I SA/Sz 1311/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...], dalej "Gmina", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z budową kanalizacji sanitarnej, wykonywaniem nadzoru inwestorskiego, wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego ciśnieniowego, sporządzeniem inwentaryzacji robót wykonanych i pozostałych do wykonania, wykonaniem opracowań do przeprowadzenia przetargu w celu dokończenia zadania i wykonania opracowania technicznego pn. Racjonalizacja systemu odprowadzania ścieków w miejscowości S. W stanie faktycznym podała, że była w okresie dotyczącym zdarzenia podlegającego interpretacji podatkowej i pozostaje bez przerwy do dnia złożenia niniejszego wniosku czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym miesięcznych rozliczeń podatku i obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (lub kwoty do zwrotu) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dnia 21.07.2011 r. zawarła z wykonawcą umowę, której przedmiotem była budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. i sieci przesyłowej do miejscowości [...]. Z uwagi na naruszenia postanowień umowy, z dniem 13.08.2013 r. Gmina odstąpiła od umowy. Z tytułu już wykonanych przez wykonawcę prac, Gmina zobowiązana jednak była do zapłaty części wynagrodzenia przewidzianego postanowieniami umowy. Dnia 23.09.2013 r. Gmina zawarła z kolejnym wykonawcą umowę, której przedmiotem było dokończenie ww. zadania inwestycyjnego. Przedmiot umowy został wykonany w dniu 17.12.2013 r. W dniu 01.04.2014 roku Gmina przekazała ukończone elementy sieci kanalizacyjnej, będące przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego (protokołem przekazania środka trwałego) w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Komunalnemu w [...] (dalej ZK). Wyjaśniła, że ZK jest jednostką organizacyjną Gminy - zakładem budżetowym, do którego zadań statutowych należy prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej, tj. jednostką utworzoną do wykonywania zadań własnych Gminy na podstawie art. 14 pkt. 3 ustawy o finansach publicznych. ZK wykonuje usługi na rzecz odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. Gmina podała we wniosku, że ZK posiada własny numer NIP oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W związku z powyższym ZK wykazuje należny VAT z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego m.in. z bieżącymi zakupami niezbędnymi dla jego funkcjonowania. Pierwszy wykonawca robót wystawił w związku z wykonaniem przedmiotu umowy faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. na łączną kwotę brutto: [...] PLN. Drugi wykonawca robót wystawił w związku z dokończeniem przedmiotowego zadania fakturę VAT: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę brutto: [...] PLN. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT od ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: [...] PLN. Jednocześnie z przedmiotem ww. umów bezpośrednio związane było wystawianie przez inspektorów nadzoru inwestorskiego faktur VAT z tytułu świadczonej usługi nadzoru. Wystawione zostały 3 faktury VAT o nr: [...], [...] i [...] na łączną kwotę brutto: [...] PLN, w tym podatek VAT: [...] PLN. Ponadto z przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego związane było wystawienie faktur z tytułu wykonania opracowania projektów przyłączy kanalizacyjnych, opracowania technicznego pn. Racjonalizacja systemu odprowadzenia ścieków w miejscowości S., wystawienie faktury z tytułu sporządzenia inwentaryzacji robót wykonanych i pozostałych do wykonania przy przedmiotowym zadaniu oraz wykonania opracowań do przeprowadzenia przetargu w celu dokończenia przedmiotowego zadania - co związane było z odstąpieniem od umowy z pierwszym wykonawcą i koniecznością dokończenia zadania, nr faktur: [...], [...],[...], [...] na łączną kwotę brutto: [...] PLN, w tym podatek VAT w wysokości: [...] PLN, wystawienie faktury VAT z tytułu wykonania przyłącza kanalizacyjnego ciśnieniowego w działce drogowej nr [...] do działek o numerach [...] i [...] nr [...] na kwotę brutto: [...] PLN, w tym podatek VAT w wysokości: [...] PLN, wystawienie faktur VAT z tytułu obsługi geodezyjnej związanej z realizacją przedmiotowego zadania nr: [...], [...] i [...] na łączną kwotę brutto: [...] PLN, w tym podatek VAT: [...] oraz wystawienie faktury VAT z tytułu inspekcji tv wraz z czyszczeniem kanałów kanalizacji grawitacyjnej w miejscowości S. nr [...] na łączną kwotę brutto:[...]PLN, w tym podatek VAT: [...]PLN. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT od ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: [...] PLN. Świadczenie przez ZK usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z wykorzystaniem przekazanej ww. protokołem kanalizacji sanitarnej ma charakter ciągły i jest wykonywane do dnia dzisiejszego. Gmina zadała pytanie: Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wobec wykorzystywania przez ZK kanalizacji sanitarnej wybudowanej na podstawie zadania inwestycyjnego opisanego w stanie faktycznym, w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opisanymi powyżej, tj. z fakturami zakupowymi związanymi z budową kanalizacji sanitarnej, wykonywaniem nadzoru inwestorskiego, wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego ciśnieniowego, sporządzeniem inwentaryzacji robót wykonanych i pozostałych do wykonania, wykonaniem opracowań do przeprowadzenia przetargu w celu dokończenia zadania i wykonania opracowania technicznego pn. Racjonalizacja systemu odprowadzania ścieków w miejscowości S. ? Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] PLN, wynikającego z faktur VAT opisanych w stanie faktycznym, a związanych z budową kanalizacji sanitarnej oraz o kwotę [...] PLN wynikającą z faktur VAT opisanych powyżej związanych z zadaniem i wykazania tego w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT - 7 za poszczególne miesiące w latach 2011-2013, a w związku z faktem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uprawnione jest żądanie zwrotu całej kwoty nadwyżki. Gmina w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, regulujący kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i przedstawiła argumenty, w świetle których spełnia wynikające z tej regulacji przesłanki do odliczenia ww. podatku. Wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś działalność prowadzoną przez ZK należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Zatem podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w treści opisu stanu faktycznego będzie mogła rozliczyć Gmina. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina przywołała orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W dniu 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał treść art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny wskazał także na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) i wymienił stosowne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ interpretacyjny powołał się również na art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.). Ponadto wskazał na art. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Organ interpretacyjny podał, że ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), w tym brzmieniem art. 9 i art. 15. Organ interpretacyjny przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.). Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższych przepisów wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług. ZK świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy użyciu powstałej infrastruktury i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji, ZK w zakresie powierzonej mu działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej ZK rozlicza podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Zatem w odniesieniu do pobranego przez ZK wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług na podstawie zawartych cywilnoprawnych, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ ZK jest traktowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, zdaniem organu interpretacyjnego, brak było podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Według organu interpretacyjnego w sprawie nie miała znaczenia podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Organ interpretacyjny podał, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu, podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku. Z analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów, zdaniem organu interpretacyjnego wynikało, że w sprawie nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, gdyż Gmina przekazała infrastrukturę nieodpłatnie ZK, które to przekazanie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak było związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że odpłatne świadczenie usług przez ZK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie spowodowało powstania po stronie Gminy podatku należnego. Gmina wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji. Gmina złożyła skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez przyjęcie, iż Gmina nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] PLN wynikającą z faktur VAT opisanych w stanie faktycznym, a związanych z budową kanalizacji sanitarnej oraz o kwotę [...] PLN, wynikającą z faktur VAT bezpośrednio związanych z budową ww. kanalizacji sanitarnej, a opisanych w stanie faktycznym i wykazania tego w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT — 7 za poszczególne miesiące w latach 2011-2013, a w związku z faktem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uprawnione jest żądanie zwrotu całej kwoty nadwyżki. Gmina podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczył kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego, związanego z budową kanalizacji sanitarnej, wykonywaniem nadzoru inwestorskiego, wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego ciśnieniowego, sporządzeniem inwentaryzacji robót wykonanych i pozostałych do wykonania, wykonaniem opracowań do przeprowadzenia przetargu w celu dokończenia zadania i wykonania opracowania technicznego pn. Racjonalizacja systemu odprowadzania ścieków w miejscowości S. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Rozstrzygnięcie w sprawie determinuje kwestia oceny podmiotowości podatkowej ZK. Należy zauważyć, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych, stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina W. - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).