I SA/Sz 1396/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], określającą "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, - lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, - wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że "[...]" sp. z o. o. została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych. Sąd Rejonowy S. w S., Wydział XII Gospodarczy, postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt. XII GU 59/12, ogłosił upadłość "[...]" sp. z o. o. obejmującą likwidację majątku dłużnika. Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług od 15 listopada 1999 r. i rozliczała się z tytułu tego podatku w [...] Urzędzie Skarbowym w S. za okresy miesięczne. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] r., organ podatkowy wszczął wobec "[...]" w upadłości likwidacyjnej, postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W toku postępowania podatkowego, w zakresie podatku należnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że od 19 lipca 2012 r. po ogłoszeniu upadłości, Spółka nie prowadziła działalności w zakresie prowadzenia inwestycji budowlanych, a ostatnie inwestycje to m. in.: - budowa hali sportowej w P. za zlecenie Zespołu Szkół im. [...] w P., ul. [...], - budowa bloków mieszkalnych na zlecenie T. B. S.M. sp. z o.o., ul. [...], [...]. Na podstawie informacji uzyskanych od Zespołu Szkół im. [...] w P., organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie wykonała wszystkich zakontraktowanych robót wynikających z umowy z dnia [...]r., jak również nie wystawiła końcowej faktury VAT za prace, które zostały wykonane od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r. Organ ustalił również, że Zespół Szkół im. [...] w P., na podstawie złożonych przez Spółkę wniosków od 31 maja do 10 lipca 2012 r., dokonał w imieniu Spółki, zapłaty zobowiązań w łącznej wysokości [...] zł wobec jej 25 podwykonawców za wykonane usługi budowlane zlecone tym podmiotom w związku z realizacją umowy nr [...] - budowa przyszkolnej wielofunkcyjnej hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół im. [...] w P. Żadnej ze wskazanych kwot, Spółka nie wykazała w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec, lipiec i wrzesień 2012 r. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka wykonała ww. prace budowlane, a także otrzymała częściową zapłatę. Organ wskazał także, że na podstawie umowy łączącej Spółkę z Zespołem Szkół im. [...] w P., w przypadku niedotrzymania przez wykonawcę terminu zapłaty wynagrodzenia podwykonawcom, wykonawca wraz z fakturą każdorazowo dołączy pisemny wniosek w sprawie przekazania części należności bezpośrednio na rzecz podwykonawców. Spółka z uwagi na pogarszającą się sytuację majątkową korzystała z tego postanowienia umowy, w wyniku czego wynagrodzenie podwykonawcom, na wniosek tej Spółki, wypłacał inwestor, tj. Zespół Szkół im. [...] w P. Inwestor, dokonując na wniosek Spółki płatności na rzecz jej podwykonawców, uregulował tym samym swoje zobowiązania wobec "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, co skutkowało jednocześnie zwolnieniem tej Spółki z długu względem podwykonawców. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że wystawienie faktury VAT bądź jej brak, nie ma żadnego wpływu na powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Wskazał również, że późniejsza sprzedaż z wolnej ręki przez syndyka ruchomości należących do "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej nie ma wpływu na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w okresie od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r. prac budowlanych, których zakończenie dokumentuje protokół odbioru robót z 31 sierpnia 2012 r., gdyż wartość sprzedanego majątku ruchomego wraz z usługami jego montażu, została uwzględniona w łącznej wartości usług wykonanych w ww. okresie. Nadto, złożone przez syndyka masy upadłości Spółki "[...]" oświadczenie o odstąpieniu od umowy wzajemnej zawartej pomiędzy Spółką a Zespołem Szkół im. [...] w P., organ pierwszej instancji uznał za odstąpienie od umowy wyłącznie w zakresie robót niewykonanych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził również, że rozliczenie robót budowlanych wykonanych przez "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Zespołu Szkół im. [...] w P. przedstawiało się następująco: - Zespół