I SA/Sz 1322/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w części i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. oraz określił J A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie ustalono, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych w ramach komisu oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Przy czym sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych została opodatkowana w procedurze VAT marży w oparciu o art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: "u.p.t.u."). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie pismem z dnia 4 lipca 2013 r. poinformował, że podatnik nie złożył zawiadomienia o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża. W okresie od stycznia do grudnia 2006 r. strona była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracjach dla podatku od towarówVAT-7 złożonych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie podatnik wykazał kwoty należnego podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W wyniku analizy otrzymanych historii rachunków bankowych i zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przedłożonych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Zarejestrowana zaś w ewidencjach sprzedaż wykazana została w wysokości należnej marży i opodatkowana podstawową stawką danego podatku, tj. 22%. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań świadków i historii rachunków bankowych podatnika) organ I instancji ustalił, że w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2006 r. podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te okresy obrotu uzyskanego ze wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży samochodów używanych lub wykazał obrót w zaniżonej wysokości. Tym samym zaniżył wartość należnego podatku od towarów i usług w ww. miesiącach. Odnośnie do miesiąca grudnia 2006 r. organ ustalił, że podatnik nie ujął w prowadzonej ewidencji sprzedaży samochodu dla I M. Jak ustalono w dniu 19 grudnia 2006 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota [...] zł od zleceniodawcy I M. W opisie operacji w historii rachunku bankowego wskazano "przelew wewnętrzny". Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym przesłuchania w charakterze świadka I M, ustalono, że świadek w grudniu 2006 r. w komisie, zlokalizowanym w S przy T, zakupiła samochód [...], rok produkcji [...], diesel w stanie technicznym dobrym. Samochód był wystawiony w komisie za kwotę [...] zł. Jak zeznała I M, na zakup samochodu wzięła kredyt w wysokości [...] zł, w [...] Bank (obecnie [...]) na al. W w S. Kredyt ten obejmował również inne koszty związane z zakupem pojazdu, np. ubezpieczenie. Świadek zeznała, że za samochód zapłaciła w komisie gotówką kwotę [...] zł. prawdopodobnie właścicielowi komisu, z tego tytułu nie otrzymała żadnego potwierdzenia wpłaty. Formalności związane z rejestracją zakupionego samochodu oraz opłaty w urzędzie skarbowym dokonane zostały przez nią osobiście po otrzymaniu dokumentów z komisu. Świadek zeznała, iż to "Pan z komisu" polecił jej [...] Bank i że na ogrodzeniu komisu był baner Banku [...]. I M zeznała ponadto, że formalności związanych z nabyciem samochodu dokonywała prawdopodobnie z właścicielem komisu, a jako dowód zakupu pojazdu otrzymała fakturę z dnia 28 listopada 2006 r., a także dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z dnia 9 grudnia 2006 r. wraz z dowodem wpłaty akcyzy. Świadek zeznała, iż nigdy nie była za granicą w celu zakupu samochodu, nie zna osoby wskazanej jako sprzedający na przedłożonej przez nią umowie zakupu z dnia 28 listopada 2006 r., ani nie zapłaciła za samochód kwoty wskazanej na tej umowie. I M dodała również, że w komisie kazano jej podpisać umowę kupna pojazdu, w treści której jako sprzedającego wskazano: A [...], , a ona nie miała świadomości, że na umowie powinien być wskazany komis, skoro komisowi zapłaciła. Świadek zeznała, iż nie jest pewna daty sprzedaży wskazanej na fakturze, bo formalności w banku załatwiała w grudniu, a bank wszystkie pieniądze przelał "panu w komisie". Organ kontroli skarbowej dał wiarę zeznaniom I M, gdyż w jego opinii bezsprzecznie potwierdzały one, iż zakupu samochodu marki A świadek dokonała w komisie samochodowym prowadzonym przez podatnika. W złożonych zeznaniach świadek potwierdziła, że zapłata za nabyty samochód uregulowana została w części gotówką wpłaconą bezpośrednio w komisie, a w części w formie kredytu. Zdaniem ww. organu I M w złożonych zeznaniach ujawniła zastosowany przez podatnika mechanizm zaniżania obrotu z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzonych na teren kraju. W ocenie organu, zeznania powyższe zasługiwały na wiarę, z uwagi na to, że dla wprowadzenie na teren kraju pojazdu, świadek za namową podatnika podpisał dostarczoną mu na dwujęzycznym druku umowę, gdzie wpisano nieprawdziwą datę i miejsca zawarcia umowy nabycia pojazdu, nieprawdziwe dane sprzedającego oraz dane osobowe świadka jako fikcyjnego kupującego oraz dane pojazdu. W oparciu o ten nieprawdziwy dowód nabycia pojazdu świadek, w związku ze złożeniem w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego, zapłaciła zaniżony podatek akcyzowy oraz uzyskała we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy organ kontroli skarbowej stwierdził, że środki pieniężne przekazane na utrzymywany przez podatnika dla prowadzonej działalności gospodarczej rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz wpłacone w komisie podatnika gotówką w kwocie [...] zł stanowiły zapłatę za pojazd sprzedany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, sprzedane w 2006 r. przez podatnika w prowadzonym autokomisie pojazdy kredytowane były przez instytucje finansowe, a osobą pomagającą w uzyskaniu przez nabywców pojazdu kredytu był podatnik. Przyznane klientom autokomisu kredyty na zakup samochodów przekazywane były na jego rachunek bankowy. Zdaniem organu, podstawę opodatkowania sprzedanego pojazdu I M stanowiła kwota należna wraz z kwotą prowizji z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku. Organ, podsumowując analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wobec braku przedstawienia przez podatnika rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów nie miał on prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Ponadto podatnik nie wykazał rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy. Zdaniem organu, dostawa używanych samochodów osobowych i ciężarowych, które podatnik w 2006 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokona została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego sprzedane przez podatnika samochody winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych. Organ nie dał też wiary wyjaśnieniom strony złożonym do protokołu z badania ksiąg, jakoby podatnik tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów, a kwotę wypłacanych kredytów przekazywał do rąk rzeczywistych sprzedających, w sytuacji nieprzedłożenia przez stronę żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż przekazane na rachunek bankowy podatnika środki pieniężne tytułem uruchomienia kredytów nie zostały nikomu przekazane. W związku z powyższym, w oparciu o ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy, organ decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pełnomocnik strony przedmiotowej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż towarów używanych opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., - naruszenie reguł postępowania podatkowego określonych w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p."), polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - błędy rachunkowe w ustaleniu podstawy opodatkowania, polegające na nieuwzględnieniu udokumentowanej ceny nabycia samochodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, - naruszenie art. 23 § 1 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Dodatkowo w dniu 22 lipca 2014 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy w sprawie zaskarżonej decyzji, uzasadniony potrzebą wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 3 O.p. z uwagi na to, że przedmiotem rozprawy miałyby być okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2006 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż ww. zobowiązania podatkowe i nadwyżka podatku uległy przedawnieniu. Jednocześnie stwierdził, że w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji w części i umorzeniem postępowania za okres od stycznia do listopada 2006 r. konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za grudzień 2006 r. nie tylko z uwagi na stwierdzone w tym miesiącu nieprawidłowości, ale także z uwagi na potrzebę uwzględnienia w rozliczeniu tego okresu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za listopad 2006 r., w kwocie [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy odstąpił od merytorycznej oceny rozstrzygnięcia dokonanego przez organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku) za te okresy. Odniósł się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących spornej transakcji sprzedaży samochodu marki A przeprowadzonej w grudniu 2006 r. Stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do określenia podstawy opodatkowania i dlatego odstąpiono od jej oszacowania. Ponadto podatnikowi nie przysługiwało prawo do opodatkowania sprzedaży w systemie marży z uwagi na to, iż nie przedłożył on w trakcie prowadzonych postępowań dokumentów nabycia przedmiotowego pojazdu, z których wynikałaby jego cena zakupu oraz status sprzedawcy samochodu. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, bezspornym było, że podatnik w grudniu 2006 r. ujął w ewidencji sprzedaż samochodów opodatkowanych w procedurze VAT-marża. Nie zarejestrował jednak, w prowadzonej przez siebie dla celów działalności gospodarczej ewidencji, sprzedaży samochodu osobowego marki A rok produkcji 1998, dokonanej na rzecz I M. Łączna kwota brutto osiągnięta przez podatnika z tytułu powyższej transakcji wyniosła [...] zł, na co złożyła się kwota [...] zł wpłacona przez nabywcę towaru gotówką u sprzedawcy oraz kwota [...] zł, która wpłynęła na rachunek bankowy strony (kwota kredytu zaciągniętego w banku na zakup samochodu przez I M za pośrednictwem podatnika). Jak podkreślił przy tym organ, podatnik sam zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie przyznał, że miał świadomość, że naruszył prawo podatkowe nie ewidencjonując przychodu ze sprzedaży przedmiotowego samochodu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż towarów używanych opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., - art. 23 § 1 O.p., polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała regulacji pozwalających na opodatkowanie towarów używanych (jeżeli nie korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) w sposób inny niż metodą marży, określoną w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Brak było zatem podstaw prawnych do odstąpienia od zastosowania metody marży dla dokonanej w grudniu 2006 r. sprzedaży samochodu używanego na rzecz I M. Stwierdził on także, że zastosowanie w zaskarżonej decyzji opodatkowania niezaewidencjonowanych przychodów na zasadach ogólnych, tj. w trybie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. prowadziło do sytuacji, w której ustalono podatek VAT od przedmiotowej transakcji w wysokości około dwa razy wyższej od faktycznie zrealizowanej marży. W opinii pełnomocnika strony, organ odwoławczy niesłusznie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie ceny zakupu pojazdu. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że sprzedawca A z H wydał samochód skarżącemu po zapłacie rzeczywistej ceny sprzedaży około [...] zł wraz z umową, w której nie wskazano nabywcy. Podkreślił, że podpisany przez I M dokument kupna samochodu od A H był jedyną i rzeczywistą umową przenoszącą własność przedmiotowego pojazdu. Zatem, kierując się regulacją zawartą w art. 125 § 1 O.p., jedyną właściwą metodą opodatkowania przedmiotowej sprzedaży było oszacowanie podstawy opodatkowania metodą wewnętrzną porównawczą. Pełnomocnik stwierdził, że skarżący miał świadomość, że naruszył prawo podatkowe nie ewidencjonując przychodu ze sprzedaży przedmiotowego pojazdu i gotów jest poddać się karze wynikającej z przepisów prawa karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego poinformował Sąd, że wypowiedział pełnomocnictwo skarżącemu. Pismem z dnia 20 marca 2015 r. skarżący wskazał, że cofnął pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi z uwagi na fakt działania przez niego na jego szkodę i zaprzeczył twierdzeniom pełnomocnika zawartym w skardze, co do niezaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT sprzedaży samochodu osobowego m-ki A , rok produkcji 1998 na rzecz I M. Oświadczył również, że nigdy nie był właścicielem tego samochodu, nie zawierał umowy sprzedaży samochodu z I M a jedynie pomagał jej w uzyskaniu kredytu na zakup samochodu od cudzoziemca, za co otrzymał z banku prowizję i był to jego jedyny dochód związany z tym samochodem. Wskazał także, że w aktach brak jest jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby, że to on był sprzedawcą i właścicielem przedmiotowego samochodu, a wprost przeciwnie - z akt tych jednoznacznie wynikało, że I M kupiła samochód od cudzoziemca, miała tego pełną świadomość, bo zawierała zarówno umowę kredytu bankowego jak i kupna samochodu od określonej osoby (obcokrajowca) ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi. Osobiście załatwiała wszystkie formalności związane ze sprowadzeniem samochodu do kraju i jego rejestracją, posługując się przy tej ostatniej czynności umową sprzedaży zawartą z cudzoziemcem, co tym samym powodowało, że badając zawartą umowę należało brać pod uwagę zgodny zamiar stron tej umowy wynikający z treści dokumentu, a nie jednostronne zeznania złożone wiele lat później. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, trudno przypisać mu czynność, której nie wykonał i żądać, by ją zaewidencjonował jako sprzedaż w ewidencji sprzedaży VAT i opodatkował ją, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie podniósł, że z uwagi na stan zdrowia (długotrwała, oporna na leki depresja) w toku całego postępowania podatkowego (zarówno przed organem I i II instancji) działał przez pełnomocników, uznając, że będą dążyć do ustalenia stanu faktycznego, a tym bardziej prawnego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na rozprawie Sąd doręczył odpis ww. pisma pełnomocnikowi organu. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie przedstawiła swoje wystąpienie na piśmie, które dołączono jako załącznik do protokołu, a jego odpis doręczono pełnomocnikowi organu. Pełnomocnik skarżącego podtrzymała w całości wnioski skargi oraz zmieniła zarzuty skargi. W miejsce dotychczasowych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art.120 ust.4 u.p.t.u. oraz zarzutu naruszenia art. 23 §1 O.p. podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych skutkujących bezzasadnym opodatkowaniem skarżącego podatkiem VAT z tytułu sprzedaży samochodu A . Wskazała, że skarżący potwierdził, że przedmiotowa transakcja miała miejsce na terenie jego komisu i oświadczył, że nigdy nie był właścicielem tego pojazdu, nie działał jak właściciel, nie miał nad tym pojazdem żadnego władztwa ekonomicznego i prawnego, co powoduje, że w świetle obowiązującego prawa nie był sprzedawcą pojazdu. Tak, jak już wyjaśniał w toku postępowania podatkowego - pośredniczył jedynie w załatwianiu kredytu na zakup samochodu. Prowizję z tytułu pośredniczenia w uzyskaniu kredytu bankowego skarżący wykazał w swoich rozliczeniach i