I SA/Sz 1346/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty i kwiecień 2013 r. oraz określenie wysokości tych zaliczek za wskazane miesiąc oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 2 października 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2013r. znak: [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika - K. D. z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach styczeń, luty, kwiecień 2013r. oraz określającą wysokość pobranych lecz niewpłaconych zaliczek za miesiące: styczeń 2013r. w kwocie [...] zł, luty 2013r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2013r. w kwocie [...] zł oraz umarzającą wszczęte w dniu 03.07.2013r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc marzec 2013r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u K. D. kontrolę m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013r., w trakcie której, w oparciu o dokumenty źródłowe stwierdzono, iż płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od wypłat: 1) z tytułu umowy o pracę za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, - za luty 2013r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł 2) z tytułu umowy zlecenia za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł. Kontrolujący stwierdzili również, iż płatnik nie dokonał wpłat pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń na konto organu podatkowego I instancji, co też wykazała analiza karty kontowej potwierdzająca, iż nie nastąpiły wpłaty należnej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za pracę i umowy zlecenia w miesiącach styczniu, lutym, kwietniu 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika K. D. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu 2013 roku. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r., organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy dowody zebrane przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy I instancji , z uwagi na to, że podczas kontroli podatkowej nie stwierdzono wypłat wynagrodzeń oraz wypłat z tyt. umów zlecenia w odniesieniu do miesiąca marca, uznał wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika K. D. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącu marcu 2013 roku za bezprzedmiotowe. W dniu 12 lipca 2013 r. K. D. poinformował organ podatkowy, że zaległości za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013r. będą zaspokojone z zajętej wierzytelności przysługującej podatnikowi od Urzędu Gminy [...]. W odniesieniu do tego organ podatkowy I instancji wskazał, iż kwota wykazana w deklaracji VAT-7K nie jest wystarczająca na pokrycie niniejszych zaległości, z uwagi na posiadane przez K. D. zobowiązania z wcześniejszych okresów. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 lipca 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dla pracowników w łącznej kwocie [...] zł, obejmującej ww. okresy, stwierdzając iż na dzień wydania decyzji płatnik posiada zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za okres objęty kontrolą w wysokości [...] zł (kwota należności głównej). W odwołaniu od decyzji organu I instancji K. D. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosku podatnika o potrącenie wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i niezaliczenie nadpłaty podatku VAT za I kwartał 2013r. w kwocie [...] zł na poczet pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach styczeń, luty, kwiecień 2013r. W uzasadnieniu odwołania płatnik podniósł, że organ podatkowy niezasadnie nie uwzględnił jego informacji, iż należność z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek zostanie zaspokojona z zajętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności w kwocie [...] zł przysługujących mu na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt [...], któremu w zakresie ww. kwoty Sąd nadał rygor natychmiastowej wykonalności, jak też wniosku płatnika o zaliczenie powstałych nadpłat w podatku VAT za I kwartał 2013r. w kwocie [...] zł na poczet spłaty podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 2012 i 2013r. W ocenie płatnika organ podatkowy winien uwzględnić takie rozliczenie pobranych zaliczek i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Organ odwoławczy potwierdził zasadność orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niewpłacone a pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień 2013 r. i określenia zobowiązania z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł, a także umorzenia postępowania za marzec 2013 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał także, że z instytucji potrącenia określonej w art. 64 Ordynacji podatkowej może skorzystać wyłącznie podatnik, a więc nie płatnik. Wskazano również, iż wbrew twierdzeniom płatnika organ podatkowy I instancji uwzględnił wniosek złożony przez odwołującego z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie przeksięgowania nadpłaty w podatku VAT za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł na spłatę podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 2012 r. i 2013 r. oraz od towarów i usług VAT za 2011 r. i 2012 r., co dokumentowały wydane, a niezaskarżone przez płatnika, postanowienia: nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. oraz nr [...] z dnia 25 lipca 2013 r. W dniu 29 października 2013 r. K. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2013 r. Nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że uprawnienie do potrącenia zobowiązania podatkowego z wzajemnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa przysługuje tylko podatnikowi a nie płatnikowi. W treści uzasadnienia skargi podatnik powołał argumenty tożsame z zawartymi w odwołaniu w części dotyczącej naruszenia art. 64 Ordynacji podatkowej dodając jednocześnie, iż organy podatkowe błędnie interpretują ten przepis uznając, że uprawnienie do potrącenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowych z wzajemnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa przysługuje tylko podatnikowi, a nie płatnikowi. Zgodnie z art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest także należność z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika. W konsekwencji przepis art. 64 Ordynacji podatkowej powinien znaleźć również zastosowanie w przypadku takich zaległości podatkowych płatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, będącego płatnikiem i określająca wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wydana na podstawie m.in. art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej zwanej: "O.p." Legalna definicja płatnika, czyli podmiotu pośredniczącego między podatnikiem a organem podatkowym przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego, została zawarta w art. 