I SA/Sz 1401/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka jawna z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzjami z dnia 20 października 2015 r. (dot. zobowiązania podatkowego za maj 2006 r.) i (dot. zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r.) uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 lipca 2009 r. i określił [...] (dalej jako: "spółka"): – zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł, – zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu 22 lipca 2008 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w przedmiocie sprawdzenia przestrzegania przepisów prawa podatkowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. Na podstawie ustaleń kontroli organ wszczął następnie postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym między innymi za miesiące maj i czerwiec 2006 r. w związku ze sprzedażą oleju napędowego, dla której spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń (o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). W dniu 30 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...]zł. W tej samej dacie organ podatkowy wydał decyzję [...] którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę decyzjami z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na powyższe decyzje spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargi, w których zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 2, art. 31, art. 32, art. 51, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi wyrokami z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 24/11 oraz z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 21/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1486/11 i I GSK 1492/11, oddalił wniesione przez organ odwoławczy skargi kasacyjne. W uzasadnieniach orzeczeń sąd ten wskazał, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto wskazał, iż w oświadczeniu muszą się znaleźć dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Organ badając oświadczenie musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Organ odwoławczy uwzględniając wskazania zamieszczone przez sąd ww. wyrokach, decyzjami z dnia 28 maja 2014 r. [...]uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 30 lipca 2009 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł i wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten okres w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł i wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten okres w kwocie [...] zł. Następnie organ odwoławczy sprostował z urzędu oczywiste omyłki pisarskie w treści decyzji dotyczące daty rozpoczęcia nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. spółka wniosła ponownie skargi do sądu, który po ich rozpoznaniu wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 905/14 uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego z dnia 28 maja 2014 r. oraz stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd podkreślił, iż organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11. Sąd wskazał, że zasadnie i zgodnie z jego wytycznymi organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej), których adresy widniejące na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie również zakwestionowano oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia takiego oleju. Niezasadnie jednak, zdaniem sądu organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, z powodu braku daty ich złożenia. Sąd podkreślił, że ocena prawna zawarta we wcześniejszych jego wyrokach z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 24/11 i I SA/Sz 21/11 nie pozwalała organowi odwoławczemu uznać za wadliwe oświadczenia nie zawierającego w jego treści daty złożenia. Dodatkowo sąd wskazał, że w odniesieniu do oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy – organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. W związku z tym organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien rozważyć, czy spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, tj. nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy sprzedawca nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawy wezwał pismem z dnia [...] z dnia 17 czerwca 2015 r. do udzielenia odpowiedzi na następujące pytania: – w jaki sposób ustalono zgodność danych osobowych nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego ujętych w dołączonym zestawieniu ze stanem rzeczywistym, – jak odbywała się dystrybucja oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do osób wskazanych w sporządzonym przez organ zestawieniu tych osób. Strona nie udzieliła na ww. pytania odpowiedzi. Decyzjami z dnia 20 października 2015 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzje organu I instancji z dnia 30 lipca 2009 r. i określił: – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie [...] zł, – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu odwoławczego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargi, w których wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W treści uzasadnień, w pierwszej kolejności skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej zastosowane przez organ środki egzekucyjne, nie wywołały żadnych skutków z uwagi na to, że zostały podjęte na podstawie decyzji, które zostały następnie uchylone. Dalej wskazała, że okresy zawieszenia postępowania, po wpływie do organu prawomocnych orzeczeń sądowych, w związku z rozpatrywaniem sprawy przez sądy administracyjne nie uwzględniają tego, że pomiędzy 28 listopada 2013 r. i 27 czerwca 2014 r. oraz od 24 kwietnia 2015 r. do dnia 26 października 2015 r. biegł termin przedawnienia. Skarżąca wskazała, że gdyby nie zawieszenie okresu przedawnienia zobowiązania przedawniłoby się już z dniem 31 grudnia 2011 r. Pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 15 grudnia 2010 r. (do przedawnienia pozostało 350 dni), pomiędzy 28 listopada 2013 r. i 27 czerwca 2014 r. (do przedawnienia pozostało 180 dni), a pomiędzy 24 kwietnia 2015 r. i 26 października 2015 r. (do przedawnienia pozostało 184 dni, co daje łącznie 365). Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu również błędną interpretację art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że ustawowe pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" (tj. olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe) należy rozumieć jako nieodebranie w momencie ich sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub odebranie oświadczenia nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym oraz, że występujące w przepisie "użycie" należy interpretować jako sprzedaż. Zdaniem skarżącej przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia jest prawotwórcza i sprzeczna ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (tj. wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r.). Wskazując na przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca podkreśliła, iż został on wprowadzony bez vacatio legis. Ponadto dokonana przez organ odwoławczy interpretacja jest niezgodna z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 64, art. 32, art. 31 Konstytucji RP. Skarżąca podkreśliła, że ani art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani w żadnym innym przepisie nie określono, w jaki sposób należy dokumentować przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Jej zdaniem dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem, a tym samym zastosowanie stawki preferencyjnej nie jest uzależnione od odebrania oświadczenia. Organ błędnie przyjął, iż przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym ma charakter sankcyjny. Wykładnia tego przepisu zdaniem skarżącej znacznie wykracza poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych. W ocenie skarżącej za koniecznością interpretowania niejasności stanu prawnego na korzyść podatnika przemawia sam stopień skomplikowania prawa podatkowego, w tym również spornego art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Nie dające się usunąć wątpliwości, co do przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania powinny zatem prowadzić do niestosowania wobec podatnika tych niejasnych przepisów, w szczególności należy dokonywać wykładni przepisów w sposób zgodny z Konstytucją. Ponadto zdaniem skarżącej, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczące składania oświadczeń wiążących się z ujawnianiem danych osobowych, są niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Sprzeczne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP jest także dokonywanie wykładni przepisu ustawy podatkowej przez pryzmat aktu wykonawczego do tej ustawy, co skutkuje 9-krotnym zwiększeniem stawki podatkowej. Naruszony został także art. 2 Konstytucji RP, ponieważ udzielanie ulg bez odpowiedniego zabezpieczenia interesów podmiotów odpowiedzialnych za udzielenie tych ulg (sprzedawców-pośredników), chociażby nie ponosili oni jakiejkolwiek winy za poprawny przebieg transakcji, nie da się pogodzić z państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Skarżąca z ostrożności wskazała również na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, które w głównej mierze ograniczyło się do formalnego badania prawidłowości oświadczeń. Podczas, gdy należało przesłuchać osoby podpisane pod oświadczeniem pod rygorem odpowiedzialności karnej, a nie poprzestać na przyjęciu złożonych przez nich pisemnych oświadczeniach (złożonych bez żadnego rygoru), a w razie dalszych wątpliwości przeprowadzić dowód z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego na okoliczność, czy osoby sporządzały przedmiotowe oświadczenie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." połączyć sprawy objęte skargami skarżącej dotyczącymi decyzji za miesiąc maj 2006 r i czerwiec 2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 1401/15, I SA/Sz 1402/15, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i sprawę prowadzić pod sygn. akt I SA/Sz 1401/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organy podatkowe braku oświadczeń od nabywców oleju opałowego w miesiącach maj i czerwiec 2006 roku, które uprawniały sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W pierwszej kolejności jednak zaznaczyć trzeba, że sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] po raz trzeci, gdyż poprzednie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji były uchylane przez sąd. Zastosowanie zatem znajduje art. 153 p.p.s.a. stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie sprawy było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Za wiążące zatem należy uznać zarówno ocenę sądów obu instancji zawartą w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2011 r. - wyrok WSA i z dnia 24 września 2013 r. – wyrok NSA, dotyczącą naruszenia art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak i wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 11 lutego 2015 r. dotyczące dalszego toku postępowania. Rozważania prawne w rozpoznawanej sprawie jednak należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia, w razie bowiem uznania zasadności tego zarzutu wystąpiła by ujemna przesłanka procesowa uniemożliwiająca prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawania się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanych sprawach terminy płatności podatku upływały odpowiednio 25 czerwca 2006 r. (za maj) i 25 lipca 2006 r. (za czerwiec), zatem zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 roku. Zaskarżone decyzje będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej zostały wydane w dniu 20 października 2015 roku, zatem po dniu 31 grudnia 2011 r. Argumentując brak upływu terminu przedawnienia organ wskazywał na dwie okoliczności: przerwę biegu przedawnienia i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowych sprawach wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w [...] zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości w dniu 19.12.2008 r., o czym powiadomiono podatnika w dniu 19.12.2008 r., a następnie w postaci zajęcia rachunku dnia 16.09.2009 r., o czym z kolei powiadomiono podatnika z tym samym dniem. Zatem z dniem 17 września 2009 r. rozpoczął bieg pięcioletni termin przedawnienia, którego upływ powinien nastąpić w dniu 17 września 2014 roku. Jednak w czasie biegu terminu przedawnienia liczonego jak wskazano od dnia 17 września 2009 r. doszło do zawieszenia biegu tego terminu na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W tym miejscu należy zatem poczynić rozważania dotyczące drugiej instytucji odnoszącej się do przedawnienia – zawieszenia biegu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. W rozpoznawanej sprawie dwukrotnie występował okres zawieszenia biegu przedawnienia. Po raz pierwszy od dnia 15.12.2010 r. (wniesienie skargi) do dnia 28.11.2013 r. (doręczenie wyroku z dnia 28.08.2011 r. w sprawie I SA/Sz 24/11 ze stwierdzeniem jego prawomocności), czyli na okres 1 079 dni. Następnie od dnia 28.11.2013 r. termin przedawnienia zaczął biec dalej i biegł do czasu wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez stronę po raz drugi, czyli do dnia 27.06.2014 r. Następnie od tej daty do dnia 24.04.2015 r., czyli do doręczenia organowi wyroku z dnia 27.06.2014 r. w sprawie I SA/Sz 905/14 ze stwierdzeniem prawomocności termin przedawnienia był zawieszony, tym razem okres przedawnienia został wydłużony o 303 dni. Tym samym w dniu wydania zaskarżonej decyzji liczony od dnia 17.09.2009 r. przedłużony o łączny okres 1382 dni termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Skarżąca w zarzucie sformułowanym w skardze nie uwzględniła bowiem okoliczności przerwania biegu przedawnienia z dniem 16.09.2009 r. i wynikającej z tej okoliczności konsekwencji w postaci rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia na nowo od dnia 17.09.2009 r., a nie jak wskazuje skarżąca od końca 2006 roku. W tym miejscu wskazać należy, że sąd nie zgadza się z zarzutem skargi co do tego, że sama w sobie okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne niweczy matarialnoprawny skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego istniała i miała walor prawomocności, zatem nie może być uznane za nieprawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, a zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazać należy, że stanowią one powtórzenie zarzutów skarg, które były już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...], który wyrokami z dnia 24 sierpnia 2011 r. w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 24/11 uchylił zaskarżone decyzje oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach I GSK 1485/11 i I GSK 1492/11, który argumentacji sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie nie podważył, a także przedmiotem rozpoznania w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 905/14, uchylił wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2006 rok wraz z odsetkami. Dla porządku zatem jedynie wskazać należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostały określone maksymalne stawki akcyzy między innymi na paliwa silnikowe w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie korzystając z delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), obniżył stawki na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stosownie do § 2 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawanych w kraju zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, czyli do [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dodatkowo w § 4 ust. 2 wskazano, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z kolei art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – [...]zł od [..] litrów gotowego wyrobu. W przedstawionym zatem stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: po pierwsze o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona z [...] zł od [...] litrów do [...] zł od [...] litrów, i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku oraz po drugie, o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m. in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem – [....] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Z kolei o zastosowaniu jednej z powyższych stawek decydują prawem przewidziane sytuacje takie, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w skardze użyty w art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym termin "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Z kolei dla przyjęcia, że ma miejsce użycie przez sprzedaż zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków zastosowania stawki preferencyjnej określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Zatem oświadczenia o jakich mowa w przywołanym powyżej przepisie pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku w sprawie I GSK 301/10). Wskazania także wymaga, że uchylając zaskarżone decyzje wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Sz Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ, wyjaśniając przy tym, że rozpoznając ponownie przedmiotowe sprawy sąd związany jest wykładnią przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 24/11, którymi uchylono zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 08.11.2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2006 r. Ponadto, sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny", zaś – jak wynika z uzasadnienia tego wyroku I SA/Sz 905/14 - w rozpoznawanych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 24 września 2013 r. w sprawach o sygn. akt I GSK 1492/11 i I GSK 1486/11 oddalił skargi kasacyjne organu. Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Sz 905/14 stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki formalne oświadczeń uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie też zakwestionowano oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy nabywcy oleju opałowego wskazani w oświadczeniach nie potwierdzili faktu nabycia takiego oleju (w miesiącu maju i czerwcu 2006 r. po dwa przypadki). Niezasadnie jednak – zdaniem tego sądu - w zaskarżonych decyzjach zakwestionowano oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą – z powodu braku daty ich złożenia. Dodatkowo sąd wskazał, że w odniesieniu do oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy – organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 w którym Trybunał orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazał sąd, organ powinien więc rozważyć, czy skarżąca Spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miała świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszych sprawach, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wykonał wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 905/14, uwzględnił bowiem ocenę prawną tego sądu i zgodnie ze wskazaniami uznał za niewadliwe w zakresie daty oświadczenia nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą. Zasadnie także organ zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, które to braki uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju oraz zakwestionował oświadczenie, co do którego nabywca nie potwierdził nabycia oleju opałowego. Mając zatem na uwadze wykonanie nakazów zawartych w wyroku WSA w [...] z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 905/14, w wyniku przeprowadzonej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonych decyzji nie stwierdzono naruszenia ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wykazał konieczność zakwestionowania ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego, a tym samym nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, bowiem wydane zostały one z zachowaniem wskazań tego Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając przedmiotowe sprawy zastosował się należycie do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w [...] z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 905/14 ( w którym Sąd ten wskazał, że jest również związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 24/11, utrzymanymi w mocy wyrokami NSA). Nadto, wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w [...] prawidłowo odniósł się do wskazań tego sądu w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 20115 r., SK 14/12, co do świadomości sprzedawców oleju odnośnie przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Zdaniem sądu, organ podjął właściwe działania polegające na wezwaniu skarżącej Spółki do wyjaśnienia, w jaki sposób Spółka jako sprzedawca oleju opałowego weryfikowała dane osobowe nabywców tego oleju wskazane w oświadczeniach oraz wyjaśniła zasady dystrybucji oleju opałowego. Zobowiązania te zostały sformułowane w sposób jasny i niebudzący wątpliwości. Przedstawienie organowi informacji o sposobie ustalania zgodności adresowych nabywców wskazanych w oświadczeniach oraz informacji o tym jak odbywała się dystrybucja oleju opałowego umożliwiłoby organom ocenę czy przyjęcie oświadczeń zawierających fikcyjne dane nastąpiło świadomie czy też nie. Brak odpowiedzi na powyższe zobowiązanie prowadzi do wniosku, że strona nie wykazała, iż zachowała należytą staranność przy przyjmowaniu oraz weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego. Ponadto w ocenie sądu wobec nie udzielenia odpowiedzi na to wezwanie, zgodzić się należało z organem, że milcząc tym samym Spółka przyznała, że weryfikacji tej nie przeprowadzała. Trafna jest argumentacja organu w tej kwestii. Zgodzić się bowiem należy z organem, że w postępowaniu podatkowym, gdy strona kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy, obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Dodać przy tym należy, że skoro strona kwestionuje konkretne ustalenia organu, to tym samym ma obowiązek wykazać ich nieprawdziwość. Leży to zresztą w dobrze rozumianym interesie strony (podatnika). Współudział strony w postępowaniu podatkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i jej obowiązkiem wynikającym z jej interesu prawnego. Strona nie może opierać się jedynie na gołosłownych twierdzeniach kwestionujących ustalenia organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje opierając się na konkretnych dowodach. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz dowody mające znaczenie dla sprawy (art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodzić się również należy z organem, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeżeli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, koniecznych, a zatem służących i zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Rację ma organ twierdząc, że dokładne ustalenie pewnych faktów, tutaj zdarzeń gospodarczych, a więc tych, o których wie tylko strona, pozostaje poza zakresem możliwości dowodowych organu podatkowego. Dlatego w takim przypadku ważna jest inicjatywa dowodowa strony zmierzająca do dostarczania materiału dowodowego w celu prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 roku, III SA 1452/02), a wiec wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. Nakaz zgromadzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności gospodarczej, na co trafnie organ powołał wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, i z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99). Wobec tego, okoliczność braku reakcji skarżącej Spółki na wystosowane do niej wezwanie przez organ w celu wyjaśnienia istotnej dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej kwestii sposobu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę tego oleju co do prawdziwości danych nabywców oleju, skutkuje uznaniem, że skarżąca Spółka jako przedsiębiorca i podatnik, nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez brak weryfikacji danych nabywców oleju opałowego w zakresie przyjmowanych spornych oświadczeń, pomimo tego, że posiadała ona uprawnienia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych do egzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń stosownie do wymogów przewidzianych przez prawodawcę. W konsekwencji uznać należało, że skarżąca świadoma była fikcyjności danych oświadczenia i tym samym godziła się na ponoszenie z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z zachowaniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skarg.