przed upływem 60 - dniowego terminu zwrotu wskazanego w deklaracji, organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. do czasu zakończenia kontroli, wszczętej w dniu 16 grudnia 2013 r., w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, m.in. za miesiąc październik 2013 r. przed dokonaniem zwrotu lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z zastrzeżeniem ust. 6, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu, prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1. Ordynacji podatkowej, niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podkreślić należało, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (tak NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt. II FSK 2220/10). W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc październik 2013 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, m.in. za październik 2013 r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez organ podatkowy ww. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1173/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 561/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przyczyna, o której stanowi art. 165a Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku skarżącej z dnia 19 grudnia 2013 r. o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie [...]`zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. oraz wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie [...]`zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego przez płatnika (PIT-4) za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczących czynności organu podatkowego po wszczęciu postępowania podatkowego, Sąd uznał te zarzuty za całkowicie chybione, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania podatkowego. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.