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W celu realizowania powyższych obowiązków płatnicy zobowiązani są także do wykonywania różnorakich czynności o charakterze organizacyjnym, rachunkowym, księgowym i bankowym, a także gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych z poborem podatków. W przypadku niewykonania obowiązków wymienionych w art. 8 O.p., płatnik ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 O.p. Stosownie bowiem do art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W sytuacji niewykonania obowiązków z art. 8 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W myśl art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4 (...), organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 O.p.). Niezależnie od odpowiedzialności na podstawie powołanego przepisu, płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej niż należna, podlega karze na podstawie art. 78 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm. - dalej: k.k.s.). Karalne jest również niewpłacenie w terminie pobranego przez płatnika podatku na rachunek organu podatkowego (art. 77 k.k.s.). Wskazać także należy, że w myśl art. 3 pkt 3 O.p., ilekroć mowa jest o podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W doktrynie definiuje się zaliczkę na podatek jako płatność na poczet należnego w danym okresie rozliczeniowym podatku, która wynika z obowiązku podatkowego i która dokonywana jest w czasie trwania okresu rozliczeniowego, obciążając dotychczasowy - jeszcze do końca nieustalony - przedmiot opodatkowania. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w przepisach prawa podatkowego. Zaliczka na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym - przed upływem danego okresu rozliczeniowego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2013). Nie ulega wątpliwości, że skarżący jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązany był – na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361, ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f." - obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., jego obowiązkiem było także przekazanie kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia skarżący był zobowiązany, w myśl art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., pobierać zaliczki na podatek dochodowy, a na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że skarżący, mimo pobrania zaliczek, nie przekazał ich na konto właściwego urzędu skarbowego. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez stronę, chociaż miała ona taką możliwość. Skarżący w toku postępowania kontrolnego potwierdził ten fakt wyjaśniając, że powodem braku wpłat były trudności finansowe. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący jako płatnik, nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku. Należy wskazać, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Samo stwierdzenie przez organ, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, stwierdzając zaistnienie jednego z ww. przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku), że organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, nie mając prawnej możliwości odstąpienia od wydania przedmiotowej decyzji. W niniejszej sprawie, organ podatkowy był zobowiązany zastosować rozwiązania zawarte w art. 30 § 1 - 5 O.p. i orzec o odpowiedzialności płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 30 § 5 O.p., w myśl którego przepisów art. 30 § 1-4 O.p. nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Zakres przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie wykluczył prawną możliwość zastosowania art. 30 § 5 O.p. W ocenie Sądu, skarżący mógłby się bronić przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej tylko poprzez wykazanie, że przedmiotowych zaliczek nie pobrał, co w sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zatem orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określiły wysokości należności z tytułu pobranych a niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy na kwotę [...] zł. Trzeba zaznaczyć, że zarzuty strony, podniesione w odwołaniu oraz skardze, sprowadzają się do niezastosowania w sprawie art. 64 § 1 O.p. i błędnej jego wykładni sprowadzającej się do przyjęcia, że uprawnienie do potrącenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowych ze wzajemnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa nie przysługuje płatnikowi. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem z przepisu art. 64 O.p., wynika wprost, że uprawnionym do złożenia wniosku o dokonanie potrącenia jest podatnik. Treść przepisu art. 64 O.p. jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, nie zawiera zwrotów niedookreślonych, ani nie jest oparty na konstrukcji uznania administracyjnego, do jego wykładni stosować należy reguły językowe, bez konieczności odnoszenia się do reguł celowościowych, czy systemowych. Organ odwoławczy dokonał prawidłowego jego odczytania. W sprawie niniejszej oczywiste pozostaje, że skarżący jest jedynie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat pracownikom i zleceniobiorcom. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby, którym strona skarżąca wypłaciła w badanym okresie wynagrodzenie z tytułu umów za pracę oraz umów zleceń, nie zaś skarżący. Słusznie zatem jest stanowisko organu odwoławczego, że tylko więc te osoby, stosownie do powołanego wyżej art. 64 O.p., mogą wystąpić – w przypadku posiadania wobec Skarbu Państwa określonych wierzytelności z wnioskiem o ich potrącenie. Jak wynika z akt sprawy wierzytelność K. D. wynikającą z wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. sprawy [...]), jest jego wyłącznie wierzytelnością prywatną, nie jest zaś wierzytelnością osób, którym strona skarżąca obowiązana była obliczyć, pobrać i odprowadzić do budżetu pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłaceniem im za konkretny okres, konkretnego rodzaju świadczenia rodzącego powstanie zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Skarżący możliwość zastosowania art. 64 O.p. wywodzi z art. 51 § 3 O.p., jednakże w ocenie Sądu przedstawiona argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie i pozostaje bez znaczenia prawnego dla sprawy, powołane bowiem przepisy nie pozostają ze sobą w związku, regulują różne kwestie dotyczące zobowiązań podatkowych. Art. 51 § 3 nakazuje na równi z zaległością podatkową traktować m.in. należności z tytułu niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika. Art. 64 O.p. zaś dotyczy instytucji potrącenia mającej zastosowanie do podatników. Ustawodawca zrównuje niewpłacone zaliczki przez płatników z zaległością podatkową, ale nie zrównuje podatnika z płatnikiem (art. 7 i 8 O.p.). Podnieść także należy, że art. 30 O.p. kompleksowo reguluje kwestie odpowiedzialności płatników z tytułu niedopełnienia obowiązków płatnika, określonych w art. 8, jak też w innych ustawach podatkowych. Reasumując, z uwagi na powyższe, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (art. 30 O.p.), zaś bezpodstawne są zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 O.p. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa w tym procesowego skutkującego koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p., w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącego w toku postępowania. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zatem orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określiły wysokości należności z tytułu pobranych a niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy na kwotę [...] zł. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.