I SA/Sz 135/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z dnia [...]r. określił zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "P." w S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca od [...]r. w kwotach wyższych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł za każdy miesiąc. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art.5 ust.1, art. 15 ust.1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 99 ust.12, art. 109 ust.4 ustawy z 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz7.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W zakresie stanu faktycznego ustalono, że w dniu [...]r. pomiędzy Spółką "P.", a Spółką z o.o. "M." została zawarta notarialna umowa sprzedaży, mocą której Spółka "P." kupiła od Spółki "M." budynek biurowo-magazynowy położony w S. przy ul. [...] wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu. Cena nieruchomości ustalona została na kwotę netto [...]zł powiększoną o podatek VAT w kwocie [...] zł. Do powyższej umowy Spółka "M." wystawiła Spółce "P." fakturę nr [...] w dniu [...]r. W tym samym dniu ([...]r.) obie Spółki zawarły umowę najmu nr [...], mocą której Spółka "P." wynajęła Spółce "M." powyższą nieruchomość na czas nieokreślony. Tytułem czynszu najemca miał płacić wynajmującemu [...] zł wg stawki [...]zł/m2 (§ 3 pkt 1 umowy). W dniu [...]r. obie Spółki sporządziły aneks nr [...] do umowy najmu z [...]r., w którym dokonały zmiany m.in. treści § 3 pkt 2 umowy najmu nadając mu następującą treść: "Na tak określoną wysokość czynszu Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę za okres dziesięcioletni z "góry". W § 7 pkt 1 wpisano, że umowa najmu zawarta jest na okres [...] lat. W dniu [...]r. Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę nr [...] tytułem "wynajmu powierzchni na okres [...] lat, aneks do umowy nr [...] z [...]r". na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł. Powyższą fakturę Spółka "P." zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za [...]r. Ustalono, że w okresie od [...]r. Spółka "P." otrzymała z tytułu najmu od "M." łącznie [...] zł oraz tytułem kompensaty wzajemnych zobowiązań [...] zł. Na podstawie zeznań A. K., prezesa zarządu Spółki "M.", a jednocześnie pełnomocnika Spółki "P.", ustalono, że istnieją ścisłe powiązania rodzinne pomiędzy udziałowcami oraz członkami zarządów obu Spółek. Spółka "P." została utworzona, zgodnie ze wskazaniami [...] Banku, jako spółka celowa, której bank udzielił promesy kredytowej na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Zawarcie aneksu nr [...] z [...]r. do umowy najmu miało na celu sfinansowanie spłaty należności z tytułu zakupu w/w nieruchomości poprzez sprzedaż wierzytelności z tytułu skumulowanego czynszu dla niezależnego podmiotu. Spółka "M." zobowiązała się płacić miesięcznie kwotę wynikającą z umowy najmu aktualnemu właścicielowi wierzytelności. Świadek A.K. potwierdził, że zamiarem stron było, aby czynsz z tytułu najmu był płatny miesięcznie. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że faktura VAT z [...]r. nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej czynności i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu za okres [...] letni w rozumieniu art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził, że strony nie określiły terminu płatności czynszu za 10 letni okres najmu, ani w aneksie nr [...], ani w fakturze z [...]r., zatem zgodnie z art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz powinien być płatny miesięcznie do [...]-tego dnia każdego miesiąca. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT Spółka "P." obowiązana była wykazać w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące podatek należny z tytułu najmu w kwotach po [...] zł, w każdym miesiącu. W tym zakresie organ I instancji dokonał korekty rozliczenia podatkowego Spółki oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia kwoty podatku należnego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktura VAT z 3 czerwca 2005r. nr FV00017c05 jest tzw. "pustą fakturą", - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie czynności obligatoryjnych. Zarzucając naruszenie art. 108 ust.1 ustawy o VAT skarżąca nawiązała do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za [...]., w której organ ten uznał, że faktura z [...]r. nr [...] nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi najmu i nie jest związana z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu czynszu najmu za okres [...] lat w rozumieniu art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT, jednakże uznał, że wprowadzenie w/w faktury do obrotu prawnego, uzasadnia zastosowanie art. 108 ust.1 tej ustawy. Przedstawiając przebieg zdarzeń związanych z powstaniem spółki celowej "P.", zakupem nieruchomości, a następnie z jej wynajmem, skarżąca wskazuje, że zawierając (zmieniając) umowę na [...] lat obie Spółki zwiększały swoje szanse: "M." na szybkie uzyskanie pieniędzy należnych ze sprzedaży nieruchomości, a także zapewnienie dalszego jej użytkowania do działalności gospodarczej, "P." na uzyskanie kredytu bankowego oraz dodatkowego źródła sfinansowania wydatków na nabycie nieruchomości poprzez sprzedanie skumulowanego czynszu. Chodzi tu o utworzenie prawa majątkowego posiadającego zdolność zbywczą w celu zastosowania art. 12 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej nie było podstaw do kwestionowania kumulacji czynszu za [...] lat, gdyż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (art. 680-692) strony były uprawnione dowolnie określić warunki zapłaty czynszu. Mając wątpliwości, organ powinien był zastosować się do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego skarżąca podniosła, że odrębne obciążenie podatkiem VAT za poszczególne miesiące od czynszu miesięcznego jest dwukrotnym opodatkowaniem, bowiem w deklaracji VAT-7 za [...]r. skarżąca wykazała podatek należny wynikający z faktury z [...]r. od czynszu za [...] lat, a decyzja podatkowa za [...]r. obciążanie to potwierdza. W piśmie z [...]r. skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje uznając, że odpowiadają prawu oraz ustalonym faktom. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że skoro strony umowy najmu w aneksie nr [...] z [...]r., ani w fakturze z [...]r, nie określiły terminu płatności skumulowanego czynszu, to stosownie do art.669 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz powinien być płatny miesięcznie, do 10-go dnia każdego miesiąca i jest to termin powstania w każdym miesiącu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania, że naruszony został przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do treści łączącego strony stosunku prawnego. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do wystawienia w dniu [...]r. faktury VAT Nr [...] na kwotę czynszu za [...] lat. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o VAT wyjaśniając, że wykazany w fakturze z [...]r. podatek był wyższy od należnego i podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust.2 tej ustawy, nie jest natomiast podatkiem należnym z tytułu świadczenia usług najmu w poszczególnych miesiącach. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten nie dotyczy rozpoznanych zaskarżoną decyzją spraw ([...]), lecz został powołany odrębnej sprawie dotyczącej podatku VAT za [...]r., w której został rozpatrzony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "P." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 108 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, - art. 109 ust. 7 pkt 2 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie czynności obligatoryjnych, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację uzasadnienia z odwołania podkreślając, że – jej zdaniem – strony skutecznie zmieniły umowę najmu i określiły termin zapłaty skumulowanego czynszu na [...]r., i że odmienne w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest wynikiem dowolnej oceny dowodów. Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej [...]r. organ odwoławczy uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za [...]r. stanowi kwotę wykazaną w deklaracji VAT-7, w której wykazano podatek należny od skumulowanego czynszu wykazanego w fakturze z [...]r. na podstawie art. 108 ust.2 (a nie ust.1) ustawy o VAT. W ten sposób doszło do podwójnego opodatkowania. Zdaniem skarżącej art. 108 ust.2 jest przepisem szczególnym ustalającym dla VAT wykazanego na takiej fakturze szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w przypadku zbyt wczesnego wystawienia faktury nie oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanej dostawy towarów i usług powstaje dwukrotnie. W szczególności, w przypadku wystawienia faktury VAT przed momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, ustawodawca dokonuje w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie powstaje już w terminie zapłaty określonym w umowie, lecz w dacie wystawienia faktury. Inna interpretacja przepisu art. 108 ust. 2 w przypadku zbyt wczesnego wystawienia faktury, tj. przed momentem powstania obowiązku podatkowego, powstającego zgodnie z innymi przepisami ustawy o VAT, powodowałaby podwójne opodatkowanie tych samych usług. Byłyby one wówczas opodatkowane po raz pierwszy w trybie art. 108 ust. 2 i po raz drugi w terminach wynikających z odrębnych przepisów, tj. w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną, jednakże nie w całości. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust.2 ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Przepis ten był natomiast podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]r., mocą której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. określającej Spółce "P." zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za [...] r. i umorzono postępowanie w sprawie. Spółka nie wniosła skargi na powyższą decyzję uznając, że prawidłowo określiła swoje zobowiązanie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, choć nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego i jego uzasadnieniem że podstawą tego zobowiązania jest art. 108 ust.2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie jest możliwa kontrola prawidłowości decyzji dotyczącej [...]r. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w postępowaniu podatkowym zebrany został i rozpatrzony w wyczerpujący sposób cały materiał dowodowy, a jego ocena nie budzi wątpliwości z punktu wiedzenia zasady swobodnej oceny dowodów. Skarga nie wskazuje jakie są braki dowodowe postępowania, ani jakie dowody nie zostały rozpatrzone. Nie miało również miejsca naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uprawnia (obliguje) organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sytuacja tak w sprawie nie występowała. W świetle zgromadzonych dowodów za prawidłowe należy przyjąć ustalenia i ocenę prawną, że aneksem nr [...] z [...]r. strony zmieniły umowę najmu nieruchomości w ten sposób, że określiły okres jej trwania na czas określony (§ 7 pkt 2) oraz że na czynsz ustalony w § 3 pkt 1 (wg stawki [...] zł/m2 plus VAT, co daje łącznie [...] zł miesięcznie) wynajmujący wystawi fakturę za okres [...] letni z góry. Jednakże w aneksie tym, ani w fakturze z [...]r., strony nie określiły terminu zapłaty czynszu, zaś z zeznań świadka A. K. wynika, że czynsz nadal miał być płacony miesięcznie dla oczekiwanego nabywcy wierzytelności. W świetle powyższego zasadnie organy obu instancji przyjęły, zgodnie z art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, że skoro strony w umowie nie określiły terminu płatności, czynsz powinien być płacony miesięcznie do [...]-go dnia każdego miesiąca. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że w spornych miesiącach od [...]r. skarżąca obowiązana była wykazywać obrót z tytułu najmu oraz należny podatek VAT od miesięcznych należności czynszowych. Jednakże, jak trafnie podniesiono w skardze, skarżąca wykazując w deklaracji VAT-7 za [...]r. podatek VAT od skumulowanego czynszu wykazany w fakturze z [...]r. ujęła również podatek należny za poszczególne miesiące od [...]r. Jest to sytuacja wskazująca na zbyt wczesne wystawienia faktury, co nie uzasadnia powstania zobowiązania podatkowego po raz drugi. Z tych względów zaskarżona decyzja dopuszczająca podwójne opodatkowanie tych samych usług wymaga weryfikacji. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepisów ust. 4-6 (w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Jak wyżej wskazano podatek należny od czynszu za omawiane miesiące skarżąca ujęła w rozliczeniu za [...]r., nie było zatem podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższe wskazania organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu odwołania. Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 ust.1 kt 1 lit.a p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 zaś o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy.