I SA/Sz 1344/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 12 października 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] , utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] określającą M. K. i pozostałym współwłaścicielom, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu i przeprowadził postępowanie podatkowe wobec Strony i pozostałych [...] współwłaścicieli nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość będąca współwłasnością podatników, stanowiąca odrębny przedmiot opodatkowania, położona w Gminie [...] , działka nr [...] m2, obręb [...] , oznaczona w ewidencji gruntów symbolem użytku "dr". Jednym z współwłaścicieli nieruchomości jest [...] Operator Sp. z o.o. czyli osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym została wydana decyzja z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. K. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] , które decyzją z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 670/13, uchylił zaskarżoną decyzje organu odwoławczego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie poczynił prawidłowych ustaleń faktycznych, bowiem nie określił w prawidłowy sposób stron postępowania, a w konsekwencji nie prowadził postępowania podatkowego z ich udziałem i nie doręczył decyzji wszystkim stronom. Sąd zaznaczył, iż organ powinien ustalić spadkobierców zmarłego podatnika S. M. Mając na uwadze wskazania Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 25 lutego 2013 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, iż zgodnie z postanowieniem końcowym Sądu Rejonowego [...], jedynym spadkobiercą po zmarłym S. M. jest T. M. Nadto zaznaczył, że do opodatkowania przyjęto dane z ewidencji gruntów i budynków, zaś stawki podatków stanowiące podstawę określenia wysokości podatku, wynikają z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: "u.p.o.l.") oraz § 1 Uchwały Nr XIX/172/11 Rady Miejskiej w [...] z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji wskazał, że współwłaściciele nieruchomości położonej w [...] , działka nr [...] , jako podatnicy mieli obowiązek, bez wezwania, obliczyć i uiścić za dany przedmiot opodatkowania, podatek od nieruchomości, w terminach do 31 stycznia i 15 dnia każdego kolejnego miesiąca 2012 roku w ratach, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Powołując treść przepisów u.p.o.l. organ podatkowy I instancji wskazał, iż współwłasność jest odmianą prawa własności, w związku z tym mając na uwadze definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.), prawidłowe jest uznanie za taką nieruchomość stanowiącą współwłasność przedsiębiorcy i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wobec powyższego, solidarny charakter zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników i zastosowania różnych stawek podatku. Końcowo organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, iż ewentualne rozliczenia pomiędzy podatnikami odnośnie częściowego zwrotu kosztów podatku zapłaconego przez innego współwłaściciela są prawnie dopuszczalne, natomiast nie mogą być brane pod uwagę przez organ podatkowy przy wymiarze podatku jak również egzekucji podatku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], zarzucając decyzji organu I instancji, naruszenie prawa materialnego polegające na: – błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie wyjątków wyznaczonych przez ten przepis: "(...) z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych"; – błędnej wykładni art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie ust. 5 tegoż przepisu. Mając powyższe na uwadze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Zdaniem Strony, zastosowana stawka 0,67 zł/m2 za 1 m2 przez organ podatkowy jest wynikiem błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ winien zastosować stawkę przewidzianą dla gruntów pozostałych w kwocie 0,20 zł za 1 m2 powierzchni, powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11. Strona zwróciła uwagę, że działka niezabudowana o nr [...] w [...] o powierzchni [...] ha, jest jedyną dojazdową drogą wewnętrzną do położonych tam kilkudziesięciu działek o nr [...] . Działki te leżą na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem funkcji letniskowej oraz usług komercyjnych. Część z tych działek jest już zabudowana budynkami mieszkalnymi, których właścicielami są współwłaściciele drogi wewnętrznej - działki o nr [...] . Bez drogi wewnętrznej nr [...] dojazd do tych budynków mieszkalnych i działek przeznaczonych na cele mieszkaniowe nie byłby możliwy. Na drodze wewnętrznej nie jest prowadzona działalność gospodarcza i przy wyliczeniu podatku nie ma znaczenia, iż jednym ze współwłaścicieli drogi jest przedsiębiorca. Ponadto, zdaniem Strony, skoro udziały w działce nr [...] są ustalone w częściach ułamkowych, to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości winno wynosić [...] zł, przy stawce [...] zł za 1 m2 powierzchni, co odpowiada udziałowi Strony we współwłasności opodatkowanej nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] , utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność osób fizycznych i osoby prawnej a ponadto opodatkowanie nieruchomości stawką najwyższą jak dla prowadzenia działalności gospodarczej a nie stawką jak dla gruntów pozostałych oraz określenie zobowiązania podatkowego od całej powierzchni nieruchomości, a nie od wysokości udziałów Strony we współwłasności ww. nieruchomości. Dodało, iż bezspornym w sprawie jest, iż M. K. jest współwłaścicielem ustawowym z żoną A. N.- K. w udziale [...] nieruchomości gruntowej położonej obręb ewidencyjny [...] - działka nr [...] o powierzchni [...] m2 oznaczonej symbolem użytku- "dr" (wypis z ewidencji gruntów). Powyższe dane potwierdzają zapisy księgi wieczystej nr [...] - Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych. Współwłaścicielami nieruchomości są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna ([...] Operator Sp. z o.o.). Organ odwoławczy wskazał, że wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie wskazuje na okoliczność "posiadania" budynku i gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jest to więc podstawowa przesłanka, wystąpienie której decyduje o wysokości stawki podatkowej. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów i budynków, rodzi ich związek z działalnością gospodarczą bez żadnych dodatkowych warunków. Natomiast żaden przepis prawa nie daje organowi podatkowemu upoważnienia do badania, jaki to rodzaj związku, ekonomiczny czy nieekonomiczny. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1786/07. Organ odwoławczy podkreślił, iż ta interpretacja przepisu jest właściwa również w przypadku, gdy współwłaścicielami nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zaznaczył, że współwłasność jest odmianą prawa własności, w związku z tym, biorąc pod uwagę przytoczoną definicję budynków, budowli i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawidłowe jest uznanie za takową nieruchomość stanowiącą współwłasność przedsiębiorcy i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powołując następnie treść przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., organ odwoławczy wskazał, iż solidarny charakter zobowiązania podatkowego uniemożliwia zastosowanie stawek podatku w zależności od ilości i wielkości udziałów każdego z podmiotów. Zauważył przy tym, iż w decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej powinni być wykazani wszyscy współwłaściciele jako podatnicy, podatek zaś w jednej kwocie i każdy z współwłaścicieli powinien otrzymać taką decyzję. Z kolei, "odrębny przedmiot opodatkowania" oznacza, że nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący współwłasność musi być opodatkowany podatkiem wymierzonym w odrębnej decyzji (osoby fizyczne) lub obliczony w odrębnej deklaracji (osoby prawne) złożonej przez współwłaścicieli. Tym samym, w odniesieniu do ww. nieruchomości gruntowej organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zasadnie wymierzył Stronie, podatek w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Kolegium za niezasadny uznało zarzut dotyczący niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, iż zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz.U.2015. poz. 520 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków prowadzona jest na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454), zmienionego rozporządzeniem Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 listopada 2013 r. (Dz.U.2013. poz. 1551). W związku z tym, jeżeli dany obiekt budowlany figuruje w ewidencji budynków, to określony w tej ewidencji rodzaj danego obiektu jest wiążący dla organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości, zaś organ podatkowy nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o zmianę danych zawartych w ewidencji. Jak wskazał organ odwoławczy, ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że ww. nieruchomość oznaczona jest symbolem użytku - "dr". Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr", nie spełniają wymogów, aby uznać je za grunty przeznaczone na cele mieszkaniowe (w ewidencji gruntów oznaczone symbolem "B"- tereny mieszkaniowe). To zaś oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni: – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie wyjątków wyznaczonych przez ten przepis: "(...) z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, (...)"; – art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie ustępu 5 tegoż przepisu. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. W ocenie Skarżącego, zastosowana stawka 0,67 zł za 1 m2 powierzchni jest wynikiem błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy winien był zastosować stawkę przewidzianą dla tzw. gruntów pozostałych w kwocie 0,20 zł za 1 m2 powierzchni. Stosownie bowiem do ww. przepisu wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami. Jak wskazał Skarżący, zwrot "grunty związane z budynkami mieszkalnymi" nie został ustawowo zdefiniowany. Jednak z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie IIFSK 933/11 wynika, że takimi gruntami są drogi osiedlowe, chodniki, ulice parkingi, trawniki, place zabaw itd. Takim gruntem będzie również droga wewnętrzna do działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Skarżący ponownie wskazał, iż działka niezabudowana o nr [...] w [...] o powierzchni [...] ha, jest jedyną drogą wewnętrzną do położonych przy niej kilkudziesięciu działek o kolejnych nr od [...]. Działki te leżą na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem funkcji letniskowej oraz usług komercyjnych. Część z tych działek już jest zabudowana budynkami mieszkalnymi, których właściciele są jednocześnie współwłaścicielami drogi wewnętrznej - działki o nr [...]