opodatkował. Kredytowany samochód nie pochodził z oferty komisu. Właścicielem i sprzedawcą przedmiotowego samochodu była osoba zagraniczna wskazana w umowie, czego I M była w pełni świadoma. Trudno bowiem przyjąć, by nie zdawała sobie sprawy jakie dokumenty podpisuje oraz z kim, tym bardziej, że nie kupowała rzodkiewki na targu, lecz samochód, który by skutecznie go kupić, musiał być kupowany od właściciela. W tej sytuacji, wobec braku wiarygodnego dowodu kwestionującego dokumenty z datą pewną, które to dokumenty stanowiły podstawę rozliczeń celno-skarbowych I M oraz podstawę rejestracji samochodu na jej nazwisko, czyli de facto i de iure stanowiły świadectwo jego pochodzenia, to naliczenie podatku VAT od takiej transakcji i przypisanie go do zapłaty skarżącemu należało uznać za bezpodstawne. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniosła zarzut naruszenia art. 5 u.p.t.u przez objecie podatkiem nieistniejącej transakcji. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w kontrolowanym 2006 r. skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów używanych w ramach komisu z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT- marży i w miesiącu grudniu 2006 r. skarżący nie zarejestrował w prowadzonej przez siebie ewidencji sprzedaży samochodu osobowego marki A dokonanej na rzecz I M. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów dokonane przez skarżącego na terenie kraju mogły być w całości opodatkowane w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, a jeśli tak, to czy skarżący prawidłowo zastosował tę szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Tego zagadnienia dotyczyły zarzuty odwołania i skargi. W toku postępowania podatkowego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika nie zaprzeczał, że dokonał zbycia ww. pojazdu na rzecz świadka. Sąd, rozpoznając sprawę, dokonuje jej oceny w ramach zebranego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Natomiast przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 u.p.t.u.). W myśl przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podstawkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Stosownie zaś do brzmienia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy ust. 4 i 5 (zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u.) dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., dla potrzeb rozdziału "Procedury szczególne" ww. ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1 -3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Zgodnie z art. 120 ust. 14 u.p.t.u., podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów. Podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Przepis art. 120 ust. 19 u.p.t.u. stanowi natomiast, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5. Jak wynika zatem z powyższych przepisów, procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie. Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie pozwalają w związku z tym na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 117/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA). Opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 u.p.t.u., tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Op 255/13, LEX nr 1348298). Należy przy tym podkreślić, że omówione przepisy ustawy o VAT są zbieżne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE, które implementują w krajowym porządku prawnym. Z art. 314 lit. b) Dyrektywy wynika mianowicie, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych (...) w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone przez innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy natomiast – generalnie rzecz ujmując – dostaw towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Jest więc to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 u.p.t.u. warunków. Ich niedopełnienie, z kolei, powoduje konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11). Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił dowodów w postaci faktur, rachunków, umów kupna-sprzedaży bądź ich duplikatów, z który wynikałby status sprzedawcy samochodu marki A , od którego skarżący go nabył a następnie sprzedał I M. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania sprzedaży tego samochodu stosownie z ogólnymi zasadami opodatkowania uregulowanymi w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie nie można również uznać za naruszanie prawa odstąpienie przez organ kontroli skarbowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 2 cytowanego wyżej przepisu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Według Sądu, powyższe działanie organów znajduje uzasadnienie bowiem w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na wystarczającą ilość materiału dowodowego, pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, co wskazywano już wyżej, skarżący nie przedłożył dowodów zakupu samochodu marki A sprzedanego następnie I M. Mimo, że świadek wprost nie podała, iż zakupiła ww. pojazd od skarżącego, zdaniem Sądu, świadczą o tym inne fakty. Skarżący nie zaprzeczył, że ww. pojazd nie znajdował się na terenie komisu (zaprzeczył, że dokonał jego sprzedaży) oraz że otrzymał prowizję z tytułu jego sprzedaży. Na rachunek