I SA/Sz 134/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi "P" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontrolki Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r. określił Spółce z o.o. "P." w podatku od towarów i usług za [...]r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustalono, że w deklaracji VAT-7 za [...]r. Spółka wykazała: - podatek należny [...] zł - podatek naliczony do odliczenia [...] zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł. Ujemna wartość podatku należnego wynikała z ujęcia w deklaracji faktury VAT - korekty z [...]r. nr [...] na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, wystawionej przez Spółkę "P." dla Spółki z o.o. "M." w S. do faktury z [...]r. Nr [...]. Ustalono, że w dniu [...]r. pomiędzy Spółką "P.", a Spółką "M." została zawarta notarialna umowa sprzedaży, mocą której Spółka "P." kupiła od Spółki "M." budynek biurowo-magazynowy położony przy ul. [...] w S. oraz wieczyste użytkowanie gruntu za cenę netto [...]zł powiększoną o podatek VAT w kwocie [...] zł, co znalazło potwierdzenie w wystawionej przez "M." fakturze VAT z [...]r. Nr [...]. W tym samym dniu strony w/w umowy zawarły umowę najmu [...], zgodnie z którą Spółka "P." wynajęła nabytą nieruchomość Spółce "M." na czas nieokreślony. W § 3 najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu czynsz wg stawki [...] zł/m2 netto, łącznie kwotę [...] zł (pkt 1), z góry na rachunek wynajmującego na podstawie faktury VAT (pkt 2). W dniu [...]r. aneksem nr [...] strony wprowadziły zmiany do umowy najmu m.in.: w § 7 pkt 1 postanowiły, że umowa najmu została zawarta na okres [...]lat, natomiast § 3 pkt 2 otrzymał brzmienie: "na tak określoną wysokość czynszu wynajmujący wystawi najemcy fakturę za okres [...]lat z góry". W dniu [...]r. Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę VAT Nr [...] tytułem "wynajmu powierzchni na okres [...] lat – aneks do umowy [...] z [...]" na kwotę brutto [...] zł w tym podatek VAT w kwocie [...] zł. Powyższą fakturę Spółka "P." ujęła w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za [...]r. Z tytułu świadczonych usług najmu Spółka "P." otrzymała od Spółki "M.", w okresie od [...]r. jedynie [...] zł oraz z tytułu potrącenia wzajemnych zobowiązań [...] zł W dniu [...]r. aneksem nr [...] strony dokonały kolejnej zmiany umowy najmu ograniczając wynajmowaną powierzchnię do [...]m2, zaś § 3 pkt 2 otrzymał brzmienie "na tak określoną wysokość czynszu wynajmujący wystawi najemcy fakturę VAT korygującą do faktury Nr [...] z [...]r". Kolejnym aneksem nr [...] strony postanowiły, że w/w aneks nr [...] wchodzi w życie [...]r. W dniu [...]r. Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę VAT – korektę nr [...] do faktury z [...]r. Nr [...] tytułem zmniejszenia wynajmowanej powierzchni biurowej na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, ze wskazaniem trybu rozliczenia korekty wg płatności comiesięcznej proporcjonalnie do okresu [...] lat. Powyższą fakturę korektę Spółka "P." zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za [...]r. z jednoczesnym wnioskiem o zwrot różnicy podatku w kwocie [...] zł. Na wniosek Spółki "M." z [...]r. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z [...]r. ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku, co oznaczało, że umowa najmu z [...]r.nie będzie wykonana. Na podstawie materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej w Spółce "M." ustalono, że Spółka ta w dniu [...]r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R o wyborze rozliczenia podatku VAT za okresy kwartalne, choć nie spełniała warunków z art. 99 ust.3 i art. 2 pkt 25a ustawy o VAT. Zgłoszenie to Spółka wycofała w [...]r., jednakże nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 z prawidłowym rozliczeniem miesięcznym. Dalsze ustalenia wykazały, że wyjaśnienia Spółki "M." nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż rzeczywistym zamiarem stron, przy bezprawnym zgłoszeniu rozliczenia kwartalnego, mógł być zamiar uniknięcia przez Spółkę "M." obowiązku zapłaty podatku VAT w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dla zrealizowania tego celu aneksem nr [...] z [...]r. wprowadzono zapis, zgodnie z którym Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę Nr [...] z [...]r. z tytułu najmu za [...] lat z wykazanym podatkiem VAT [...] zł. Powyższe pozorne działania pozwoliły na to, że w kwartalnej deklaracji VAT-7K za [...]r. Spółka "M." odliczyła od podatku należnego w kwocie [...] zł podatek naliczony w kwocie [...] zł. Natomiast Spółka "P." wniosła o zaliczenie na poczet obciążającego ją podatku należnego w kwocie [...] zł, podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu nieruchomości w kwocie [...] zł. Na podstawie zeznań A. K. będącego prezesem zarządu Spółki "M." i równocześnie pełnomocnikiem Spółki "P." ustalono, że istniały ścisłe powiązania rodzinne pomiędzy udziałowcami i osobami pełniącymi funkcje zarządcze w obu Spółkach. Spółka "P." została utworzona z inicjatywy [...] Bank jako spółka celowa, której Bank udzielił promesy kredytowej na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Zawracie aneksu nr [...] do umowy najmu z [...]r. miało na celu sfinansowanie spłaty należności za kupioną nieruchomość poprzez sprzedaż wierzytelności z tytułu skumulowanego czynszu niezależnemu podmiotowi, przy czym Spółka "M." zobowiązała się płacić czynsz miesięcznie aktualnemu właścicielowi wierzytelności. Powyższe zamierzenie nie zostało zrealizowane. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że faktura nr [...] z [...]r. nie dokumentuje faktycznego wykonania usług najmu i nie jest związana z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usług najmu za okres[...] lat w rozumieniu art. 19 ust.13, pkt 4 ustawy o VAT, jest więc tzw. "pustą fakturą" w rozumieniu art. 108 ust.1 tej ustawy, gdyż dokumentuje czynność pozorną w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i nie przewiduje możliwości korekty takiej faktury. W ocenie organu I instancji nie zachodzi też żadna z przesłanek dopuszczalnej korekty wymienionych w § 16 i 17rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania...(Dz.U. Nr 95, poz. 798). W konsekwencji wystawienie faktury VAT-korekta z [...]r. było niezgodne z przepisami i nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Skutki podatkowe wystawienia faktury nr [...] z [...]r. określone zostały w odrębnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. Analizując przebieg zdarzeń i mechanizm działania obu spółek organ wskazuje, że wprowadzenie do obrotu faktury korekty z [...]r. pozwoliło Spółce, "P." na zmniejszenie obrotu dla podatku VAT i wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego z kolei Spółka "M." wprawdzie odpowiednio zmniejszyła podatek naliczony i zwiększyła podatek należny, którego jednak nie zapłaciła, podobnie jak nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży nieruchomości z [...]r. Działanie takie było możliwe i wynikało wyłącznie ze stwierdzonych powiązań o charakterze rodzinnym i miało na celu uzyskania przez Spółkę "P." nieuprawnionego zwrotu podatku. Postępowanie obu Spółek wskazuje, że strony miały świadomość, iż Spółka "M." nie uiści podatku ze wzglądu na trudną sytuację finansową i wkrótce ogłoszoną upadłość, i dlatego tak ułożyły wzajemne czynności, by uniknąć zapłaty podatku należnego. W ocenie organu były to działania podjęte dla pozoru w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. I tak: wystawienie faktury z [...] r. wówczas miało na celu umożliwienie Spółce "M." odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego w kwocie [...] zł w rozliczeniu za [...]r., w którym występował obowiązujący ją podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z kolei Spółka "P." w deklaracji VAT-7 za [...]r. wykazała podatek naliczony do zwrotu w kwocie [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości, a następnie przedstawiła go do kompensaty podatku należnego w kwocie [...] zł z faktury z [...]r. wykazanego w deklaracji VAT-7 za [...]r. Korekta dokonana w [...]r. w obliczu nieuchronnie zbliżającej się upadłości Spółki "M.", miała na celu przerzucenia na tą Spółkę ciężaru podatkowego w sytuacji, gdy wiadomo było, że nie zapłaci ona tego podatku. Uznając powyższą korektę za pozorną organ I instancji uznał, że Spółka "P." nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z faktury korekty z [...]r. [...] zł. Organ wyjaśnił, że Spółka powinna wykazać w rozliczeniu podatkowym za [...]r. kwotę [...] zł podatku należnego od miesięcznego czynszu za wynajem [...]m2 powierzchni biurowej. Ustalenie, że czynsz miał być płatny miesięcznie, a nie za [...] lat z góry, organ wyprowadził z tego, że strony w umowie (w aneksie nr [...]) ani na fakturze z [...]r. nie określiły terminu zapłaty czynszu, zatem zgodnie z art. 669 § 2 K.c obowiązywały terminy miesięczne płatności czynszu. Miesięczną płatność czynszu potwierdził też świadek K.. Ponadto organ uznał, że w rzeczywistości strony nie zamierzały zawrzeć umowy najmu na [...] lat, lecz dokonując zmiany § 3 pkt 2 umowy stworzyły jedynie możliwość wystawienia faktury na użytek rozliczenia podatkowego, która nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu. Nieprawdopodobne bowiem jest, by strony, znając złą sytuację ekonomiczną Spółki "M." nie zdawały sobie sprawy, że 1[...] letni okres najmu jest nierealny. Zmianę umowy wprowadzoną aneksem nr [...]organ uznał za pozorną. W konsekwencji organ dokonał rozliczenia podatkowego Spółki za [...]r. z pominięciem faktury z [...]r. Na podstawie art. 109 ust.5 ustawy o VAT organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 108 ust.1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 120, 187, art. 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że odmowa uwzględnienia faktury korekty z [...]r. nie ma podstawy prawnej, co narusza art.120 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawnego uzasadnienia decyzji. Skarżąca stwierdziła nadto, że nie było przeszkód prawnych do skorygowania faktury wystawionej w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Podstawę taką stanowił § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. Zdaniem skarżącej organ nie dokonał dostatecznie wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzył motywów przebiegu działań Spółki. Opisując przebieg zdarzeń skarżąca wskazała, że umowa najmu (aneks Nr 2) z "M." na okres [...] lat została zawarta dla wzmocnienia jej pozycji w negocjacjach z bankiem, a także w celu znalezienia alternatywnego źródła sfinansowania zakupu nieruchomości poprzez sprzedanie skumulowanego czynszu, co w podatku dochodowym uzasadniałoby zastosowanie art. 12 ust.4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ograniczenie powierzchni najmu wynikało ze zmiany sytuacji Spółki i była to uzasadniona podstawa do skorygowania faktury z [...]r. Skarżąca zakwestionowała uznanie faktury z [...]r. za "pustą" w rozumieniu art.108 ust.1ustawy o VAT wobec faktu, że usługa najmu faktycznie była świadczona, a podstawą jej wystawienia była zmiana sposobu płacenia czynszu, co mieściło się w granicach swobody umów tego rodzaju. Naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej polegało na tym, że wobec wątpliwości co do postanowień łączącej strony umowy najmu organ powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny zgodny z ustaleniami organu I instancji podzielając stanowisko, że wobec nieokreślenia w umowie ani w fakturze terminu zapłaty czynszu za [...] letni okres najmu czynsz płatny był w okresach miesięcznych, wobec czego w fakturze z [...]r. Spółka wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego w rozumieniu art. 108 ust.2 (a nie ust.1) ustawy o podatku VAT. Zawyżony w ten sposób podatek podlega zapłacie (ust.1), nie była zatem możliwa korekta tej faktury. Niezależnie od tego organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dowodów organu I instancji, że działania obu spółek miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 K.c. i podjęte zostały w celu uchylenia się od zapłaty podatku, nie było bowiem racjonalnych podstaw do wystawienia faktury z [...]r. za skumulowany czynsz, który nie został zapłacony, tym samym nie było podstaw do jej korekty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 108 § 2 i 109 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku VAT, - art. 120, 187, 191, 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej bezzasadnie odmówiono uwzględnienia w rozliczeniu faktury korekty z [...]r. bez wskazania podstawy prawnej przepisach prawa materialnego. Skarżąca uważa, że ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy unijne nie kwestionują prawa podatnika do skorygowania faktury także wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT. Podstawą takiej korekty jest § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r.... w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Skarżąca, tak jak w odwołaniu wyjaśnia motywy oraz przebieg działań pomiędzy obu spółkami obstając przy stanowisku, że zasadne było wystawienie faktury z [...]r. jak i jej korekta z [...]r. Zakwestionowała uznanie faktury z [...]r. jako wystawionej w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT zarzucając, że prowadziło do podwójnego opodatkowania. Ujęcie podatku należnego od skumulowanego czynszu przedwcześnie w rozliczeniu za [...]r nie uzasadnia też obciążenia dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za [...]r. (art. 109 ust.7 pkt 2). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest oraz znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materialne dowodowym, że w dniu [...]r. Spółka "P." kupiła od Spółki "M." nieruchomości przy ul. [...] w S., co zostało udowodnione fakturą VAT wystawioną przez "M." z wykazanym podatkiem należnym w kwocie [...] zł, który dla Spółki "P." jest podatkiem naliczonym do odliczenia. Równocześnie w dniu [...]r. obie Spółki zawarły umowę, na mocy której Spółka wynajęła przedmiotową nieruchomość Spółce "M." na czas nieokreślony z określeniem płatnego z góry miesięcznego czynszu w kwocie [...] zł wg stawki [...] zł/m2 . W dniu [...]r. w aneksie nr [...] strony dokonały zmiany umowy najmu nieruchomości w ten sposób, że określiły okres jej trwania na czas określony [...] lat oraz, że na określoną w § 3 pkt 1 wartość czynszu wynajmujący wystawi najemcy fakturę za okres dziesięcioletni z góry. W dniu [...]r. Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę VAT za wynajem powierzchni za [...] lat w kwocie [...] zł, w tym podatek należny w kwocie [...] zł, który dla Spółki "M." był podatkiem naliczonym. W odniesieniu do faktury sprzedaży nieruchomości z [...]r. Spółka "M." wykazała podatek należny w kwocie [...] zł w rozliczeniu za [...]r., (choć do takiej formy rozliczenia nie była uprawniona) i równocześnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w fakturze z [...]r. w kwocie [...] zł. Natomiast Spółka "P." zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktury z [...]r. w kwocie [...] zł obowiązek ten zrealizowała wnosząc o zaliczenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury zakupu nieruchomości. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Spółka "P." w fakturze z [...]r. wykazała podatek wyższy od należnego. Zgodnie bowiem z art., 19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w całości lub części nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze. Spółka "P." nie otrzymała w miesiącu [...]r. całości zapłaty czynszu wynikającego z faktury z [...]r., a jedynie nieznaczną jego część, jak również w umowie ani w fakturze nie określono terminu płatności czynszu, wobec czego Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury na skumulowany czynsz, gdyż obowiązek podatkowy powstał tylko w części otrzymanej zapłaty – zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT. Tym samym w fakturze z [...]r. Spółka wykazał kwotę podatku wyższą od należnego podatku w rozumieniu art. 108 ust.2 ustawy VAT o czym orzeczono w decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z [...]r. za [...]r., od której Spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Za uzasadnione należy również uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że wobec nieokreślenia w umowie ani w fakturze terminu płatności czynszu za 10 lat z góry, czynsz był płatny za okresy miesięczne – zgodnie z art. 669§ 2 KC. W rozpatrywanej sprawie istotną jest kwestia dopuszczalności korekty faktury z [...]r. dokonanej [...]r.. Jak już powiedziano, w [...]r. obowiązywał strony umowy najmu czynsz płatny miesięcznie ([...] zł), zatem faktura z [...]r. tylko w tej części dokumentowała zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki z tytułu usługi najmu, w pozostałym zakresie dotyczyła kwoty podatku wyższą o kwoty podatku należnego w rozumieniu art. 108 ust.2 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., wydanego na podstawie art. 106 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT, przewiduje się korektę faktury wystawionej przez sprzedawcę w przypadkach udzielenia rabatu, zwrotu sprzedawcy towaru i zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust.4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu (§ 16). Fakturę korygującą wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 17). Żadna z w/w przesłanek w sprawie nie występuje. Powoływanie się skarżącej na błąd w fakturze, w okolicznościach sprawy jest nieuzasadnione, bowiem fakturę z [...]r. wystawiono z naruszeniem art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji wskazującej na celowe i pozorne działania obu powiązanych osobowo spółek w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku, co wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń i oceny zgromadzonych dowodów, których skarga nie podważa. W konsekwencji zasadne było wyłączenie z rozliczenia podatkowego faktury korekty z [...]r., jak również obciążenie na podstawie art. 109 ust.5 ustawy dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Sąd nie stwierdza naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 108 ust.2 ustawy o VAT jest prawidłowa. Nie zachodzi też naruszenie art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy, bowiem kwota wykazana w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust.2 w części przewyższającej kwotę podatku należnego nie jest podatkiem należnym w rozumieniu tego przepisu, lecz kwotą do zapłaty. W zakresie dotyczącym przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu Sąd stwierdza, że działanie organów podatkowych odbyło się na podstawie przepisów prawa, które zostały przytoczone i szczegółowo omówione (art. 120) zebrano i szczegółowo rozpoznano cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a ocena dowodów nie budzi wątpliwości z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie było podstaw do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 do sądu powszechnego, gdyż nie występowały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym byłyby związane skutki podatkowe. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.