Szkół im. [...] w P. 18 maja 2012 r. uregulował częściowo, w wysokości [...] zł, zobowiązanie wobec "[...]" sp. z o.o., wynikające z faktury VAT nr [...] wystawionej dnia 18 kwietnia 2012 r. na kwotę brutto [...] zł, za roboty budowlane zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia 13 kwietnia 2012 r., - wartość brutto robót wykonanych przez "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w okresie od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r., zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia 31 sierpnia 2012 r., wyniosła [...] zł, - Zespół Szkół im. [...] w P. dokonał na wniosek "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, bezpośrednio na rzecz podwykonawców Spółki zapłaty wynagrodzenia w łącznej wysokości [...]zł, w tym w maju 2012 r. – [...] zł, czerwcu 2012 r. – [...] zł oraz w lipcu 2012 r. – [...]zł. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że na poczet nieuregulowanej części należności, wynikającej z faktury VAT z dnia 18 kwietnia 2012 r., nr [...], w wysokości [...] zł, zaliczyć należy wpłaty dokonane na rzecz podwykonawców "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w dniu 31 maja 2012 r., w łącznej kwocie [...] zł oraz część wpłat dokonanych w dniu 12 czerwca 2012 r. w łącznej wysokości [...]zł. Natomiast pozostałe wpłaty dokonane przez Zespół Szkół im. [...] w P. na rzecz podwykonawców tej Spółki w miesiącach: - czerwcu 2012 r. - w łącznej wysokości [...] zł; - lipcu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł, organ pierwszej instancji uznał jako otrzymane przez Spółkę zaliczki na poczet usług budowlanych wykonanych w okresie od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r. w ramach umowy nr [...]. Zdaniem organu, "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu otrzymania ww. zaliczek od Zespołu Szkół im. [...] w P., w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7, powinna wykazać wartości netto i podatek VAT należny za: - czerwiec 2012 r. wartość netto w kwocie [...]zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...] zł, - lipiec 2012 r. wartość netto w kwocie [...] zł, podatek VAT wg stawki 23 % w kwocie [...] zł. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, Spółka nie wystawiła na rzecz Zespołu Szkół, faktury VAT za wykonane w okresie od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r. usługi budowlane, na łączną wartość brutto [...] zł, których zakończenie dokumentuje protokół odbioru robót z 31 sierpnia 2012 r. Faktura ta powinna uwzględniać otrzymane przez Spółkę od Zespołu Szkół im. [...] w P. zaliczki dokonywane przelewem bezpośrednio na rachunki podwykonawców Spółki, w czerwcu (t.j. [...] zł) i lipcu 2012 r., (t.j. [...] zł) - łącznie [...] zł. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług budowlanych, wykonanych od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r., w ramach inwestycji: budowa przyszkolnej wielofunkcyjnej hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół im. [...] w P., zgodnie z protokołem odbioru na dzień 31 sierpnia 2012 r., o łącznej wartości brutto [...] zł, powstał, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług - 30 dnia, licząc od dnia odbioru tych usług, t.j. we wrześniu 2012 r. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że "[...]" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, nie wykazując powyższej sprzedaży w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zaniżyła podatek należny za: - czerwiec 2012 r. o kwotę [...] zł, - lipiec 2012 r. o kwotę [...] zł, - wrzesień 2012 r. o kwotę [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił również, że do zakończenia usług budowlanych prowadzonych przez "[...]" sp. z o.o. na rzecz TBS M. sp. z o.o., doszło 20 lipca 2012 r. oraz, że Spółka nie otrzymała zapłaty za ww. usługi budowlane. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstał 19 sierpnia 2012 r., Spółka nie wykazała tej sprzedaży w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., co skutkowało zaniżeniem kwoty podatku należnego o [...] zł. W zakresie podatku naliczonego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że "[...]" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. w ogólnej kwocie podatku naliczonego do odliczenia: 1. nie rozliczyła korekty z dnia 17 lipca 2012 r., nr [...], do faktury z dnia 28 maja 2012 r., nr [...], wystawionej przez [...] – R.B.,- A.K. sp. j. zmniejszającej wartość nabytych materiałów budowlanych o wartości netto [...] zł oraz zmniejszającej podatek VAT o [...] zł, 2. błędnie rozliczyła, wynikający z faktury VAT z dnia 3 lipca 2012 r., nr [...], wystawionej przez Kancelarię R.P. D.Ś. tytułem obsługi prawnej w lipcu 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł, 3. błędnie rozliczyła, wynikający z faktury VAT z dnia 11 czerwca 2012 r., nr [...], wystawionej przez T.B. sp. z o.o., Ż. , M. na kwotę netto [...]zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu ww. nieprawidłowości w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r., zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł. W pozostałym zakresie organ podatkowy uznał rejestr zakupów oraz rejestry sprzedaży za dowód w przedmiotowej sprawie. W opinii organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, wobec czego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, syndyk masy upadłości "[...]" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako organ odwoławczy, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie nakreślił ramy prawne sprawy, a następnie wskazał na dokonane ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące okoliczności realizacji inwestycji - budowa hali sportowej przy Zespole Szkół im. [..], t.j.: - częściową zapłatę w dniu 18 maja 2012 r, w kwocie [...] zł przez Zespół Szkół należności "[...]" sp. z o. o., wynikającej z faktury VAT z dnia 18 kwietnia 2012 r., nr [...], na kwotę brutto [...] zł, - wartość robót wykonanych od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r. zgodnie z protokołem odbioru z dnia 31 sierpnia 2012 r. – [...] zł netto, - zapłatę należności dokonaną przez Zespół Szkół na wniosek "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, bezpośrednio na rachunek podwykonawców w łącznej kwocie [...] zł, t.j. w maju 2012 r. – [...] zł, w czerwcu 2012 r. – [...] zł, w lipcu 2012 r. – [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że "[...]" sp. z o.o. nie wystawiła faktury za roboty wykonane w okresie od 19 kwietnia do 31 sierpnia 2012 r., zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia 31 sierpnia 2012 r. Ponadto, Spółka nie wystawiła faktur dokumentujących zaliczki otrzymane w czerwcu i lipcu 2012 r. przed sporządzeniem protokołu odbioru robót z dnia 31 sierpnia 2012 r., przekazane przez inwestora bezpośrednio na rzecz podwykonawców i nie wykazała w rejestrach sprzedaży ani deklaracjach VAT należnego z tego tytułu podatku. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, że protokół odbioru robót budowlanych z dnia 31 sierpnia 2012 r. nie został podpisany przez zarządcę tymczasowego ani przez żadną osobę przez niego upoważnioną, organ odwoławczy wskazał, że protokół został podpisany przez osoby działające w imieniu inwestora oraz przez kierownika budowy nadzorującego budowę z ramienia "[...]" sp. z o.o. Bez znaczenia jest brak podpisu na protokole odbioru osoby umocowanej przez syndyka masy upadłości "[...]" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Protokół odbioru robót stanowi bowiem poświadczenie wykonania zawartych w nim prac budowlanych i stanowi podstawę do dochodzenia przez wykonawców zapłaty należnego wynagrodzenia za wykazane w nim prace. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że w dniu sporządzenia protokołu odbioru robót budowlanych, Spółka zakończyła wykonywanie usług budowlanych na rzecz Zespołu Szkół im. [...] w P. Nadto, protokół odbioru został sporządzony przed odstąpieniem przez Spółkę od umowy nr [...]. Przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego oświadczenie z dnia 11 czerwca 2012 r. "[...]" sp. z o.o. o odstąpieniu od umowy nr [...], w ocenie organu odwoławczego, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, nie było ono skuteczne, skoro po ogłoszeniu upadłości, zarządca tymczasowy wystąpił do sędziego komisarza o wyrażenie zgody na odstąpienie od tej umowy. Zdaniem organu, skuteczne odstąpienie od tej umowy nastąpiło dopiero w dniu 14 listopada 2012 r., w którym to zarządca tymczasowy złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy wzajemnej. Odnosząc się do kwestionowanych przez Stronę wypłat dokonanych przez Zespół Szkół im. [...] w P. bezpośrednio na rzecz podwykonawców "[...]" sp. z o. o., organ odwoławczy wskazał, że zostały one dokonane przed ogłoszeniem upadłości Spółki, t.j. od 31 maja do 10 lipca 2012 r. i dotyczyły usług budowlanych wykonanych przed ogłoszeniem upadłości Spółki oraz odstąpieniem od umowy. Prawidłowo również organ podatkowy pierwszej instancji, w pierwszej kolejności zaliczył wpłaty dokonane przez inwestora na rzecz podwykonawców na poczet należności wynikającej z faktury z dnia 18 kwietnia 2012 r., nr [...], a pozostałe uznał za zaliczki na roboty budowlano-montażowe odebrane zgodnie z protokołem odbioru z dnia 31 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że potwierdzeniem wykonania robót za rzecz Zespołu Szkół im. [...] w P., był protokół odbioru robót z dnia 31 sierpnia 2012 r., zatem obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi powstał we wrześniu 2012 r. Organ odwoławczy wskazał również, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Zespół Szkół płatności na rzecz podwykonawców dokonywał zgodnie z wnioskami składanymi przez "[...]" sp. z o.o. We wnioskach tych, Spółka wskazywała konkretne kwoty wynagrodzenia podlegające wypłacie oraz dołączała kopie faktur wystawionych przez podwykonawców, wystawianych po uprzednim odbiorze prac przez wykonawcę. Ponadto, podstawę do dokonania wypłat bezpośrednio na rzecz podwykonawców wskazanych we wnioskach stanowiły zapisy umowy nr [...]. Nie bez znaczenia jest również fakt, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez tych podwykonawców, został uwzględniony w rejestrach zakupów Spółki prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, co w ocenie organu odwoławczego stanowi potwierdzenie uznania tych roszczeń przez Spółkę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Syndyk masy upadłości "[...]" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., poprzez rozpoznanie sprawy co do istoty ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 7 oraz art. 77 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego niezastosowanie, 3) art.122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i pominięciu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, 5) art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, 6) art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 7) art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 8) art. 206 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego nieuwzględnienie. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca ponownie wskazała, że od dnia ogłoszenia upadłości ani syndyk ani zarządca tymczasowy, nie kontynuował zawartej z Zespołem Szkół im. [...] w P. umowy o roboty budowlane. W postępowaniu upadłościowym Spółki "[...]" syndyk nigdy nie miał zamiaru kontynuowania zawartej umowy, stąd nigdy nie występował o wyrażenie zgody na jej kontynuację. Ustalenia zatem organów podatkowych o wykonywaniu prac przez upadłego (czy też syndyka) aż do 31 sierpnia 2012 r., są nieprawdziwe. Skarżący podniósł również, że żaden z organów nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia faktycznej daty zakończenia czy wstrzymania prac budowlanych. Co więcej, protokół na który powołuje się organ pierwszej instancji, nigdy nie został podpisany przez syndyka ani przez żadną osobę przez niego upoważnioną. Jedyne, co można stwierdzić, wskazując na protokół z dnia 31 sierpnia 2012 r., to okoliczność, że inwestor w tej dacie stwierdził, że do tej daty, według jego oceny, został przeprowadzony określony w protokole zakres prac. W ocenie strony, brak jest możliwości wywiedzenia, że prace były wykonywane właśnie do tej daty i datę tę należy uznać za datę zakończenia prac. Zdaniem Skarżącego, określając zobowiązanie podatkowe na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznając, że obowiązek podatkowy powstał po dacie ogłoszenia upadłości, organ odwoławczy dokonał niedopuszczalnego, w kontekście prawa upadłościowego, przeniesienia wierzytelności do pierwszej kategorii zaspokojenia, zapewniając wierzycielowi, jakim jest Skarb Państwa, zaspokojenie swoich wierzytelności przed innymi wierzycielami upadłego dłużnika. Oparcie się organu podatkowego jedynie na zapisie umowy świadczącym o solidarnej odpowiedzialności wykonawcy i inwestora jest, zdaniem Skarżącego, niewystarczające. W ocenie Skarżącego, organ nie dokonał sprawdzenia procedury zapłaty za roszczenia podwykonawców, jak i sprawdzenia, czy nie