skarżącego przelano kwotę kredytu otrzymanego przez świadka na zakup ww. samochodu wraz z prowizją od zawartej umowy kredytowej z I. M. Przelew tych środków wynikał z zawartej pomiędzy skarżącym, a [...] Bank umowy o współpracy (k.873-885). Trudno przyjąć, że bank przelewał środki finansowe na rachunek osoby, która nie miała prawa do dysponowania ww. pojazdem. Z zapisów umowy wynikało, że strony podejmują współpracę w przedmiocie kredytowania przez bank sprzedaży środków transportowych oferowanych przez podatnika (§ 1). Bank miał dokonać przekazania środków pieniężnych podatnikowi w formie przelewu na rachunek bieżący sprzedawcy (czyli podatnika) lub na auto-konto/ROR klienta Banku w celu dalszego rozliczenia ze sprzedawcą (§ 4). Zdaniem Sądu, w toku postępowania, organ nie miał podstaw do zakwestionowania zeznań I M. Do protokołu świadka dołączono umowę o przewłaszczenie pojazdu na zabezpieczenie udzielonego jej kredytu, zawartą z [...] Bank (obecnie [...] Bank). Z protokołu badania ksiąg wynikało, że kwota [...] zł wpłynęła na rachunek podatnika w tym banku od I. M jako przelew wewnętrzny, co koresponduje z zeznaniami świadka. Wskazać należy, że warunkiem procedury opodatkowania marży jest aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, tej okoliczności natomiast strona nie wykazała w toku postępowania kontrolnego, należało opodatkować przedmiotową sprzedaż na zasadach ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w sprawie nie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. bowiem wartość sprzedaży była znana organowi kontroli skarbowej, gdyż jasno wynikała z zeznań I M i z zapisów na rachunku bankowym podatnika. Zdaniem Sądu, okolicznością świadczącą, że ww. pojazd był w dyspozycji skarżącego był fakt wystawienia go w komisie należącym do skarżącego oraz wpływ środków pieniężnych, pochodzących z kredytu bankowego udzielonego I. M przelanych na rachunek skarżącego. Po wypowiedzeniu pełnomocnictwa pełnomocnikowi reprezentującemu skarżącego w toku postępowania podatkowego, skarżący przedstawił swoje wyjaśnienia w sprawie. Skarżący stwierdził, że nie dokonał sprzedaży tego pojazdu tylko pośredniczył w jego sprzedaży pomiędzy właścicielem samochodu (obcokrajowcem) a świadkiem, zaś jego dochodem była tylko prowizja uzyskana z banku. Skarżący nie przedstawił jednak okoliczności wskazujących, na umowę wiążącą go z obcokrajowcem, czy też fakt przekazania obcokrajowcowi, czy też innej osobie pieniędzy otrzymanych tytułem sprzedaży tego pojazdu. Wskazać należy, że okoliczności, na które powołuje się podatnik, mogą być podstawą do ewentualnego wszczęcia innego postępowania podatkowego w trybie szczególnym. Podnieść również należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; przesłuchały licznych świadków, zwróciły się do urzędów administracji, w szczególności celem ustalenia i zweryfikowania okoliczności i kwoty nabycia poszczególnych samochodów, jak i ich dalszej odsprzedaży. Działania organów nie naruszyły przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący - w przypadku sprzedaży samochodu w grudniu 2006 r. - spełniał warunki pozwalające na zastosowanie do dostawy towarów tej szczególnej procedury. Podjęte w sprawie czynności dowodowo-wyjaśniające potwierdziły niewątpliwie, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe strony. Nie sposób pominąć przy tym, że w interesie samego skarżącego jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi było jednoznaczne ustalenie charakteru spornych transakcji. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadka. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny nabycia i sprzedaży. W ocenie Sądu, o możliwości skorzystania z jakichkolwiek preferencji, odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania, decydować muszą okoliczności faktyczne i prawne, a nie jedynie wola i przekonanie podatnika, co więcej okoliczności te muszą być wykazane ponad wszelką wątpliwość. Reasumując, uznać należało, że wobec tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego, organ prawidłowo określił skarżącemu wysokość podatku należnego od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł, na co składał się podatek należny zaewidencjonowany przez podatnika i wykazany w złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres w kwocie [...] zł oraz podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodu osobowego na rzecz I M w kwocie [...] zł ([...] x 22/122) zaś z uwagi na konieczność uwzględnienia za ten okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł wysokość zobowiązania wyniosła [...] zł. W odniesieniu do twierdzenia skarżącego, dotyczącego działania pełnomocnika, który reprezentował go w toku postępowania podatkowego na jego szkodę stwierdzić należy, że powyższa okoliczność nie jest przedmiotem sprawy. Podatnik ponosi konsekwencje wyboru pełnomocnika, zaś pełnomocnik ponosi odpowiedzialność za niewłaściwe wykonywanie swoich obowiązków. Zbadanie tej kwestii należy do właściwości sądów powszechnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi, jak i zarzuty przedstawione przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie za nieuzasadnione Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.