. Dodał przy tym, iż na drodze wewnętrznej o nr [...] nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nieruchomość ta służy wyłącznie do dojazdu do określonych działek, w tym zabudowanych już budynkami mieszkalnymi. W ocenie Skarżącego, wynika więc z tego, że nieruchomość ta służy wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej współwłaścicieli, z których część już zamieszkuje na działkach, do których droga wewnętrzna prowadzi. Nie ma znaczenia, iż jednym ze współwłaścicieli drogi nr [...] jest przedsiębiorca. Skarżący podniósł, iż interpretując art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., należy mieć na uwadze nie tylko wykładnię językową, ale także celowościową. Generalnie założeniem ustawodawcy było opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorców oraz innych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie chodzi o grunt w postaci drogi gruntowej, która wprawdzie stanowi współwłasność przedsiębiorcy, jednak jest nierozerwalnie związany z budynkami mieszkalnymi, położonymi na gruntach do niego przylegających, pełniąc wobec tych budynków funkcję służebną. W ocenie Skarżącego, podatek od ww. nieruchomości winien być wyliczony wg. stawki z §1 pkt 1 lit. c Uchwały nr XIX/172/11 Rady Miejskiej w [...] z dnia 28 listopada 2011r., a więc stawki przewidzianej dla tzw. gruntów pozostałych. Zatem zobowiązanie podatkowe z tego tytułu winno zostać ustalone przy stawce 0,20 zł za 1 m2 powierzchni. Nadto, zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego z tego tytułu winno wynosić jedynie [...] zł, co odpowiada udziałowi podatnika we współwłasności nieruchomości [...] w [...] . Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie niesłusznie pominięto art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który winien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie w drodze analogii zaś art. 3 ust. 4 u.p.o.l. winien mieć zastosowanie jedynie do współwłasności łącznej. Działka [...] w [...] jest drogą, a więc w tej sytuacji mamy do czynienia z przymusową współwłasnością w częściach ułamkowych a społeczno-gospodarcze przeznaczenie tej nieruchomości stoi na przeszkodzie zniesieniu współwłasności. Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji w prawie podatkowym występuje luka prawna, która winna być usunięta w drodze analogii, z korzyścią dla podatnika. Pozwoli to podatnikowi na to, aby uregulować zobowiązanie podatkowe bez solidarnej odpowiedzialności za zaniechania kilkudziesięciu innych współwłaścicieli, których Skarżący nawet nie zna i nie jest w żaden sposób powiązany ekonomicznie, czy gospodarczo. Przyjęcie przeciwnego poglądu prawnego powoduje, że pewna grupa podatników, bez uzasadnionych prawnie powodów, znajduje się w dużo gorszej sytuacji prawnej (odpowiedzialność solidarna) tylko dlatego, że ich wspólna nieruchomość nie posiada budynku z wyodrębnioną własnością lokali. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Sąd wskazuje, że w analogicznej do rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] nieprawomocnym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1217/14 oddalił skargę M. K. na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podzielił stanowisko wyrażone w ww. wyroku. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (pkt 1), przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zastrzeżenie, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, dotyczy posiadacza samoistnego nieruchomości – nie ma więc znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Ponadto jak stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie zaś z normą art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, tj. z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b. Określenie "działalność gospodarcza" - w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oznacza natomiast działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, które to zastrzeżenie odnosi się do działalności rolniczej lub leśnej, wynajmu turystom pokoi gościnnych oraz działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) i nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem ww. przedsiębiorca, tj. [...] Operator Sp. z o.o. takiej działalności nie prowadzi. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie kwot wskazanych w tym przepisie, przy czym dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 1 lit a) oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), ustalono odrębne, wyższe stawki tego podatku. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że zasadnie w zaskarżonej decyzji organy uznały ww. działkę gruntu (drogę) za odrębny przedmiot opodatkowania i określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości solidarnie dla wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości gruntowej. Zasadnie też zastosowano dla powyższej nieruchomości jako odrębnego przedmiotu opodatkowania jednolitą, przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą stawkę podatku, bowiem jednym z jej współwłaścicieli jest przedsiębiorca - [...] Operator Sp. z o.o. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez pominięcie wyjątków ustanowionych przez ten przepis. W ocenie Sądu Skarżący bezzasadnie zakwalifikował ww. nieruchomość (drogę) jako "grunt związany z budynkami mieszkalnymi", na tej wyłącznie podstawie, że droga ta prowadzi do działek położonych na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem funkcji letniskowej oraz usług komercyjnych, a część tych działek już jest zabudowana budynkami mieszkalnymi. W ocenie Sądu wyłączenie, o którym mowa we wskazanym przepisie dotyczy gruntów ściśle związanych z budynkami mieszkalnymi przedsiębiorcy, np. gruntu położonego wokół budynku umożliwiającego prawidłowe korzystanie z tego budynku (budynków). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, który Skarżący powołał w uzasadnieniu ww. zarzutu skargi, dotyczył właśnie sytuacji, w której istota sporu wiązała się z rozstrzygnięciem problemu dotyczącego objęcia podatkiem od nieruchomości mienia spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Skarżącego wyroku, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co do zasady, "każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39)". NSA w ww. wyroku wskazał również, że "spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą już z tego faktu, że zajmuje się odpłatnym przecież zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, garażami i in. (...). Skoro zatem spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy, co do zasady, zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany przytoczonym przepisem wyjątek dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...). W ocenie jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, (...) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (...). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. (...)". Ponadto w dalszej części uzasadnienia ww. wyroku NSA uznał, że "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazała, że znajdujące się na terenie nieruchomości mieszkaniowych budowle (chodniki, parkingi) służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uprzednie rozważania dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. jest zdania, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.". Sądu wskazuje, że z ww. przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który powoływał się Skarżący w uzasadnieniu powyższego zarzutu skargi, nie wynika aby drogę dojazdową do nieruchomości mieszkalnych, stanowiącą odrębną nieruchomość, a także stanowiącą własność (współwłasność) również innych (poza właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym) podmiotów, należy uznać za grunt o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. związany z budynkami mieszkalnymi przedsiębiorcy ([...] Sp. z o.o.), wyłączony z tego powodu z opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powyższym wyroku NSA wyraźnie wskazywał bowiem jedynie na obiekty budowlane położone "w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem", "w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym", "na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu", do których, w ocenie Sądu, nie sposób zakwalifikować spornej nieruchomości chociażby w drodze analogii. W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., przez niezastosowanie ustępu 5 tego przepisu, również tego zarzutu Sąd nie podzielił. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie mogło być określone, jak tego chce Skarżący, w wysokości odpowiadającej jedynie jego udziałowi we współwłasności nieruchomości (1/53 części ww. nieruchomości). Jak bowiem stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach tej nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5. Solidarny charakter ww. zobowiązania de facto wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników (współwłaścicieli lub współposiadaczy nieruchomości) i zastosowania wobec nich różnych stawek podatku. Wynika z tego, że zasadnie w zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe od przedmiotowej nieruchomości wobec wszystkich jej współwłaścicieli (wg jednolitej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą). W rozpoznawanej sprawie organy zobowiązane były do zastosowania ww. przepisu, choć niewątpliwie przyznać należy, że wprowadzona przez ustawodawcę zasada solidarnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do współwłaścicieli nieruchomości stanowi dla nich uciążliwość, widoczną szczególnie na tle niniejszej sprawy, w której występuje znaczna ilość współwłaścicieli a ponadto jedynie jeden z nich jest przedsiębiorcą. Sąd zauważa, że zmiana kwestionowanego przez Skarżącego sposobu opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność zależy więc od woli ustawodawcy, natomiast do czasu takiej zmiany organy podatkowe obowiązane są do stosowania obowiązującego brzmienia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd zauważa równocześnie, że wszelkie wyjątki od zasad w zakresie ustaw podatkowych powinny być interpretowane ściśle, co oznacza że nie jest możliwe ich przenoszenie na inne stany faktyczne w drodze analogii, jak tego chce Skarżący w rozpoznawanej sprawie. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał w ust. 4a i ust. 5 art. 3 u.p.o.l. wyjątki od zasady przewidzianej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Żaden z tych wyjątków nie obejmuje stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 3 ust. 5 stanowi bowiem, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Ustawodawca w sposób świadomy wprowadził więc ten wyjątek od zasady jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy "wyodrębniono własność lokali", zatem ten "ułamkow"" sposób opodatkowania współwłasności odnosić można tylko do tej, wyraźnie określonej sytuacji faktycznej. Niedopuszczalne jest więc rozszerzanie tego sposobu opodatkowania na inne sytuacji, takie jak np. w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podzielił argumentu Skarżącego, że w omawianej kwestii "w prawie podatkowym występuje luka prawna, która winna być usunięta w drodze analogii, z korzyścią dla podatnika", albowiem w ocenie Sądu ustawodawca dokonał świadomego rozróżnienia stanów faktycznych określonych w ust. 4, 4a i 5 i w sposób celowy wprowadził dla tych odmiennych sytuacji różny sposób opodatkowania. Uzasadnieniem dla twierdzenia Skarżącego o istnieniu wskazanej "luki prawnej", nie może być okoliczność uciążliwości dla Skarżącego wskazanej regulacji art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają bowiem na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości, jak tego chce Skarżący, lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli – z wyjątkami przewidzianymi przez ustawodawcę, w tym w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który to jednak wyjątek, z uwagi na odmienność stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie mógł mieć do niej zastosowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.