nastąpiło to jedynie na ryzyko inwestora z nienależnych tytułów. Nie sprawdzono istnienia wierzytelności o takim charakterze, nie dając Skarżącemu możliwości oświadczenia, czy te wierzytelności uznaje lub nie wskazano dowodu na uznanie konkretnej wierzytelności przez zarząd Spółki przed ogłoszeniem upadłości. Co więcej, nie dokonano w ogóle analizy, czy spłacane wierzytelności istniały. Doszło zatem do wydania decyzji opartej jedynie o sam fakt zapłaty, wiążąc to jedynie z zawartą umową. Skarżący podniósł, że w prowadzonym postępowaniu nie dokonano sprawdzenia, czy konkretne wpłaty dotyczyły sytuacji wskazanej w art. 518 § 1 ust. 1 K.c., t.j. czy faktycznie istniała odpowiedzialność po stronie inwestora. Nie wykazano również, czy nastąpiła sytuacja o której mowa w art. 518 § 1 ust. 3 K.c., t.j., działanie za zgodą dłużnika - a to winno nastąpić, co do każdej spłacanej wierzytelności. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego, że odstąpienie od umowy nr [...] z dnia 9 lipca 2010 r. było nieskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.). Zarzuty skargi są całkowicie chybione w związku z tym skarga podlegała oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do zasadności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. w związku z uiszczaniem przez inwestora - Zespół Szkół im. [...] w P. płatności na rzecz 25 podwykonawców "[...]", zgodnie z wnioskami składanymi przez tę Spółkę na podstawie zapisów umowy nr [...]. Jak wynika z ustaleń organów Spółka nie wykazała w rozliczeniu VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. żadnej z kwot uiszczonych przez inwestora. Mając na uwadze tak zarysowany spór na wstępie przytoczyć należy, znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, regulacje ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z ust. 11 tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast ust. 13 pkt 2 lit. d tego artykułu stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast, zgodnie z ust. 2 tego przepisu w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, w myśl ust. 10a ww. przepisu w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawidłowo sporządzona ewidencja potrzebna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu miesięcznych bądź kwartalnych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości podatku należnego jak i naliczonego w prawidłowej wysokości. Strona zarzuca wydanie decyzji w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Bezspornie ustalono, że miała miejsce częściowa zapłata należności przez Zespół Szkół im. [...] w P. na wniosek "[...]" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej bezpośrednio na rachunek podwykonawców, według wykazu podwykonawców wyszczególnionych w decyzji, w łącznej kwocie [...] zł, tj. w maju 2012 r. [...] zł, w czerwcu 2012 r. [...] zł, w lipcu 2012 r. [...] zł. Te ustalenia są bezsporne i w żaden sposób nie zostały w toku postępowania podważone. Nadto, bezsporne jest, że "[...]" sp. z o.o. nie wystawiła faktury za roboty wykonane w spornym okresie ani nie wystawiła faktur dokumentujących zaliczki przekazane przez inwestora bezpośrednio na rzecz podwykonawców, a także nie wykazała w rejestrach sprzedaży ani deklaracjach VAT należnego z tego tytułu podatku. Mając na uwadze powyższe, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasad proceduralnych uregulowanych w art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), które nakazują organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wnikliwego gromadzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ulega także wątpliwości, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, której odpowiednikiem jest przywołany w skardze art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym, podobnie jak wskazany tam także art. 77 tej ustawy. Skarżący wywodzi, że od ogłoszenia upadłości Spółka nie mogła wykonywać samodzielnie jakichkolwiek prac na rzecz żadnego podmiotu, z dniem ogłoszenia upadłości uprawnienia takie posiadał jedynie Syndyk masy upadłości. Strona twierdzi, że ani syndyk, ani też zarządca tymczasowy po ogłoszeniu upadłości nie kontynuował i nigdy nie miał zamiaru kontynuować umowy zawartej z Zespołem Szkół im. [...] w P. Pełnomocnik strony argumentuje również, że protokół odbioru robót budowlanych z 31 sierpnia 2012 r. nie został podpisany przez zarządcę tymczasowego ani przez żadną osobę przez niego upoważnioną. Zarzuca również nie zbadanie zasadności wpłat dokonanych przez inwestora na rzecz podwykonawców. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że nie mogą one odnieść zamierzonego skutku bowiem nie ulega wątpliwości, że protokół odbioru robót budowlanych z dnia 31 sierpnia 2012 r., stanowiący jeden z dowodów w sprawie, został podpisany przez osoby działające w imieniu inwestora oraz przez kierownika budowy nadzorującego budowę z ramienia "[...]" sp. z o.o. – A.K. Protokół ten stanowi poświadczenie wykonania zawartych w nim prac budowlanych i stanowi podstawę do dochodzenia przez wykonawców zapłaty należnego wynagrodzenia za wykazane w nim prace. Podpisanie przez inwestora dokumentu, który wskazywałby na wykonanie prac w rzeczywistości niewykonanych stanowiłoby zobowiązanie do zapłaty nienależnego wynagrodzenia. Nie ulega wątpliwości, że Inwestor nie miałby żadnego interesu w takim postępowaniu, ponieważ działałby na własną szkodę. Niewątpliwie kierownik budowy, działający z ramienia "[...]" sp. z o.o., który nadzorował budowę, dysponował największą wiedzą co do zakresu i terminu wykonania robót budowlanych. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast art. 6 pkt 2 ustawy stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych, nie można wyłączać z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanych odpłatnych czynności, które we wspólnotowym obrocie gospodarczym stanowią typowe usługi, jakimi są usługi budowlane, nawet jeżeli sąd powszechny stwierdził, że umowa na podstawie, której je wykonano była nieważna z przyczyn wynikających ze szczególnej regulacji prawa krajowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1953/11 i z dnia 23 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że decydujący wpływ na opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług ma jej charakter, a nie jej skuteczność na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, przychylić należy się do stanowiska organów, że w dniu sporządzenia kwestionowanego przez stronę protokołu odbioru robót budowlanych, tj. 31 sierpnia 2012 r. Spółka zakończyła wykonywanie usług budowlanych na rzecz Zespołu Szkół im. [...] w P. Wbrew również twierdzeniom Strony ww. protokół odbioru został sporządzony przed odstąpieniem przez Spółkę od umowy nr [...]. Przedłożone przez Syndyka masy upadłości "[...]" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na etapie postępowania odwoławczego oświadczenie z dnia 11 czerwca 2012 r. "[...]" Sp. z o. o. o odstąpieniu od umowy nr [...] nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, nie było ono bowiem skuteczne, skoro po ogłoszeniu upadłości zarządca tymczasowy wystąpił do sędziego komisarza o wyrażenie zgody na odstąpienie od tej umowy. Skuteczne odstąpienie od tej umowy nastąpiło zatem dopiero w dniu 14 listopada 2012 r., w którym to zarządca tymczasowy złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy wzajemnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów kwestionujących zasadność i prawidłowość wypłat dokonanych przez Zespół Szkół im. [...] w P. bezpośrednio na rzecz podwykonawców "[...]" sp. z o. o. wskazać należy, że zostały one dokonane przed ogłoszeniem upadłości Spółki, tj. od 31 maja do 10 lipca 2012 r. i dotyczyły usług budowlanych wykonanych przed ogłoszeniem upadłości Spółki oraz odstąpieniem od umowy. A zatem, organy prawidłowo stanęły na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy zaliczyć wpłaty dokonane przez inwestora na rzecz podwykonawców na poczet należności wynikającej z faktury z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr [...], a pozostałe uznać za zaliczki na roboty budowlano-montażowe odebrane zgodnie z protokołem odbioru z dnia 31 sierpnia 2012 r. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał odpowiednio w czerwcu i lipcu 2012 r. Również prawidłowo organ ocenił, że potwierdzeniem wykonania robót za rzecz Zespołu Szkół w P. był protokół odbioru robót sporządzony w dniu 31 sierpnia 2012 r. Zatem, w ustalonym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi powstał we wrześniu 2012 r. stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście stawianych przez Stronę zarzutów o nie zweryfikowaniu przez organy podatkowe zasadności dokonanych przez inwestora płatności na rzecz podwykonawców podkreślenia wymaga, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Zespół Szkół im. [...] w P. płatności na rzecz podwykonawców dokonywał zgodnie z wnioskami składanymi przez "[...]" Sp. z o.o. We wnioskach tych Spółka wskazywała konkretne kwoty wynagrodzenia podlegające wypłacie oraz dołączała kopie faktur wystawione przez podwykonawców, które były wystawiane po uprzednim odbiorze prac przez wykonawcę. Ponadto, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, podstawę do dokonania wypłat bezpośrednio na rzecz podwykonawców wskazanych we wnioskach stanowił zapis pkt 7.2.5 umowy nr [...], zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania przez wykonawcę terminu zapłaty wynagrodzenia podwykonawcom, wykonawca wraz z fakturą każdorazowo dołączy pisemny wniosek w sprawie przekazania części należności bezpośrednio na rzecz podwykonawców. W przypadku zaniedbania tego obowiązku, zamawiający był uprawniony do potrącenia kwoty odpowiadającej wynagrodzeniu podwykonawcy kolejnej faktury wykonawcy i zatrzymania jej do czasu uregulowania zaległości lub uiszczenia wynagrodzenia bezpośrednio podwykonawcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie fakt istnienia roszczeń podwykonawców wobec "[...]" Sp. z o.o., a także okoliczność, że roszczenia te były przez Spółkę uznane. Sąd chciałby w tym miejscu podkreślić w ślad za organem odwoławczym, że pomimo kwestionowania przez pełnomocnika Strony zasadności przyjęcia przez organy podatkowe kwot wypłaconych przez Zespół Szkół im. [...] w P. na rzecz podwykonawców, jako zaliczek otrzymanych przez "[...]" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez tych podwykonawców został uwzględniony w rejestrach zakupów Spółki prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższe niewątpliwie potwierdza uznanie tych roszczeń przez Skarżącą. Jeżeli chodzi o kwestię sprzedaży przez syndyka w toku postępowania podatkowego części rzeczy stanowiących masę upadłości zauważyć należy, że umowa zawarta z Zespołem Szkół w P. przewidywała wykonanie kompleksowej usługi budowy wielofunkcyjnej hali sportowej z zapleczem socjalnym, w skład której wchodziło m. in. wyposażenie hali. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 sierpnia 2012 r. został sporządzony spis ruchomości, który zawierał ruchomości ujęte również w protokole odbioru z dnia 31 sierpnia 2012 r. Podnoszona zatem okoliczność, że w listopadzie 2012 r. wystawione zostały faktury, na których udokumentowano dostawę ruchomości objętych spisem z dnia 22 sierpnia 2012 r. nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że w zakresie wyposażenia hali należy stosować przepisy regulujące dostawę towarów. Mając na uwadze przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć, że obowiązek powstał we wrześniu 2012 r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze. Nadto, wbrew stanowisku podniesionemu w skardze, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom prawa i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W stopniu dostatecznym wskazano właściwe przepisy, dokonano ich prawidłowej wykładni i w jej świetle oceniono należycie materiał dowodowy. Niewątpliwie także, zgodnie z przepisem art. 124 Ordynacji podatkowej, wyjaśniono Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy się przy załatwieniu sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 206 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) wskazać trzeba, że prawo upadłościowe i naprawcze nie kształtuje zasad rozliczania w podatku od towarów i usług odmiennych dla Syndyka masy upadłości i postępowania upadłościowego. Niemniej szczegółowe odniesienie się do powyższego zarzutu nie jest możliwe z uwagi na fakt, że regulacja ta zawiera kilka jednostek redakcyjnych, w skardze natomiast nie wskazano, o którą z nich chodzi. W świetle powyższego nie dopatrzono się zatem naruszenia wskazywanych przez Skarżącego w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Bezspornym aspektem pozostają również, nie stanowiące przedmiotu sporu, ustalenia organów dotyczące zaniżenia podatku należnego za sierpień 2012 r. o kwotę [...] zł w związku z wykonywaniem przez "[...]" Sp. z o.o. robót budowlanych na rzecz TBS "[...]" Sp. z o.o. oraz zawyżenia w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. Dlatego mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.